Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / Schrifttum:

Walther, Verlustnutzung beim atypisch stillen Gesellschafter trotz ausstehender Einlage, GmbHR 1997, 823;

Geuenich, Steuerliche Verlustzuweisung bei nicht eingezahlter Einlage des stillen Gesellschafters – Wechselwirkung zwischen Bilanzierung und Ergebniszuweisung, DStR 1998, 57;

Kempermann, Unterbeteiligte als "andere Unternehmer" iSd § 15a Abs 5 EStG, FR 1998, 248;

Hitzemann, Die atypisch stille Gesellschaft und § 15a EStG, DStR 1998, 1708;

Bock, Behandlung von Verlusten atypisch stiller Gesellschafter, StB 1999, 213;

Walter, Die atypisch stille Gesellschaft als Instrument der Verlustnutzung, GStB 2000, 50.

Verwaltungsanweisungen:

OFD Ffm vom 08.11.2017, S 2241aA-10-St 213, DB 2018, 94 (Anwendung des § 15a EStG auf andere Personen als Kommanditisten).

Rn. 44

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Unter § 15a Abs 5 Nr 1 EStG fällt nur der als Mitunternehmer anzusehende atypische stille Gesellschafter (hierzu s § 15 Rn 51 und 51a (Bitz)).

Auf typische stille Gesellschafter ist § 15a EStG jedoch gemäß § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG sinngemäß anzuwenden: s BFH vom 28.01.2014, BFH/NV 2014, 1193 und s § 20 Rn 528 (Möllenbeck).

Bei der stillen Gesellschaft als Innengesellschaft haftet für Schulden zivilrechtlich nur der Inhaber des Handelsgeschäfts. Die Haftung des atypischen stillen Gesellschafters ist der eines Kommanditisten "vergleichbar", wenn vertraglich ein Verlustanteil auch dann noch vom Kapitalkonto abzuschreiben ist, wenn dieses dadurch negativ wird und dadurch eine Verlusthaftung des stillen Gesellschafters mit künftigen Gewinnanteilen eintritt: BFH vom 23.07.2002, BStBl II 2002, 858. Eine Verlustberücksichtigung in Höhe der ausstehenden Einlage kommt nicht in Betracht, da insoweit keine Außenhaftung besteht: OFD Ffm vom 08.11.2017, S 2241aA-10-St 213, DB 2018, 94 Rz 16.

Auch bei im Innenverhältnis unbegrenzter Verlustteilnahme ist § 15a Abs 5 Nr 1 EStG anzuwenden, da der Gesetzeswortlaut des § 15a Abs 1 S 2 und 3, Abs 3 S 3 EStG nur eine über das Kapitalkonto hinausgehende Haftung als Kommanditist im Außenverhältnis – gegenüber Drittgläubigern – berücksichtigt (s Rn 10; liegt nicht vor, s BGH vom 01.03.2010, GmbH-StB 2010, 226; so auch OFD Ffm vom 08.11.2017, S 2241aA-10-St 213, DB 2018, 94; BFH vom 14.12.1995, BStBl II 1996, 226 zu III.2. der Begründung; glA Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 132, 41. Aufl). Spätestens im Zahlungszeitpunkt (etwa im Nachschussfall bei Liquidation) sind allerdings nachträglich Verluste aus Gewerbebetrieb anzuerkennen (s Rn 21 und 28a).

Das maßgebliche "Kapitalkonto" des atypisch stillen Gesellschafters umfasst nur die tatsächlich geleistete Einlage (s analog BFH vom 10.11.2022; BFH/NV 2023, 307 und s Rn 20), die bloße Einbuchung einer ausstehenden Einlageforderung ist nicht ausreichend (glA Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 133, 41. Aufl; Bock, StB 1999, 213; aA Walter, GmbHR 1997, 823). Bis zum 24.12.2008 geleistete Einlagen des Stillen zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos, die im Einlagejahr nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, führen zum Ansatz eines Korrekturpostens, bis zu dessen Höhe Verluste nachfolgender Jahre ausgeglichen werden können, auch wenn dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, danach gilt § 15a Abs 1a EStG: s Rn 22a und 22b.

Eine befreiende Schuldübernahme betreffend eine Gesellschaftsschuld durch den atypisch Stillen ist erst dann eine "geleistete" Einlage, wenn der Gläubiger seine Genehmigung dazu erteilt hat, allein eine Verpflichtung zur Schuldübernahme reicht nicht aus: BFH vom 16.10.2007, BStBl II 2008, 126. Wie beim Kommanditisten bleiben aktives und passives Sonder-BV außer Betracht: s Rn 18. Zum Korrekturposten bei nachträglichen Einlagen bis zum 24.12.2008 (s Rn 22a) s BFH vom 20.09.2007, BStBl II 2008, 118.

Soweit die Einlage des atypisch stillen Gesellschafters noch nicht geleistet ist, ist ein Verlustausgleich nicht möglich wegen der gesetzlichen Verweisung von § 15a Abs 5 S 1 Nr 1 EStG auf § 15a Abs 1 S 1 EStG. Daran ändert sich auch nichts, wenn der atypisch stille Gesellschafter sich im Innenverhältnis zu einer unbeschränkten Verlustübernahme verpflichtet hat: s Rn 28e analog und s VIII. Senat des BFH vom 16.12.1997, BFH/NV 1998, 576; IV. Senat des BFH vom 14.12.1995, BStBl II 1996, 226 Orientierungssatz 3; glA Geuenich, DStR 1998, 59; Hitzemann, DStR 1998, 1708.

Gar nicht erst zur Anwendung von § 15a Abs 5 Nr 1 EStG kommt es in dem Fall, dass der atypisch stille Gesellschafter stets die Auszahlung seiner Gewinnanteile verlangen kann, weil dann eine Verlusthaftung mit zukünftigen Gewinnanteilen nicht in Betracht kommt: s Rn 6a.

Atypisch still Unterbeteiligte (s § 15 Rn 53 (Bitz)) unterfallen nachfolgend § 15a Abs 5 Nr 2 EStG (s Rn 45).

Wie für Kommanditisten bewirken auch für den atypisch stillen Gesellschafter Einlagen, dass bis zu ihrer Höhe ein im Einlagejahr entstehender Verlust auch bei einem negativen Kapitalkonto ausgleichsfähig ist; Einlagen führen jedoch nicht dazu, dass ein für einen früheren VZ festgestellter ver...