Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / 2. Systematik und Regelungsfunktion

Rn. 276

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Der rechtsdogmatische Gehalt des Einlagebegriffs erschließt sich wie der des Entnahmebegriffs (s Rn 200) aus dem dualen Einkünfteermittlungsprinzip des EStG. Einlagen sind Bestandteil des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs 1 S 1 EStG dar (s Rn 5). Sie führen zwar zu einer Erhöhung des BV, dürfen sich aber auf den Gewinn nicht auswirken, da die Wertzuführung nicht betrieblich veranlasst ist. Vermögensmehrungen durch Einlagen sind bei der Gewinnermittlung ebenso zu neutralisieren wie Vermögensminderungen durch Entnahmen.

Der steuerrechtliche Einlagenbegriff ist demgemäß ein Funktionsbegriff (BFH v 15.04.2015, I R 44/14, BFH/NV 2015, 1177). Dem Einlagentatbestand des § 4 Abs 1 S 8 Hs 1 EStG ist (in Verbindung mit der Bewertungsvorschrift § 6 Abs 1 Nr 5 EStG) eine doppelte Regelungsfunktion beizumessen, die eine entsprechend doppelfunktionale Auslegung des steuerrechtlichen Einlagebegriffs erfordert:

• Korrektur-/Neutralisationsfunktion: Wesentlicher Regelungszweck der Einlage ist die Neutralisierung nicht betrieblich veranlasster Mehrungen des steuerlichen BV und damit

  • die Vermeidung der (erneuten) Besteuerung steuerfrei bzw in der nicht steuerbaren privaten Sphäre (außerhalb §§ 17, 23 oder § 20 Abs 2 EStG) gebildeten oder bereits besteuerten Vermögen nach Verlagerung ins BV (BFH v 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348); dies wird erreicht, indem eingelegte WG dem BV mit dem Teilwert zugeführt werden (§ 6 Abs 1 Nr 5 EStG) und das Endvermögen im Rahmen des BV-Vergleichs um Einlagen gemindert wird; Zugang zum Teilwert und Korrektur des BV-Zuwachses um Einlagen vollziehen die Trennung der betrieblichen von der außerbetrieblichen Sphäre und eliminieren die in der privaten Sphäre entstandenen Wertzuwächse aus dem Gewinn (Begrenzung der Steuerverstrickung);
  • bei KapGes Neutralisierung nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasster Zuwendungen aus dem BV-Zuwachs (BFH v 30.11.05, I R 3/04, BStBl II 2008, 809, s Rn 276a).
• Inkorporationsfunktion: Zweck der Einlage ist darüber hinaus die Sicherstellung des BA-Abzugs für betrieblich veranlasste Aufwendungen (BFH v 20.09.1989, X R 140/87, BStBl II 1990, 368). Da betriebsfremdes eigenes Vermögen, für das bei betrieblicher Nutzung Aufwendungen (einschließlich anteiliger AfA) entstanden sind, nicht in den Vermögensvergleich einbezogen wird, lassen sich diese Aufwendungen innerhalb des Bestandsvergleichs (technisch) nur berücksichtigen, wenn hierfür eine (Aufwands-)Einlage abgesetzt (inkorporiert) wird (BFH v 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; BFH v 20.09.1989, X R 140/87, BStBl II 1990, 368; BFH v 19.05.1993, I R 134/92, BStBl II 1993, 804; BFH v 16.09.2014, X R 32/12, BFH/NV 2015, 324; BFH v 25.03.2015, X R 14/12, BFH/NV 2015, 973; BFH v 10.10.2018, X R 44–45/17, BStBl II 2019, 203). Die (anteiligen) Aufwendungen mindern den Gewinn systemgerecht als BA iS § 4 Abs 4 EStG. Die Einlage ist im Verzicht auf den Ersatz betrieblich veranlasster, aber privat getragener Aufwendungen zu sehen (Buchung: Aufwand an Einlage). Korrespondierend wird bei der betriebsfremden Nutzung von BV der hierdurch verursachte Aufwand entnommen (s Rn 202).

Rn. 276a

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

(Verdeckte) Einlagen in KapGes: Die Vorschriften über Einlagen gelten über § 8 Abs 1 KStG auch für KSt-Subjekte. Ungeachtet dessen, dass die Einlage eines Gesellschafters in eine KapGes sich konstruktiv von der Einlage im EStR dadurch unterscheidet, dass ein Einlagevorgang im Fall der KapGes nicht nur einen, sondern notwendig zwei Rechtsträger betrifft, wird der Einlagebegriff des EStR unkritisch auch in den KSt-Bereich übernommen. Die auf nur einen Rechtsträger bezogene Einlage iS § 4 Abs 1 S 8 EStG kann über § 8 Abs 1 KStG unmittelbar nur in den Bereich solcher Körperschaften übertragen werden, die neben einem gewerblichen auch einen nicht steuerbaren Hoheitsbereich aufweisen (s hierzu Hoffmann, DStR 1995, 78). Da KapGes im Übrigen keinen außerbetrieblichen Bereich aufweisen, es also nicht um die Trennung betrieblicher von außerbetrieblichen Vorgängen gehen kann, sondern vielmehr um die Trennung der Besteuerungsebenen Gesellschaft und Gesellschafter, wird die Korrekturfunktion des Einlagetatbestands durch die Rspr für KapGes dahingehend verstanden, dass Einlagen der Korrektur des Ergebnisses des BV-Vergleichs um betriebsfremde – gesellschaftsrechtlich veranlasste – Vorgänge bzw anders gewendet der Erfassung lediglich betrieblich bedingter Geschäftsvorfälle dient. Die Besonderheiten in KapGes-Fällen berücksichtigend werden Einlagen folglich als Mehrungen des BV verstanden, die der Gesellschaft nicht aus betrieblichen Gründen, sondern im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt worden sind (BFH v 30.11.05, I R 3/04, BStBl II 2008, 809).

Verdeckte Einlagen entsprechen – im Gegensatz zu offenen Einlagen – nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften (BFH v 15.10.1997, I R 80/96, BFH/NV 1998, 624). Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter ...