Niedersächsisches FG Urteil vom 23.02.2005 - 3 K 116/00

Entscheidungsstichwort (Thema)

Negative Anschaffungskosten als Passivposten i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG

Leitsatz (redaktionell)

1. Zum Gesetzeszweck des § 17 EStG.
2. Der Tausch einer wesentlichen Beteiligung gegen die Gewährung einer anderen Beteiligung stellt eine nach § 17 Abs. 1 EStG steuerbare Veräußerung dar.
3. Da bei einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung weder eine Aktivierung noch eine Passivierung erfolgt, ist aufgrund der Verweisungsvorschrift des § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG der Begriff „Passivposten” mit negativen Anschaffungskosten gleichzusetzen.

Normenkette

EStG § 17; UmwStG § 20

Streitjahr(e)

1994

Nachgehend

BFH (Beschluss vom 01.12.2005; Aktenzeichen I B 37/05)

BFH (Beschluss vom 01.12.2005; Aktenzeichen I B 37/05)

Tatbestand

Streitig ist die Besteuerung eines Gewinns bei Einbringung einer wesentlichen Beteiligung im Jahr 1994.

Der Kläger war seit 03.08.1990 (Gründung der Gesellschaft) 98-%iger Mehrheitsgesellschafter der A GmbH (nachfolgend GmbH) mit einem Kapitalanteil von DM 980.000.

Im Jahr 1992 schüttete die GmbH Gewinne aus, die mit DM 1.236.565 auf den Kläger entfielen. Die Gewinnausschüttung wurde aus dem EK 04 verwendet, da es sich um eine Gewinnausschüttung für das Jahr 1990 handelte. Angesichts der Anschaffungskosten des Klägers von DM 980.000 überstieg die Ausschüttung aus dem EK 04 die Anschaffungskosten um DM 256.565.

Im Jahr 1994 brachte der Kläger seine Mehrheitsbeteiligung nach § 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Umwandlungsteuergesetz (UmwStG) 1977 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 im Wege der Sacheinlage gegen Gewährung von neuen Aktien zu steuerlichen Anschaffungskosten in die B AG (nachfolgend AG) ein. Die AG erhielt unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der eingebrachten Gesellschaft.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das Finanzamt (FA) die Auffassung, die Ausschüttung aus dem EK 04 im Jahr 1992 sei bei dem Kläger zwar nicht als Ertrag zu erfassen, sondern führe zu negativen Anschaffungskosten der Beteiligung an der AG. Dementsprechend sei aufgrund der Einbringung der Beteiligung nach § 20 UmwStG in die AG eine Aufstockung auf „0” nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG vorzunehmen. Das FA erfasste zum Zeitpunkt der Einbringung im Jahr 1994 in Höhe der von ihm angenommenen negativen Anschaffungskosten diese als Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG i.V.m. § 20 UmwStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 und unterwarf diese der Einkommensbesteuerung.

Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.

Die Kläger sind der Rechtsansicht, dass das Finanzamt die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG mit der Folge einer gewinnerhöhenden Aufstockung zu Unrecht anwende. Für die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG bedürfe es eines oder mehrerer „Passivposten”, die das eingebrachte Aktivvermögen überstiegen. Ohne einen Passivposten könne § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG schon seinem Wortlaut nach nicht zur Anwendung gelangen. Nach dem allgemeinen Begriffsverständnis handele es sich bei einem Passivposten um einen bilanziellen Begriff (§§ 246 Abs. 2, 266 Abs. 3, 268 Abs. 3, HGB), der Rückstellungen, Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung umfasse. Ein solcher Passivposten liege im Streitfall zweifelsfrei nicht vor. Die nach dem BFH-Urteil vom 20.04.1999 (VIII R 44/96, BStBl II 1999, 698) erstmals anzusetzenden negativen Anschaffungskosten bei Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG begründeten gerade keinen Passivposten, sondern führten zu einem negativen Aktivposten. Die teleologisch bedingte weite Auslegung des Begriffes der Anschaffungskosten führe zu einer Minderung des Aktivpostens „Anschaffungskosten” über 0 hinaus, um eine vollständige Erfassung der Vermögensveränderungen zu sichern. Dabei regele § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG insoweit die Übernahme der Aktiv- und Passivposten und trage dem Verbot der Einbringung unter steuerlichem Buchwert Rechnung. Diese Regelung sei auf das eingebrachte Betriebsvermögen bezogen und es sei nicht ersichtlich, dass diese Regelung auch für eingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften gelten würde, bei denen keine Passivposten übernommen würden. Der Merkposten sei einem Passivposten i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG nicht gleichzusetzen.

Die Verweisung in § 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG für die Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 bis 4 UmwStG betreffe nur den Fall, dass im Zuge der Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auch Verbindlichkeiten (Passivposten) übertragen würden und gehe damit regelmäßig ins Leere. Für den vorliegenden Fall negativer Anschaffungskosten sei sie hingegen nicht geeignet. Es fehle daher an der schlichten Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG. Es bleibe bei negativen Anschaffungskosten, bis diese im Rahmen einer Veräußerung der Anteile an der AG den Veräußerungsgewinn erhöhten. Die Vorschrift des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG, die einen fiktiven Veräußerungsgewinn im Zeitpun...