Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 157 Form und Inhalt der Steuerbescheide

1 Grundlagen

Rz. 1

§ 155 AO enthält die grundlegenden Bestimmungen über den Steuerbescheid, insbesondere die Pflicht, Steuern durch einen Steuerbescheid festzusetzen, sowie die Regelung, welche Bescheide wie Steuerbescheide zu behandeln sind. Gegenüber dieser grundlegenden Norm des Steuerfestsetzungsverfahrens enthält § 157 AO mehr technische Regelungen, die Inhalt und Form des Steuerbescheids bestimmen. § 157 AO stellt damit eine Konkretisierung des § 119 AO für den Bereich der Steuerbescheide dar. Von wesentlicher Bedeutung für das Besteuerungsverfahren sind dabei die Regelungen, welchen Mindestinhalt der Steuerbescheid haben muss, und in Abs. 2 der Ausschluss der unselbstständigen Besteuerungsgrundlagen aus dem der Bestandskraft fähigen Regelungsbereich. Trotz der mehr technischen Natur der Bestimmungen des § 157 AO sind sie praktisch von erheblicher Bedeutung, da Sanktion bei Verstoß gegen diese Regelungen die Nichtigkeit des Steuerbescheids sein kann.

Rz. 2

Die Vorschrift wurde durch die AO 1977 eingeführt.^[1] Die Vorschrift wurde bisher nur einmal geändert. Dabei wurde Abs. 1 durch Gesetz v. 18.7.2016 an elektronisch erstellte Steuerbescheide angepasst.^[2] Die Vorschrift ist nach Art. 97 § 1 Abs. 11 EGAO auf alle bei Inkrafttreten des Gesetzes anhängige Verfahren anzuwenden. Das Gesetz v. 18.7.2016 ist nach Art. 23 Abs. 1 des Gesetzes am 1.1.2017 in Kraft getreten.

[1] G. v. 16.3.1976, BStBl I 1976, 157.

[2] BGBl I 2016, 1679, 1694.

2 Form der Steuerfestsetzung

Rz. 3

Abs. 1 S. 1 bestimmt, dass Steuerbescheide i. d. R. schriftlich oder elektronisch zu erteilen sind. Eine andere, insbesondere mündliche, Form ist nur zulässig, wenn dies gesetzlich ausdrücklich geregelt ist. Die Schriftform bzw. elektronische Form gilt auch für alle andere Verwaltungsakte, auf die die Regelungen über Steuerbescheide anwendbar sind,^[1] also insbesondere Feststellungsbescheide und die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung.

Rz. 4

Ein Steuerbescheid ist schriftlich ergangen, wenn die Behörde ihren auf Regelung des Einzelfalls gerichteten Willen erstmals durch ein Schriftstück gegenüber dem Beteiligten zum Ausdruck bringt und nicht nur ihren bereits früher mündlich geäußerten Willen nach § 119 Abs. 1 AO bestätigt.^[2] Einzelheiten der Schriftform ergeben sich aus § 119 Abs. 3 AO.^[3] Die Schriftform ist gewahrt, wenn die Finanzbehörde in einem Schriftstück eindeutig zum Ausdruck bringt, welche Regelung gelten soll; ob dies maschinenschriftlich, handschriftlich oder maschinenschriftlich mit handschriftlichen Änderungen erfolgt, ist ohne Bedeutung.^[4] Die Schriftform wird auch durch Protokollierung in einem Gerichtsverfahren gewahrt.^[5] Für die elektronische Form gilt § 87a Abs. 1 S. 1 AO. Sie ist zulässig, wenn der Stpfl. einen Zugang für die elektronische Übermittlung eröffnet. Für die Bekanntgabe gilt § 122 Abs. 2a AO.^[6] Für die Authentifizierung enthält § 87a Abs. 7 AO nähere Bestimmungen. Statt der Bekanntgabe nach § 122 Abs. 2a AO kann mit Einwilligung des Stpfl. auch die Bekanntgabe durch Bereitstellung zum Datenabruf nach § 122a AO erfolgen. Für die Authentifizierung gilt in diesem Fall § 87a Abs. 8 AO. Ein Steuerbescheid in elektronischer Form muss nach § 119 Abs. 3 S. 1 AO ebenfalls die erlassende Behörde erkennen lassen.^[7] Außerdem muss nach § 119 Abs. 3 S. 2 AO das qualifizierte Zertifikat oder das qualifizierte Attributszertifikat die erlassende Behörde erkennen lassen.^[8] Nach § 119 Abs. 3 S. 2 AO braucht ein Steuerbescheid nicht die Unterschrift eines Amtsträgers zu enthalten, wenn er formularmäßig oder im automatisierten Verfahren ergangen ist. Dies ist bei Steuerbescheiden regelmäßig der Fall.

Rz. 5

Ist die gesetzlich vorgeschriebene Schriftform oder elektronische Form nicht gewahrt, ist der Verwaltungsakt (Steuerbescheid) nichtig.^[9] Dies spiegelt die Bedeutung der Formvorschrift zur Sicherung eines feststellbaren Inhalts des Steuerbescheids und der objektiv nachvollziehbaren Bekanntgabe an den Stpfl. wider. Die zwingende Schriftform oder elektronische Form ist gerechtfertigt durch die Schwere und Intensität des Eingriffs in den Bereich des Stpfl., den ein Steuerbescheid regelmäßig darstellt.

Rz. 6

Steuerbescheide können nur dann in nicht schriftlicher oder elektronischer Form ergehen, wenn dies durch Gesetz, d. h. nach § 4 AO auch durch Rechtsverordnung, zugelassen ist. Dies ist in § 167 AO für Anmeldungsteuern und für die Entrichtung der Steuer durch Steuerzeichen und Steuerstempler geschehen. Zollbescheide werden nach Art. 102 des ZK^[10] in der Form mitgeteilt, die an dem Ort, an dem die Zollschuld entstanden ist, vorgeschrieben ist.

[1] § 155 AO Rz. 13.

[2] FG Münster v. 27.4.1978, IV 411/78 Z, EFG 1978, 467.

[3] § 119 AO Rz. 20.

[4] BFH v. 26.7.1989, X R 42/86, BFH/NV 1990, 345.

[5] BFH v. 24.5.1991, III R 105/89, BStBl II 1992, 123; den weitergehenden Ausführungen über die mündliche Bekanntgabe dieses Steuerbescheids ist aber nicht zu folgen; vielmehr treten die Wirkungen eines solchen Steuerbescheids erst mit schriftlicher Bekanntgabe des Protokolls ...