Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 169 Festsetzungsfrist

1 Allgemeines

1.1 Zweck der Vorschrift

Rz. 1

Die Festsetzungsverjährung der §§ 169–171 AO dient dem Rechtsfrieden und steht damit im Spannungsfeld der beiden miteinander konkurrierenden Prinzipien der Rechtssicherheit und der richtigen Besteuerung. Während das Prinzip der richtigen Besteuerung, das vor allem in §§ 172ff. AO zum Ausdruck kommt, die Festsetzung der kraft Gesetzes entstandenen Steuer unabhängig vom Zeitablauf erfordert, besagt das Prinzip der Rechtssicherheit, dass im Interesse des Rechtsfriedens nach einer bestimmten Zeitspanne die Steuerfestsetzung unabänderlich werden muss. Dieses Prinzip der Rechtssicherheit trägt der Tatsache Rechnung, dass sowohl die Erweisbarkeit von Ansprüchen als auch ihre Widerlegung mit zunehmendem Zeitablauf immer schwieriger werden.^[1] Die relevanten Tatsachen entschwinden dem Gedächtnis der Beteiligten und etwaiger Zeugen, Dokumente gehen verloren usw. Auch die langfristige Aufbewahrung von Unterlagen – über die handelsrechtlichen Aufbewahrungspflichten hinaus, wie sie § 147 Abs. 3 S. 5 AO für steuerliche Zwecke verlangt – kann für den Stpfl. zu einer unzumutbaren Belastung werden. Ein weiterer Aspekt ist die Planungssicherheit für den Stpfl. Er muss davor geschützt werden, noch nach vielen Jahren mit unvorhersehbaren Steueransprüchen konfrontiert zu werden. Anders wäre etwa im Unternehmensbereich eine verantwortliche Finanzplanung kaum möglich. Die Festsetzungsverjährung stellt sicher, dass der Stpfl. nach Ablauf bestimmter Zeitspannen mit Nachforderungen nicht mehr zu rechnen braucht.

Rz. 2

§ 169 AO trägt den Anforderungen der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens mit den Festsetzungsfristen von einem Jahr bei Verbrauchsteuern und 4 bis 10 Jahren bei den anderen Steuern angemessen Rechnung.^[2] Allerdings führen die Anlaufhemmung des § 170 AO und die Ablaufhemmung des § 171 AO in der Praxis zu Festsetzungsfristen, die weit darüber hinausgehen. Insbesondere die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO kann zu untragbaren Ergebnissen führen, da hierdurch die Festsetzungsfrist bei Außenprüfungen zeitlich praktisch ganz aufgehoben wird. Der gesetzgeberische Versuch, dieses Problem durch eine an das Datum der Schlussbesprechung anknüpfende Frist zu lösen, ist gänzlich unzureichend.^[3]

[1] BFH v. 31.1.1989, VII R 77/86, BStBl II 1989, 442; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 169 AO Rz. 5.

[2] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 169 AO Rz. 5.

[3] Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 171 AO Rz. 104ff.

1.2 Systematische Stellung

Rz. 3

§§ 169–171 AO stehen im Vierten Teil (Durchführung der Besteuerung) im Dritten Abschnitt (Festsetzungs- und Feststellungsverfahren). Das Gesetz unterscheidet strikt zwischen den einzelnen Verfahrensarten und trennt das Steuerfestsetzungsverfahren vom Steuererhebungsverfahren. Für die Regelung der Verjährung bedeutet dies, dass das Gesetz entsprechend zwischen Festsetzungsverjährung, §§ 169ff. AO, für das Steuerfestsetzungsverfahren und Zahlungsverjährung, §§ 228ff. AO, für das Erhebungsverfahren unterscheidet.

Rz. 3a

Die Festsetzungsfrist wird vom Gesetz durch die Einordnung in den Abschnitt über das Festsetzungs- und Feststellungsverfahren als Verfahrensregelung, und damit als dem formellen Recht zugehörig, aufgefasst. Das ist unrichtig. Die Festsetzungsfrist bewirkt das Erlöschen, die Hemmung der Festsetzungsfrist verhindert das Erlöschen des Steueranspruchs; die Vorschriften gehören daher dem materiellen Recht an und hätten in den Zweiten Teil (Steuerschuldrecht) eingestellt werden müssen.

Die notwendige Verbindung zum Steuerschuldrecht stellt jetzt § 47 AO her, der unter den Erlöschenstatbeständen auch den Ablauf der Festsetzungsfrist aufzählt. Die Einordnung der Vorschriften über die Festsetzungsfrist in die Verfahrensvorschriften ist aus der Gliederung der AO zu verstehen, die nicht nach systematischen Zusammenhängen gliedert, sondern nach den Arbeitsabläufen in der Finanzbehörde. Danach ist die Festsetzungsverjährung im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung zu prüfen.

1.3 Rechtsentwicklung

Rz. 3b

Die Vorschrift wurde durch die AO 1977^[1] eingeführt. Danach wurde die Vorschrift folgendermaßen geändert:

• Durch G. v. 20.12.2001^[2] wurde in Abs. 2 die Verweisung auf Zölle gestrichen.
• Durch G. v. 12.8.2005^[3] wurde Abs. 1 S. 3 Nr. 2 an die Neufassung des Verwaltungszustellungsgesetzes angepasst.
• Durch G. v. 22.12.2014^[4] wurde in Abs. 2 S. 1 Nr. 2 die Verweisung auf den ZK angepasst.
• Durch G. v. 18.7.2016^[5] wurde die Regelung des Abs. 1 S. 3 Nr. 1 auf die elektronische Benachrichtigung ausgedehnt und in Nr. 2 die Formulierung umgestellt.

[1] G. v. 16.3.1976, BStBl I 1976, 157.

[2] BStBl I 2002, 4.

[3] BStBl I 2005, 855.

[4] BStBl I 2015, 58.

[5] BStBl I 2016, 694.

2 Allgemeine Regeln

2.1 Der Festsetzungsverjährung unterliegende Ansprüche

Rz. 4

Das Gesetz unterscheidet zwischen der Verjährung der noch nicht festgesetzten Steuer^[1] einerseits und der Verjährung des Zahlungsanspruchs^[2] andererseits. Der Festsetzungsfrist nach §§ 169ff. AO unterliegen alle Besitz-, Verkehrs- und Realsteuern. Für die Realsteuern gelten die §§ 169ff. AO auch für das Zerlegungs- und Zuteilungsverfahren der §§ 185ff. AO, wobei für die Än...