Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 173 Aufhebung oder Änderung von ... / 2.6.3 Abwägung der beiderseitigen Pflichtverletzungen

Rz. 159

Liegt eine Pflichtverletzung sowohl der Finanzbehörde als auch des Stpfl. vor, hat eine Abwägung der gegenseitigen Pflichtverletzungen zu erfolgen.^[1] Eine Pflichtverletzung durch den Stpfl. wiegt bei gleichem Maß des Verschuldens grundsätzlich schwerer als eine solche der Finanzbehörde. Aufgrund der Steuererklärungspflicht ist es primäre Aufgabe des Stpfl., der Finanzbehörde die steuerlich relevanten Sachverhalte wahrheitsgemäß und vollständig zur Kenntnis zu bringen. Allein der Stpfl. verfügt über die vollständige Kenntnis des von ihm verwirklichten Sachverhalts und kann und muss diesen daher vollständig erklären.^[2] Tut er das nicht, kann er nicht vorbringen, die Finanzbehörde hätte selbst ermitteln können. Eine Änderung nach § 173 AO zulasten des Stpfl. ist bei gleichem Maß des Verschuldens von Stpfl. und Finanzbehörde daher grundsätzlich möglich, weil die primäre Verantwortung beim Stpfl. liegt.

Rz. 160

Eine Änderung ist nur ausgeschlossen, wenn die Pflichtverletzung der Finanzbehörde die Verletzung der Mitwirkungspflicht des Stpfl. deutlich überwiegt.^[3] Bei gleichem Maß des Verschuldens kann ein solches Überwiegen der Pflichtverletzung der Finanzbehörde kaum vorkommen. Es kann sich aber bei einem unterschiedlichen Maß des Verschuldens, d. h. wesentlich höherem Maß an Verschulden bei der Finanzbehörde, ergeben. So wäre etwa ein Überwiegen der Pflichtverletzung des FA möglich, wenn vom Stpfl. nach dem von ihm zu erwartenden steuerlichen Wissen die Kenntnis der steuerlichen Relevanz eines Sachverhalts nicht zu erwarten sein konnte, die Finanzbehörde aufgrund ihrer Fachkenntnisse und der (unvollständigen) Angaben des Stpfl. aber hätte erkennen können, dass nicht alle relevanten Umstände vorgetragen waren. Das ist z. B. der Fall, wenn der steuerlich nicht beratene Stpfl. solche offenbaren Schwierigkeiten mit der Abgabe der Steuererklärungen hatte, dass er von der Möglichkeit der Abgabe der Steuererklärung durch Niederschrift an Amtsstelle Gebrauch machte.^[4]

Es kann sich bei diesen Fällen jedoch nur um Sonderfälle handeln, bei denen der Stpfl. in besonderem Maße schutzbedürftig ist.

Rz. 161

Ist die unrichtige oder unvollständige Steuererklärung von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe abgegeben worden, überwiegt im Regelfall die Pflichtverletzung des Stpfl., da das FA einer solchen Steuererklärung in erhöhtem Maße vertrauen kann,^[5] Andererseits kann der Stpfl. in diesem Fall nicht geltend machen, dass ihm die Verletzung der Mitwirkungspflichten nicht zuzurechnen sei, da er sich auf die Beurteilung durch den Steuerberater bzw. dessen Angestellte habe verlassen können. Da es sich um eine Abwägung der gegenseitigen Pflichtverletzungen im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben handelt, kann der Stpfl. seine Position nicht dadurch verbessern, dass er die Erstellung der Steuererklärung einem Berater bzw. dessen Mitarbeiter überträgt.^[6]

Rz. 162

Ein Überwiegen der Pflichtverletzung der Finanzbehörde liegt auch vor, wenn der Stpfl. den relevanten Sachverhalt weitgehend offenbart hat, das FA für die fehlenden Sachverhaltsteile Ermittlungen angestellt hat, diese aber dann nicht weiter verfolgt hat, obwohl sich die Relevanz dieser Sachverhaltsteile dem FA aufdrängen musste.^[7]

Rz. 163

Bei der Abwägung ist das Verschulden des Stpfl. immer schwerer zu gewichten als ein etwaiger Verfahrensfehler des FA (ohne Rücksicht auf dessen Schwere), wenn dem Stpfl. eine Steuerstraftat zur Last fällt.^[8]

[1] BFH v. 11.11.1987, I R 108/85, BStBl II 1988, 115; FG des Saarlandes v. 3.12.2008, 1 K 2374/04, EFG 2009, 731; Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Rz. 71f.

[2] BFH v. 14.5.2013, X B 33/13, BStBl II 2013, 997, BFH/NV 2013, 1145, Rz. 44; im Ergebnis ebenso BFH v. 21.2.2017, VIII R 46/13, BStBl. II 2017, 745, BFHE 257, 198, Rz. 45ff.

[3] BFH v. 20.12.1988, VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585; BFH v. 9.3.1990, VI R 19/85, BFH/NV 1990, 619; BFH v. 4.12.1992, III R 50/91, BFH/NV 1993, 496; BFH v. 20.12.2000, III B 43/00, BFH/NV 2001, 744; BFH v. 14.5.2013, X B 33/13, BStBl II 2013, 997, BFH/NV 2013, 1145, Rz. 36ff.

[4] BFH v. 16.11.1989, V R 169/84, BFH/NV 1990, 754 zu einem Fall, in denen die Finanzbehörde bei der Niederschrift Vorsteuern durch Herausrechnen ermittelte und ansetzte, obwohl keine ordnungsgemäßen Rechnungen vorlagen. Bei diesem Sachverhalt hätte das FA die Zulässigkeit des Vorsteurabzugs prüfen müssen.

[5] FG des Saarlandes v. 3.12.2008, 1 K 2374/04, EFG 2009, 731.

[6] BFH v. 14.5.2013, X B 33/13, BStBl II 2013, 997, BFH/NV 2013, 1145, Rz. 40f.

[7] FG Baden-Württemberg v. 20.4.2009, 8 K 360/09, EFG 2009, 1174 zu einem Fall, in dem der Stpfl. dem FA mitgeteilt hatte, dass der Arbeitgeber Zahlungen in eine Direktversicherung geleistet hatte, das FA bei dem Arbeitgeber wegen der lohnsteuerlichen Behandlung dieser Zahlungen nachgefragt hatte, aber keine Antwort erhalten hatte, und in dem aus der dem FA vorliegenden Lohnsteuerbescheinigung zu ersehen war, dass die Zahlung in die Direktversicherung nicht der Lo...