Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 179 Feststellung von Besteuerun ... / 4 Negativer Feststellungsbescheid

Rz. 43

Entgegen dem Wortlaut des § 179 Abs. 2 AO können auch Personen Beteiligte i. S. d. § 78 AO sein, denen der Gegenstand der Feststellung nicht zuzurechnen ist (negativer Feststellungsbescheid). Es ist daher zu unterscheiden zwischen beteiligten am Gegenstand der Feststellung und Beteiligten am Feststellungsverfahren. Ebenso kann ein Feststellungsbescheid inhaltlich negative Feststellungen in dem Sinne enthalten, dass eine bestimmte Besteuerungsgrundlage nicht gegeben ist. Ein negativer Feststellungsbescheid liegt auch vor, wenn der Erlass eines Feststellungsbescheids mit der Begründung abgelehnt wird, es fehle an der Gewinnerzielungsabsicht.^[1] Auch ein negativer Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid i. S. d. §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO. Das Anwendungsgebiet dieser negativen Feststellung liegt im Bereich der Zurechnung und der Feststellung der einzelnen Besteuerungsgrundlagen. Dagegen sind negative Art- und Wertfeststellungen nicht denkbar.^[2]

Rz. 44

Die Aufführung der Beteiligten im Feststellungsbescheid hat die positive Bedeutung, dass diesen Personen nach Ansicht der Finanzbehörde der Gegenstand zuzurechnen ist, kann aber auch die Feststellung enthalten, dass bestimmten Personen, denen nach ihrer eigenen Ansicht der Gegenstand auch oder zu einem größeren Teil zuzurechnen ist, nach Ansicht der Finanzbehörde keine oder keine höhere Beteiligung zusteht. Die positive Entscheidung, dass bestimmte Personen Beteiligte sind, kann in einem Bescheid mit der negativen Feststellung verbunden werden, dass andere Personen nicht beteiligt sind.^[3]

Rz. 45

Die Nichterwähnung einer Besteuerungsgrundlage im Rahmen des sachlichen Regelungsbereichs des Feststellungsbescheids bedeutet nicht unbedingt eine negative Feststellung. Es kann sich auch um eine Lücke im Feststellungsbescheid handeln, die durch einen Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO geschlossen werden kann. Anders ist es jedoch, wenn eine Besteuerungsgrundlage festgestellt worden ist und ein Teilaspekt dieser Besteuerungsgrundlage nicht erwähnt wird. Die Feststellung der Besteuerungsgrundlage bedeutet regelmäßig, dass damit die gesamte Besteuerungsgrundlage erfasst wird und nicht erwähnte Teilaspekte nicht gegeben sind. So bedeutet die Feststellung der Höhe eines Gewinns oder Verlustes gleichzeitig die negative Feststellung, dass kein höherer Gewinn oder Verlust erzielt worden ist.^[4] Wird ein Gewinn festgestellt, aber nicht gleichzeitig ein Veräußerungsgewinn, ist damit bindend die negative Feststellung verbunden, dass kein Veräußerungsgewinn erzielt wurde und dass der festgestellte Gewinn ein laufender Gewinn ist. Die Feststellung des insgesamt erzielten Gewinns bzw. der Einkünfte der einzelnen Einkunftsart ist eine einheitliche Besteuerungsgrundlage, sodass die Nichtfeststellung des Veräußerungsgewinns die Feststellung unrichtig macht, nicht aber lückenhaft, was das Nachholen durch einen Ergänzungsbescheid ermöglichen würde.

Rz. 46

Eine negative Feststellung kann nur ausdrücklich erfolgen, nicht stillschweigend, da sonst der sachliche Umfang des Feststellungsbescheids nicht sicher feststellbar wäre. Der Feststellungsbescheid regelt nur diejenigen Fragen, die die Finanzverwaltung ausdrücklich entschieden hat. Andere Fragen sind nicht entschieden, auch wenn sich ihre Entscheidung logisch aus dem Inhalt des Feststellungsbescheids ergibt.^[5] Allerdings ist der Inhalt des Feststellungsbescheids durch Auslegung entsprechend § 133 BGB zu ermitteln. Diese Auslegung kann ergeben, dass die Nichterwähnung von Besteuerungsgrundlagen die negative Feststellung enthält, dass diese Besteuerungsgrundlagen nicht verwirklicht worden sind.

Rz. 47

Werden in dem Feststellungsbescheid nur positiv Beteiligte aufgeführt,^[6] ist damit ausdrücklich negativ entschieden, dass diesen Beteiligten kein anderer (größerer oder geringerer) Anteil zusteht. Die Finanzbehörde hat über den Umfang der Beteiligungen der in dem Feststellungsbescheid aufgeführten Personen eine ausdrückliche Entscheidung getroffen. Es ist damit entschieden, dass ihnen gerade dieser Anteil, und nur dieser Anteil, am Gegenstand der Feststellung zusteht. Positiv ist damit festgestellt, dass diesen Beteiligten der festgestellte Anteil zuzurechnen ist. Negativ ist damit gleichzeitig festgestellt, dass diesen Beteiligten kein weiterer Anteil am Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist. Dem entspricht es, wenn insoweit jedem positiv Beteiligten nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Rechtsbehelfs- und Rechtsmittelbefugnis zuerkannt wird. Soweit negativ ausgeschlossen wird, dass dem Beteiligten ein größerer Anteil zusteht, ist er allein durch den Verwaltungsakt beschwert.

Rz. 48

Es lässt sich aber nicht sagen, dass die Finanzbehörde auch gleichzeitig über die mögliche Beteiligung jedes anderen, der nicht Adressat des Feststellungsbescheids ist, (negativ) entschieden hat, selbst wenn die Summe der Beteiligungen nach dem Feststellungsbescheid 100 % ausmacht. Über etwaige Beteiligung...