Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 202 Inhalt und Bekanntgabe des Prüfungsberichts

1 Prüfungsbericht

Rz. 1

Nach Durchführung der Schlussbesprechung hat der Außenprüfer einen Prüfungsbericht zu erstellen, in dem das Ergebnis der Prüfung dargestellt wird. In dem Prüfungsbericht sind die Prüfungsfeststellungen sowie die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen darzustellen, nicht dagegen der nach der Prüfung zu zahlende Steuerbetrag.

Rz. 2

Der Prüfungsbericht erfüllt folgende Funktionen:

• Durch die in dem Prüfungsbericht enthaltenen Ausführungen wird der Stpfl. informiert und ihm rechtliches Gehör gewährt.
• Der Bericht dient der Erläuterung der aufgrund der Außenprüfung ergehenden Steuerbescheide. Die Bescheide können zur Begründung ausdrücklich auf den Prüfungsbericht Bezug nehmen. Der Bericht kann auch eine Begründung nach § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO überflüssig machen.
• Der Prüfungsbericht dient als innerdienstliche Maßnahme der Information der Veranlagungsstelle.
• Schließlich dient der Prüfungsbericht nach § 204 AO als Grundlage für eine verbindliche Zusage, die nur zulässig ist, wenn der Sachverhalt im Prüfungsbericht dargestellt ist.

Rz. 3

In den ersten drei Funktionen enthält der Prüfungsbericht keine Regelung mit Außenwirkung, ist also nach § 118 AO kein Verwaltungsakt.^[1] Der Prüfungsbericht kann daher insoweit isoliert nicht angefochten werden. Unrichtigkeiten oder Unvollständigkeiten können nur durch formlose Gegenvorstellung oder förmlich im Rahmen der Anfechtung der aufgrund der Außenprüfung ergehenden Steuerbescheide gerügt werden. Da der Bericht keine Regelungen enthält, ist die Finanzbehörde an die in ihm geäußerten Ansichten nicht gebunden, und zwar auch dann nicht, wenn sie diese Ansichten den Bescheiden ursprünglich zugrunde gelegt hatte.^[2]

Rz. 4

Schwieriger zu bestimmen ist die Rechtsnatur des Prüfungsberichts in seiner Eigenschaft als Grundlage der verbindlichen Zusage. Die Darstellung des Sachverhalts (nicht der Rechtsfolgen) im Prüfungsbericht ist unverzichtbare Voraussetzung der Erteilung einer Zusage nach § 204 AO. Jedoch ist nicht Voraussetzung einer verbindlichen Zusage, dass der Sachverhalt vollständig und richtig in dem Außenprüfungsbericht dargestellt ist. Es genügt, dass der fragliche Sachverhalt Gegenstand des Außenprüfungsberichts ist.^[3] Daher besteht jedenfalls für den Fall, dass der fragliche Sachverhalt überhaupt in dem Prüfungsbericht angesprochen ist, kein Rechtsschutzbedürfnis für eine Ergänzung des Prüfungsberichts. Damit nicht abgedeckt ist aber der Fall, dass der fragliche Sachverhalt in dem Prüfungsbericht überhaupt nicht angesprochen worden ist. Diese fehlende Darstellung im Prüfungsbericht verhindert die Erteilung der verbindlichen Zusage.^[4] Trotzdem enthält der Prüfungsbericht aber m. E. auch in dieser Funktion keine verbindliche Regelung eines Einzelfalles mit Außenwirkung. Die Darstellung im Prüfungsbericht "regelt" nichts, sondern bildet lediglich die tatsächliche Voraussetzung des Erteilens einer Zusage. Fehlt die erforderliche Darstellung, ist daher keine Anfechtung des Prüfungsberichts und auch keine entsprechende Verpflichtungsklage möglich. Rechtlich zulässig ist nur eine allgemeine Leistungsklage nach § 40 Abs. 1 letzte Alternative FGO auf Ergänzung des Prüfungsberichts zum Zwecke der Erteilung einer verbindlichen Zusage. Ein Vorverfahren ist für diese Leistungsklage nicht vorgesehen.

Rz. 5

Weicht die Finanzbehörde bei der Veranlagung von dem Inhalt des Prüfungsberichts ab, ist dem Stpfl. vorher rechtliches Gehör zu gewähren. Die Abweichung ist nach den allgemeinen Regeln zu begründen.^[5]

Rz. 6

Welchen Inhalt der Prüfungsbericht haben muss, richtet sich nach diesen Funktionen, die er zu erfüllen hat. Um rechtliches Gehör zu gewähren und eine ausreichende Begründung der Steuerbescheide darzustellen, muss er bei einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen die Sach- und Rechtslage so detailliert wiedergeben, dass der Stpfl. weiß, weshalb die Änderung vorgenommen wurde, und er in der Lage ist, sie sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zu überprüfen.^[6] Sind dem Stpfl. während der Außenprüfung bereits schriftliche Prüfungsvermerke mit ausführlicher Darstellung der Sach- und Rechtslage ausgehändigt worden, genügt es, wenn insoweit nur das Ergebnis dieser Vermerke in den Prüfungsbericht übernommen und auf diese Vermerke hingewiesen wird. Soweit die Prüfung zu keiner Änderung führt, sind nur die Ergebnisse aufzuführen, ausführliche Darstellungen erübrigen sich.

Rz. 7

Der Inhalt des Prüfungsberichts erstreckt sich auf die Darstellung der äußeren Umstände der Außenprüfung (Beginn, Dauer und Ort der Prüfung usw.), auf den Umfang der Außenprüfung (geprüfter Stpfl., Steuerarten, Besteuerungszeiträume) sowie die Ergebnisse der Prüfung. Darzustellen ist nicht nur die Änderung der Besteuerungsgrundlagen gegenüber der Steuererklärung, sondern auch andere für die Besteuerung maßgebliche Verhältnisse, soweit sie in die Prüfung einbezogen wurden. Zum Inhalt des Prüfungsberichts gehört auch das für das Verständnis erforderliche Zahlenwerk (z. B. Änderung des Einkommens). In dem Prüfungsber...