Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 330 Ersatzvornahme

1 Grundlagen

1.1 Anwendungsbereich

Rz. 1

Unter Ersatzvornahme versteht man die Vornahme der dem Pflichtigen obliegenden Handlung durch einen von der Vollstreckungsbehörde beauftragten Dritten. Keine Ersatzvornahme, sondern die Anwendung unmittelbaren Zwangs liegt vor, wenn die Handlung von behördenangehörigen Personen vorgenommen wird^[1]. Obwohl sich die Schwere des Eingriffs in diesem Fall kaum von derjenigen der Ersatzvornahme unterscheidet, ist die Anwendung unmittelbaren Zwangs auch insoweit nach § 331 AO subsidiär.

[1] Sog. Selbstvornahme; Hohrmann, in HHSp, AO/FGO, § 330 AO Rz. 4; Neumann, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 330 AO Rz. 6; Kruse, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 330 AO Rz. 3: Zöllner, in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl. 2009, § 330 AO Rz. 4.

1.2 Anwendungsbereich

Rz. 2

Gegenstand einer Ersatzvornahme kann nur eine vertretbare Handlung, d. h. eine solche sein, deren Vornahme durch einen anderen als den Pflichtigen möglich ist. Die Einhaltung von Duldungs- und Unterlassungspflichten ist per se unvertretbar und damit keiner Ersatzvornahme zugänglich^[1].

Die praktische Bedeutung der Ersatzvornahme in der finanzbehördlichen Praxis ist gering^[2]. Als Anwendungsfälle kommen z. B. in Betracht:

• die Beschaffung von Hilfsmitteln zur Lesbarmachung von auf Datenträgern gespeicherten Buchführungsunterlagen bzw. die Erstellung von Ausdrucken dieser Unterlagen^[3],
• die maschinelle Auswertung von Buchführungsunterlagen nach den Vorgaben der Finanzbehörde bzw. die Verfügbarmachung dieser Unterlagen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger im Rahmen einer Außenprüfung^[4],
• die Erstellung der Abschlussbilanzen durch geeignete Hilfspersonen^[5],
• die Fertigung von steuerlichen Aufzeichnungen^[6] .

Für den Fall der Übersetzung fremdsprachiger Schriftstücke trifft § 87 Abs. 2 S. 3 AO eine Sonderregelung.

[1] Hohrmann, in HHSp, AO/FGO, § 330 AO Rz. 6; Kruse, in Tipke/Kruse, AO/FGO § 330 AO Rz. 2; Neumann, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 330AO, Rz. 3.

[2] Kruse, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 330 AO Rz. 4.

[3] § 147 Abs. 5 AO.

[4] § 147 Abs. 6 S. 2 AO.

[5] BFH v. 23.10.2012, VII R 4/10, BFH/NV 2013, 282; Hohrmann, in HHSp, AO/FGO, § 330 AO Rz. 5; Kruse, in Tipke/Kruse, AO/FGO § 330 AO Rz. 4.

[6] Neumann, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 329 AO Rz. 3.

2 Verfahren

2.1 Ablauf

Rz. 3

Die Anordnung der Ersatzvornahme liegt im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde^[1]. Stattdessen kann sie auch Zwangsgeld^[2] festsetzen. Die Anwendung unmittelbaren Zwangs in der Form der Selbstvornahme ist nach § 331 AO subsidiär. Sie kommt vor allem dann in Betracht, wenn der Pflichtige nicht in der Lage ist, der Behörde die Kosten der Ersatzvornahme zu ersetzen^[3].

Auch die Ersatzvornahme bedarf der vorherigen Androhung und Festsetzung gem. §§ 332, 333 AO. In der Androhung ist der Kostenbetrag vorläufig zu veranschlagen^[4].

[1] S. § 328 AO Rz. 15.

[2] § 329 AO.

[3] Hohrmann, in HHSp, AO/FGO, § 330 AO Rz. 15.

[4] S. § 332 AO Rz. 8.

2.2 Kosten

Rz. 4

Die Beauftragung eines Dritten durch die Finanzbehörde erfolgt auf zivilrechtlicher Grundlage, zumeist in der Form eines Werkvertrags. Vertragliche Beziehungen zwischen dem Dritten und dem Pflichtigen werden hierdurch nicht begründet^[1]. Fügt die beauftragte Person dem Pflichtigen bei der Durchführung der Ersatzvornahme schuldhaft einen Schaden zu, haftet die Behörde dafür nach § 839 BGB i. V. m. Art. 34 GG^[2]. Ein direkter Anspruch des Pflichtigen gegen den Dritten scheidet in diesen Fällen regelmäßig aus^[3].

Rz. 5

Da die Ersatzvornahme auf Kosten des Pflichtigen erfolgt, hat die Finanzbehörde gegen diesen nach § 344 Abs. 1 Nr. 8 AO einen Auslagenersatzanspruch. Die Vollstreckungsbehörde kann von dem Pflichtigen den Ersatz des vollen von ihr an den Dritten gezahlten Betrags verlangen. Dies gilt auch dann, wenn dieser wesentlich höher als der in der Androhung veranschlagte Betrag ist^[4]. Allerdings kann in diesem Fall ein Amtshaftungsanspruch bestehen, wenn es die Behörde unterlassen hat, dem Pflichtigen eine voraussehbare wesentliche Kostenüberschreitung mitzuteilen^[5].

Der Auslagenersatzanspruch nach § 344 Abs. 1 Nr. 8 AO stellt einen Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung (Kosten) i. S. d. § 3 Abs. 4 AO dar und gehört damit zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis i. S. d. § 37 Abs. 1 AO. Der "Ansatz" dieser Kosten gegenüber dem Pflichtigen^[6] erfolgt durch einen selbstständigen Verwaltungsakt, der nach den Vorschriften der §§ 249-327 AO vollstreckt werden kann. Für den Ansatz der Kosten und für die Aufhebung und Änderung des Kostenansatzes gilt eine Jahresfrist, die mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem der Anspruch entstanden ist^[7].

[1] Kruse, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 330 AO Rz. 3; Hohrmann, in HHSp, AO/FGO, § 330 AO Rz. 8.

[2] Hohrmann, in HHSp, AO/FGO, § 330 AO Rz. 9.

[3] BGH v. 21.1.1993, III ZR 189/91, BGHZ 121, 161.

[4] BVerwG v. 13.4.1984, 4 C 31/81, NJW 1984, 2591.

[5] BVerwG v. 13.4.1984, 4 C 31/81, NJW 1984, 2591.

[6] Vgl. § 346 Abs. 2 S. 1 AO.

[7] § 346 Abs. 2 S. 2 und 3 AO.

3 Rechtsschutz

Rz. 6

Der Einspruch ist nur gegen die Androhung und Festsetzung der Ersatzvornahme statthaft^[1]. Die Durchführung der Ersatzvorna...