Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3.3.4.2 Mobilienleasing

Rz. 38

Die Zurechnung von beweglichen Leasinggegenständen (Mobilien) erfolgt nach den Leasingerlassen aus den Jahren 1971 und 1975 sowohl bei Voll- als auch bei Teilamortisationsverträgen grds. beim Leasinggeber.^[1] Der Leasinggeber aktiviert den Leasinggegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Anlagevermögen in der Bilanz. Ein Ausweis des Leasinggegenstands im Umlaufvermögen kommt nur in besonderen Einzelfällen in Betracht.^[2]

Rz. 39

Entspricht die Grundmietzeit weniger als 40 % oder mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist der Leasinggegenstand i. d. R. dem Leasingnehmer zuzurechnen. In diesem Fall weist dieser den Vermögensgegenstand in seiner Bilanz als Anlagevermögen aus.^[3] Für die handelsrechtliche Beurteilung des Verhältnisses von Grundmietzeit und Nutzungsdauer ist dabei auf die tatsächliche wirtschaftliche Nutzungsdauer abzustellen. Die in den amtlichen AfA-Tabellen vorgegebene Nutzungsdauer ist bei einer abweichenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer handelsrechtlich unbeachtlich.^[4]

Während die Obergrenze von 90 % allgemein akzeptiert ist, wird die 40-%-Grenze in der Literatur zwar tw. infrage gestellt.^[5] Letztlich ist jedoch festzustellen, dass auf diese Weise eine einheitliche Zuordnung der Gegenstände erreicht wird.

Rz. 40

Der Leasingnehmer ist bei einer im Verhältnis zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von weniger als 40 % nur dann bereit einen Vollarmotisationsvertrag abzuschließen, wenn er den Vermögensgegenstand am Ende der Vertragslaufzeit benehmen kann. Bei einer Grundmietzeit von mehr als 90 % ergibt sich die Zuordnung zum Leasingnehmer daraus, dass der Vermögensgegenstand am Vertragsende keinen wirtschaftlichen Wert mehr für den Leasinggeber hat, sein Herausgabeanspruch daher wirtschaftlich wertlos ist.^[6]

Rz. 41

Der Vollamortisationserlass erfasstVerträge ohne Kauf- und Mietverlängerungsoption im Anschluss an die Grundmietzeit ebenso wie Verträge mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption. Bei Verträgen ohne Kauf- oder Mietverlängerungsoption erfolgt eine Zurechnung zum Leasinggeber, da dieser eine Einwirkungsmöglichkeit auf den Leasinggegenstand während der wirtschaftlichen Nutzungsdauer hat.^[7] Um bei Verträgen mit einer Kauf- oder Mietverlängerungsoption eine Zurechnung zum Leasinggeber zu erreichen, ist der Kaufpreis bzw. die Anschlussmiete so zu bemessen, dass keine günstige Kauf- oder Mietverlängerungsoption für den Leasingnehmer besteht. D. h., der etwaige Kaufpreis des Leasingnehmers muss mind. den Restbuchwert oder den niedrigeren gemeinen Wert decken. In diesem Fall geht der BFH ebenfalls davon aus, dass der Leasinggeber eine Einwirkungsmöglichkeit auf den Leasinggegenstand während der wirtschaftlichen Nutzungsdauer hat.^[8]

Rz. 42

Bei den Teilamortisationsverträgen wird eine volle Amortisation der Gesamtinvestitionskosten des Leasinggebers hingegen erst durch besondere Restamortisationsvereinbarungen im Anschluss an die i. d. R. unkündbare Grundmietzeit realisiert. Um eine Zurechnung zum Leasinggeber zu erreichen, sind folgende Restamortisationsvereinbarungen zu treffen:

• Nach Ablauf der Grundmietzeit hat der Leasinggeber die Option, den Leasinggegenstand dem Leasingnehmer anzudienen (Andienungsrecht) oder am Markt zu verwerten. Damit besteht für den Leasinggeber die Chance der Wertsteigerung.
• Erzielt der Leasinggeber i. R. d. Verwertung des Leasinggegenstands im Anschluss an die Grundmietzeit einen Erlös, der die dem Leasinggeber entstandenen oder noch entstehenden Kosten übersteigt (kalkulierter Restwert), so wird der übersteigende Mehrerlös zwischen dem Leasinggeber und dem Leasingnehmer aufgeteilt, wobei dem Leasinggeber mind. 25 % des Mehrerlöses zustehen müssen. Bei einer negativen Differenz, d. h. der Verwertungserlös unterschreitet den Restwert, hat der Leasingnehmer die fehlende Amortisation allein zu tragen.^[9]

Praxis-Beispiel

Die Gesamtinvestitionskosten des LG für einen Leasinggegenstand (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 60 Monate) betragen 100 TEUR. Davon decken die vom LN an den LG während der Grundmietzeit von 30 Monaten zu zahlenden Leasingraten 50 TEUR. Darüber hinaus besteht im Anschluss an die Grundmietzeit für den LN die Verpflichtung, eine Differenz zwischen der Restamortisation von 50 TEUR und einem geringeren Verwertungserlös des LG auszugleichen. Übersteigt der Verwertungserlös die Restamortisation, erhält der LG einen Anteil von 25 %.

Ergebnis: Die Grundmietzeit liegt zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Beträgt der Marktpreis im Anschluss an die Grundmietzeit 60 TEUR, erhält der LG 2,5 TEUR. Der LG hat die Chance der Wertsteigerung. Beträgt der Marktpreis hingegen nur 40 TEUR, ist dem LN das Risiko der Wertminderung zuzurechnen, da der LN 10 TEUR an den LG zu zahlen hat. Der Leasinggegenstand ist dem LG zuzurechnen.

Würde der LG einen Anteil von weniger als 25 % erhalten, hätte der LN die Chance der Wertsteigerung. Der Leasinggegenstand wäre dem LN zuzurechnen.

• Der Leasingnehmer hat nach Ablauf de...