Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält daran fest, daß eine Aufhebung der Vollziehung nicht hinsichtlich angerechneter Lohnsteuerabzugsbeträge oder anderer Vorleistungen angeordnet werden darf.
Normenkette
FGO § 69 Abs. 3 S. 4; AO 1977 §§ 155, 218; EStG 1975 § 36
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) ist Arbeitnehmer. Er macht für 1979 einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung aus einem Mietkaufmodell in Höhe von ... DM geltend. Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt-FA-) berücksichtigte den Verlust weder in dem Einkommensteuererstbescheid vom 5. Februar 1981 (Abschlußzahlung 1 648 DM) noch in dem ermäßigenden Änderungsbescheid vom 16. Juni 1981 (Erstattungsbetrag 548 DM). Beide Bescheide sind mit Einsprüchen angegriffen worden, über die das FA noch nicht befunden hat. Es setzte die Vollziehung des Erstbescheids hinsichtlich der Abschlußzahlung von 1 648 DM aus, lehnte indessen eine darüber hinausgehende Aufhebung der Vollziehung (einstweilige Erstattung von Lohnsteuer) unter Bezugnahme auf den Beschluß des erkennenden Senats vom 5. August 1980 VIII B 108/79 (BFHE 131, 282, BStBl II 1981, 35) ab (Verfügung vom 13. März 1981).
Das nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) angerufene Finanzgericht (FG) hob die Vollziehung des Bescheids vom 16. Juni 1981 in Höhe des auf den geltend gemachten Verlust entfallenden Steuerbetrags von 33 522 DM mit der Maßgabe auf, daß der genannte Betrag einstweilen zu erstatten sei (Beschluß des Hessischen FG vom 18. September 1981 IX B 276/81, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 88).
Das FA beantragt mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, die Vorentscheidung aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen. Es beruft sich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).
Der Antragsteller beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen. Er legt dar: Es dürfte an der Zeit sein, daß der BFH in der Frage der Lohnsteuererstattung nach Aussetzung der Vollziehung neue Wege gehe. Die Lohnsteueranmeldung könne nicht als gesondertes Leistungsgebot angesehen werden, das nach der Erteilung des Einkommensteuerbescheids fortbestehe. Lohnsteuervorausleistungen seien vielmehr "wie ein Fluß", der in einen großen Strom (Einkommensteuer) münde. Mit dem Einmünden der Lohnsteuer in die Einkommensteuer "aber vermische sich der Fluß mit dem Wasser des großen Stroms mit der Konsequenz, daß nur noch der Strom, nicht jedoch mehr der Nebenfluß vorhanden sei". Die BFH-Rechtsprechung führe auch zu einer Ungleichbehandlung der Lohnsteuerzahler gegenüber sonstigen Steuerpflichtigen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Ablehnung des Antrags.
Zu Recht hat das FG angenommen, daß die Zugangsvoraussetzungen des Art. 3 § 7 Abs. 1 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungsund Finanzgerichtsbarkeit (VGFG-EntlG) erfüllt sind. Ergeht wie hier im Einspruchsverfahren ein ermäßigender Änderungsbescheid, wird dieser Gegenstand des Verfahrens (BFH-Urteil vom 16. Oktober 1979 VII R 53/77, BFHE 129, 235, BStBl II 1980, 165). Das bisherige Hauptsacheverfahren bleibt weiterhin anhängig. Die Ablehnung der Aussetzung (Aufhebung) der Vollziehung durch das FA hinsichtlich des Erstbescheids wirkt fort.
Das FG hat jedoch zu Unrecht § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO angewandt. Der Senat hat in dem Beschluß in BFHE 131, 282, BStBl II 1981, 35 ausgeführt, daß die Aufhebung der Vollziehung eines Einkommensteuerbescheids nicht hinsichtlich der angerechneten Lohnsteuerabzugsbeträge angeordnet werden könne. Die Entscheidung beruht auf der ständigen Rechtsprechung des BFH, nach der § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO nicht zur Erstattung von Leistungen aufgrund vorangegangener Leistungsgebote (z. B. Abzugsbeträge und Vorauszahlungen) führen dürfe, auch wenn derartige Vorleistungen einbezogen oder angerechnet werden. Diese Rechtsprechung ist in den Entscheidungen des erkennenden Senats (Beschluß vom 4. Juni 1981 VIII B 31/80, BFHE 133, 267, BStBl II 1981, 767: Vollziehungsaussetzung fälliger, aber noch nicht entrichteter Vorauszahlungen nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO) und des V. Senats (Urteil vom 17. Dezember 1981 V R 81/81, BFHE 134, 402, BStBl II 1982, 149: keine einstweilige Erstattung eines behaupteten Vorsteuerüberschusses) fortgeführt worden. In der letztgenannten Entscheidung wird zu Recht betont, daß die Möglichkeit, die Vollziehung eines Grundlagenbescheids auch in der Weise auszusetzen, daß einstweilen ein höherer Verlust berücksichtigt wird (BFH-Beschluß vom 10. Juli 1979 VIII B 84/78, BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567), eine Besonderheit des vorläufigen Rechtsschutzes für diese Bescheidsart ist. Ohne sie würde bei Folgebescheiden eine Lücke im vorläufigen Rechtsschutz gegenüber Steuerfestsetzungsbescheiden, die keine Folgebescheide sind, eintreten. Der Einkommensteuerbescheid ist kein Grundlagenbescheid für den Abzug der Lohnsteuer und für die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen.
Die Entscheidung des Senats in BFHE 131, 282, BStBl II 1981, 35 ist in der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum auf Widerspruch gestoßen (Beschluß des FG Köln vom 10. März 1981 I 21/81 A, EFG 1981, 379, Beschluß des Hessischen FG vom 30. Juni 1981 IX B 167/81, EFG 1982, 87; Eggesiecker/Eisenach/Schürner, Finanz-Rundschau - FR - 1981, 215; Hein/Klug, Betriebs-Berater - BB - 1982, 239; Meyer-Simon, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1982, 286). Es wird geltend gemacht, die Anrechnung von Vorleistungen auf die Steuerfestsetzung des angegriffenen Bescheids sei "Vollziehung" i. S. des § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO, die mit der Folge einer einstweiligen Steuererstattung aufgehoben werden könne. Außerdem wird auf eine unangemessene oder sogar verfassungswidrige Benachteiligung des Lohnsteuerzahlers gegenüber den sonstigen Einkommensteuerpflichtigen hingewiesen.
Der Senat hält an der bisherigen Auffassung fest. Soweit in EFG 1982, 54 mitgeteilt ist, der Senat habe in dem nichtveröffentlichten Beschluß vom 1. Oktober 1981 VIII B 37/81 die Rechtsausführungen des FG Köln (a. a. O.) bestätigt, ist diese Mitteilung unrichtig. Der Senat hat vielmehr nach Hauptsacheerledigung gemäß § 138, Abs. 1 FGO die Verfahrenskosten unter Bezugnahme auf BFHE 131, 282, BStBl II 1981, 35 den Antragstellern auferlegt.
Die Maßnahmen des § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO (Aussetzung der Vollziehung) und des § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO (Aufhebung der Vollziehung) beziehen sich auf den im Hauptsacheverfahren angefochtenen Verwaltungsakt. Die Vollziehung dieses Verwaltungsakts wird durch die Erhebung der Klage bzw. des außergerichtlichen Rechtsbehelfs nicht gehemmt; insbesondere wird die Erhebung einer Abgabe nicht aufgehalten (§ 69 Abs. 1 Satz 1 FGO, § 361 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Die Vollziehung des Verwaltungsakts (insbesondere die Erhebung der angeforderten Abgabe) kann jedoch nach Maßgabe des § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO ausgesetzt werden. Ist der Verwaltungsakt bereits vollzogen, kann nach § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO die Aufhebung der Vollziehung angeordnet werden.
Die Anrechnung von Vorleistungen ist keine Vollziehung. Die Gegenmeinung berücksichtigt nicht zur Genüge, daß die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung Teil des Steuererhebungsverfahrens (§§ 218 ff. AO 1977) - nicht des Steuerfestsetzungsverfahrens (§§ 155 ff. AO 1977) - ist (§ 69 Abs. 1 Satz 1 FGO: "Erhebung" einer Abgabe). Die festgesetzte Steuer wird nur in dem Ausmaß vollziehbar erhoben, in dem sie einen Geldzahlungsanspruch zur Folge hat, der fällig (§ 220 AO 1977) und ggf. vollstreckbar (§§ 249 ff., 259 ff. AO 1977) wird. § 199 der Abgabenordnung - Entwurf 1974 -, der späterhin § 218 AO 1977 wurde, sollte ursprünglich in Abs. 1 Satz 3 aussprechen, daß Umstände, die zu einer Veränderung des "festgesetzten Zahlungsanspruchs" führten, zu berücksichtigen seien; darunter fiel nach der Gesetzesbegründung z. B. die Anrechnung geleisteter Vorauszahlungen (BTDrucks VI/1982 S. 54 f., 168). Dieser Abs. 1 Satz 3 wurde im späteren Gesetzgebungsverfahren als entbehrlich gestrichen, da er einen Grundsatz enthalte, der allgemein zu beachten sei (BT-Drucks 7/4292 S. 37). Dem ist zuzustimmen. Gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 37 Abs. 1 AO 1977 ist der Steuerbescheid die Grundlage für die Verwirklichung des Steueranspruchs. Eine Verwirklichung ist nur erforderlich, soweit der Steuerschuldner nach Absetzung von Anrechnungsbeträgen auf Zahlung in Anspruch genommen werden kann. Zahlbar ist der Teil des festgesetzten Steueranspruchs, der nach Maßgabe der Einzelsteuergesetze fällig wird (§ 220 Abs. 1 AO 1977) und der Zahlungsverjährung unterliegt (§§ 228 ff. AO 1977). Es handelt sich um dieselbe Leistung, auf die sich im Falle einer Vollstreckung das Leistungsgebot bezieht, das aus diesem Grunde auch mit dem Steuerbescheid verbunden werden kann (§ 254 Abs. 1 AO 1977). Die Vollziehbarkeit ist eine Eigenschaft des Zahlungsanspruchs. Dies zeigt auch § 231 AO 1977, wonach die Aussetzung der Vollziehung die Zahlungsverjährung unterbricht.
Hieraus folgt für den Einkommensteuerbescheid, daß er lediglich hinsichtlich der Abschlußzahlung (§ 36 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1975 ff., § 47 Abs. 2 EStG a. F.) zu verwirklichen (vollziehen) ist und seine Vollziehung nur insoweit ausgesetzt oder aufgehoben werden kann (s. auch BFHE 133, 267, BStBl II 1981, 767). Dem steht nicht entgegen, daß die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 ff., § 47 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F.) nicht an der Bestandskraft der Steuerfestsetzung teilnimmt und nicht den Streitwert mindert (BFH-Urteil vom 24. Juni 1977 VI R 175/74, BFHE 122, 510, BStBl II 1977, 805; BFH-Beschluß vom 2. November 1977 I E 2/77, BFHE 123, 410, BStBl II 1978, 58). Im Umfang der vom FA zugestandenen Anrechnung kann der Steuerbescheid jedenfalls nicht mehr verwirklicht (vollzogen) werden. Die Anrechnung kann auch nicht einer vom FA erklärten Aufrechnung (§ 226 AO 1977) gleichgestellt werden, die allerdings wie eine Zahlung wirkt und durch Aufhebung der Vollziehung in der Weise rückgängig gemacht werden kann, daß das FA die zur Tilgung verwandte Gegenforderung des Steuerpflichtigen einstweilen erfüllen muß. Die Anrechnung nach § 36 Abs. 2 EStG 1975 ff. (§ 47 Abs. 1 EStG a. F.) unterscheidet sich von der Aufrechnung dadurch, daß sie von Amts wegen ohne Aufrechnungserklärung vorgenommen wird und die Vorleistung überhaupt nur auf diesem Wege verrechnet werden kann.
Der Lohnsteuerzahler, der wie der Antragsteller ausgleichsfähige Verluste (außerhalb des Sonderfalls des § 39 a Abs. 1 Nr. 6 EStG 1975 ff.) geltend machen kann, erleidet gegenüber sonstigen Einkommensteuerpflichtigen Nachteile dadurch, daß er eine Erstattung der Lohnsteuer erst im Veranlagungsverfahren (§ 36 Abs. 4 Satz 2 EStG 1975 ff., § 47 Abs. 3 EStG a. F.) erreichen kann. Diese Zinsnachteile (Interimsnachteile) vergrößern sich, wenn, wie dargestellt, in einem Rechtsbehelfsverfahren eine vorläufige Erstattung der Lohnsteuer nach § 69 Abs. 3 FGO ausscheidet (dazu de lege ferenda Fischer, FR 1982, 108 111 f.). Die angeführten Nachteile sind jedoch insgesamt ein Ausfluß des Lohnsteuerabzugsverfahrens, das seiner Natur und historischen Entwicklung nach grundsätzlich keine Berücksichtigung der bei anderen Einkunftsarten auftretenden besonderen Verhältnisse zuläßt; eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes liegt nicht vor (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 26. Januar 1977 I BvL 7/76, BVerfGE 43, 231). Gleichartige Nachteile ergeben sich auch für den Bezieher von Einnahmen aus Kapitalvermögen, der auf die Erstattung der Kapitalertragsteuer oder der Körperschaftsteuer warten muß, oder für den Einkommensteuerpflichtigen, der eine zu hohe Festsetzung von Vorauszahlungen hingenommen hat. Es bedürfte einer Gesetzesänderung, damit ein - wenn auch vorläufiger - Verlustausgleich schon vor dem bestandskräftigen Abschluß des Veranlagungsverfahrens stattfinden könnte.
Fundstellen
Haufe-Index 74088 |
BStBl II 1982, 657 |
BFHE 1983, 186 |