Leitsatz (amtlich)
1. Zur Frage der Zulässigkeit der Anrufung des Großen Senats wegen grundsätzlicher Bedeutung einer Rechtsfrage (§ 11 Abs. 4 FGO).
2. Der Bundesfinanzhof als Revisionsgericht kann die für die Frage der Verjährung entscheidungserheblichen Zeitpunkte der Zustellung eines Steuerbescheids und der Durchführung einer Betriebsprüfung auch dann berücksichtigen, wenn sie dem Tatbestand des Urteils des Finanzgerichts nicht zu entnehmen, aber der Steuerbescheid und die Betriebsprüfung selbst im Urteil erwähnt sind, wenn ferner die Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme hatten und wenn kein Streit über die Zeitpunkte herrscht.
Normenkette
FGO § 11 Abs. 4, § 118 Abs. 2; AO § 143 ff.; AO a.F. § 243
Tatbestand
I. Sachverhalt
Der IV. Senat des BFH hat durch Beschluß IV 181/62 vom 18. Mai 1966 den Großen Senat des BFH zur Entscheidung darüber angerufen, ob der BFH zur Prüfung der vom Stpfl. erst mit der Revision geltend gemachten Verjährung des Steueranspruchs die in den Akten des FA befindlichen Unterlagen zur Verjährung des Steueranspruchs selbst würdigen darf, wenn das FG in seinem Urteil zur Frage der Verjährung nicht ausdrücklich Stellung genommen hat.
Der beim IV. Senat anhängigen Revision liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Bei dem Stpfl. fand im Jahre 1958 eine Betriebsprüfung statt, die zu Berichtigungsveranlagungen für die Jahre 1950 bis 1955 führte. Der Einspruch und die Berufung des Stpfl. gegen diese Veranlagungen hatten keinen Erfolg. In der Begründung seiner Revision gegen das Urteil des FG machte der Stpfl. erstmals Verjährung geltend hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung für die Jahre 1950 und 1951, wenn auch ohne nähere Substantierung. Der IV. Senat teilte daraufhin dem Stpfl. mit, daß die Steueransprüche nach dem Inhalt der Akten nicht verjährt seien. Die Verjährung der Einkommensteuer für die Jahre 1950 und 1951 sei durch die im Jahre 1953 erfolgte Zustellung der Steuerbescheide für diese Jahre nach § 147 AO a. F. unterbrochen worden. Die nach Ablauf des Jahres 1953 wiederbeginnende Verjährung sei durch eine im Jahre 1958 durchgeführte Betriebsprüfung erneut unterbrochen worden. Die aufgrund dieser Betriebsprüfung berichtigte Einkommensteuerfestsetzung für die beiden Jahre sei daher noch nicht verjährt. Der Stpfl. beantwortete dieses Schreiben nicht. Gleichwohl bestanden im IV. Senat verschiedene Ansichten darüber, ob in der Revisionsinstanz bei diesem Sachverhalt davon ausgegangen werden könne, daß der Einkommensteueranspruch für die beiden Streitjahre noch nicht verjährt sei. Eine an alle Senate des BFH gerichtete Bitte des IV. Senats um Stellungnahme ergab auch innerhalb des BFH keine einheitliche Beurteilung. Da der IV. Senat der Ansicht ist, daß die Rechtsfrage stets wieder auftauchen werde und wegen ihrer grundsätzlichen Bedeutung sowie zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung innerhalb des BFH eine Entscheidung des Großen Senats geboten sei, hat er den Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 FGO zur Entscheidung angerufen.
II. Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen
Der BdF ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten. Er ist der Ansicht, die Anrufung des Großen Senats sei unzulässig. Eine auf § 11 Abs. 4 FGO gestützte Anrufung sei nur möglich, wenn die Rechtsfrage, die Gegenstand der Anrufung sei, für die Entscheidung des erkennenden Senats erheblich sei. Hieran fehle es. Das angefochtene Urteil des FG sei vor dem Inkrafttreten der FGO - ergangen. Die damals geltenden Verfahrensvorschriften seien daher auch vom BFH bei der Entscheidung darüber zugrunde zu legen, ob die Vorentscheidung dem damals geltenden Recht entspreche. Die Vorlage an den Großen Senat sei im Hinblick auf die Beurteilung der Streitfrage nach dem neuen Verfahrensrecht erfolgt. Nach dem früheren Recht erscheine diese Zweifelsfrage ausreichend geklärt. Der im Urteil des FG dargestellte Sachverhalt reiche auch aus, um dem BFH eine Entscheidung über die behauptete Verjährung zu ermöglichen. Falls man allerdings diese Auffassung nicht teile und davon ausgehe, daß aus dem Sachverhalt des Urteils des FG nichts über die Unterbrechung der Verjährung hervorgehe, müsse zur Prüfung dieser Frage die Zurückverweisung an das FG erfolgen.
Entscheidungsgründe
III. Entscheidung des Großen Senats
1. Zulässigkeit der Anrufung
Der IV. Senat gründet die Anrufung des Großen Senats auf § 11 Abs. 4 FGO. Der dem Verfahren beigetretene BdF bestreitet ihre Zulässigkeit, da nach seiner Auffassung die den Gegenstand der Anrufung bildende Rechtsfrage für die Entscheidung des beim IV. Senat anhängigen Rechtsstreits nicht erheblich sei. Der Große Senat teilt diese Auffassung nicht.
Gegenstand der Anrufung des Großen Senats können nach § 11 Abs. 4 FGO "grundsätzliche Rechtsfragen" sein, bei denen "die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung" eine Entscheidung des Großen Senats erfordert. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, hat nach dem Gesetzeswortlaut allein der anrufende Senat zu entscheiden. In diesem Sinne wird die gleichlautende Vorschrift des § 11 Abs. 4 VwGO aufgefaßt (z. B. Eyermann-Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, 4. Aufl. 1965, § 11 Anm. 9; Klinger, Verwaltungsgerichtsordnung, 2. Aufl. 1964, § 11 unter C zu b S. 95). Das BVerwG hat in seinem Beschluß Gr.Sen. 2.54/BVerw VC 64.54 vom 13. Februar 1956 (BVerwGE 3, 143) für § 47 des Gesetzes über das Bundesverwaltungsgericht (BVerwGG), der im wesentlichen § 11 Abs. 4 VwGO entspricht, gleichfalls diese Auffassung vertreten. Das Bundesarbeitsgericht (BAG) nimmt allerdings an, daß der Große Senat nachprüfen könne, ob die den Gegenstand der Anrufung bildende Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung habe, und daß die Bindung an die Beurteilung des anrufenden Senats nur insoweit bestehe, als dieser die Anrufung zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung für erforderlich halte (Beschlüsse GS 1/58 vom 22. Mai 1958, Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts Bd. 6 S. 149 - BAGE 6, 149 -, und GS 2/59 vom 17. Dezember 1959, BAGE 8, 285). Da die Grundsätzlichkeit einer Rechtsfrage und ihre Bedeutung für die Fortentwicklung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eng zusammenhängen, bestehen gegen eine solche Aufteilung Bedenken. Für den vorliegenden Fall braucht diese Frage jedoch nicht abschließend entschieden zu werden, da es nicht zweifelhaft ist, daß es für den BFH als Revisionsgericht von grundsätzlicher Bedeutung ist, ob und inwieweit er vom FG etwa nicht ausreichend getroffene Feststellungen hinsichtlich der Verjährung des streitigen Steueranspruchs durch Einsicht in die ihm vorliegenden Akten des FA selbst vornehmen kann. Selbst wenn also mit dem BAG die Nachprüfbarkeit der Grundsätzlichkeit einer Rechtsfrage zu bejahen wäre, wäre im vorliegenden Fall die Anrufung des Großen Senats als zulässig anzusehen.
Der Große Senat kann allerdings nicht gezwungen werden, abstrakte Entscheidungen zu treffen, was gleichbedeutend wäre mit der Erstattung von Rechtsgutachten. Nachdem die FGO eine dem früheren § 63 AO entsprechende Vorschrift nicht enthält und die Stellung des BFH als Gericht stärker betont als früher die AO, ist eine Auslegung des § 11 Abs. 4 FGO, die den Entscheidungen des Großen Senats den Charakter von "Gutachten" geben könnte, nicht vertretbar. Der Große Senat muß daher die Möglichkeit haben, bei Anrufungen nach § 11 Abs. 4 FGO zu prüfen, ob die ihm vorgelegte Rechtsfrage für die Entscheidung des erkennenden Senats erheblich ist und die Anrufung demgemäß die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt. Dabei ist zwar kein enger Standpunkt angebracht. Aber bei Rechtsfragen, die offensichtlich nicht entscheidungserheblich sein können, muß der Große Senat wegen des Fehlens der nach § 11 Abs. 4 FGO erforderlichen Voraussetzungen eine Anrufung als unzulässig verwerfen.
Im vorliegenden Fall ist die Anrufung des Großen Senats nach § 11 Abs. 4 FGO zulässig; denn es ist für die Entscheidung des anrufenden Senats erheblich, ob er den Inhalt der Akten des FA auswerten und über den Einwand der Verjährung aufgrund eigener Feststellungen selbst entscheiden kann.
Entgegen der Auffassung des BdF handelt es sich nicht um die Frage, ob das Verfahren des F G (nach dem seinerzeit geltenden Verfahrensrecht) zu beanstanden ist, sondern um die Frage, welche das Verfahren betreffenden Vorschriften der BF H in der Revisionsinstanz zu beachten hat. Es kann keinem Zweifel unterliegen, daß für das zwar vor dem 1. Januar 1966 begonnene, aber noch andauernde Verfahren vor dem Revisionsgericht das durch die FGO gestaltete neue Recht anwendbar ist (§ 184 Abs. 1 Satz 1 FGO), da keiner der in § 184 Abs. 2 FGO geregelten ausdrücklichen Ausnahmetatbestände vorliegt.
Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der BFH an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, daß in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind. Die Frage, ob wegen dieser Bestimmung der BFH nur solche Tatsachen berücksichtigen kann, die sich aus dem Text des Urteils selbst ergeben, oder ob er auch andere, sich nur aus den Akten ergebende Tatsachen und gegebenenfalls welche derartige Tatsachen in seine Betrachtungen einbeziehen kann, ist für die Entscheidung des vorlegenden IV. Senats erheblich. Beschränkte man die Prüfung auf die im Urteil ausdrücklich wiedergegebenen Tatsachen, so müßte der IV. Senat das Urteil aufheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverweisen; denn das FG hätte die Frage der Verjährung von Amts wegen prüfen müssen; sein Urteil, das keine Ausführungen hierzu enthält, wäre daher in materiell-rechtlicher Hinsicht unvollständig; ob eine Verjährung eingetreten wäre, ließe sich ohne Ergänzung des Sachverhalts durch die Vorinstanz dann nicht beantworten. Kann dagegen der Akteninhalt verwendet werden, so ist der IV. Senat in der Lage, endgültig zu entscheiden, daß eine Verjährung wegen der erfolgten Unterbrechungen der Verjährung nicht eingetreten sei.
2. Entscheidung über die im Anrufungsbeschluß gestellte Rechtsfrage
Der Große Senat beschränkt seine Entscheidung auf die Rechtslage in dem Fall, in dem sich aus den Steuerakten, aber nicht aus dem Urteil eines FG, folgende für die Frage der Verjährung bedeutsamen Umstände ergeben: einmal das Zustellungsdatum von Steuerbescheiden, ferner der Zeitraum, in dem eine Betriebsprüfung stattgefunden hat. Der Senat ist der Auffassung, daß diese Tatsachen auch dann vom Revisionsgericht zu berücksichtigen sind, wenn, wie in dem Fall, der zur Anrufung des Großen Senats geführt hat, aus dem Urteil des FG zwar hervorgeht, daß Steuerbescheide erlassen und eine Betriebsprüfung durchgeführt worden sind, nicht aber, wann das der Fall war. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die aus den Akten zu treffenden Feststellungen mit den Beteiligten erörtert (§ 96 Abs. 2 FGO) und von diesen nicht bestritten worden sind.
Die durch § 118 Abs. 2 FGO und durch entsprechende Bestimmungen anderer Verfahrensordnungen (vgl. z. B. § 137 Abs. 2 VwGO und § 561 ZPO) vorgeschriebene Bindung des Revisionsgerichts an die Tatsachenfeststellungen der Vorinstanz beruht darauf, daß die Revisionsinstanz das angefochtene Urteil grundsätzlich nur auf Rechtsfehler zu prüfen hat. Der Sachverhalt wird, um diese Rechtsprüfung zu ermöglichen, fixiert. Es ist in der Regel nicht Aufgabe des Revisionsgerichts, diesen Sachverhalt zu ergänzen.
Hiervon macht § 118 Abs. 2 FGO selbst eine Ausnahme für den Fall, daß in bezug auf die Feststellung des Sachverhalts zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind, daß also die Fixierung des Sachverhalts wegen der dabei angewendeten Methoden nicht hingenommen werden kann. Soweit es sich um Prozeßvoraussetzungen handelt, kann das Revisionsgericht selbst die erforderliche Ergänzung des Sachverhalts vornehmen. Ob dies auch noch in anderen Fällen, z. B. im Fall der Verjährung zutrifft, wird im Schrifttum nicht einheitlich beantwortet (vgl. einerseits Urteil des BVerwG VIII C 53/60 vom 12. Oktober 1961, Die Öffentliche Verwaltung 1962 S. 508; Ule, Verwaltungsgerichtsbarkeit, 2. Aufl., § 137 Anm. II, § 144 Anm. III, 1; Schunck-De Clerck, Verwaltungsgerichtsordnung, 2. Aufl., § 144 Anm. 4 c; Klinger, Verwaltungsgerichtsordnung, 2. Aufl., § 144 Anm. D 3 a; Redeker-v. Oertzen, Verwaltungsgerichtsordnung, § 137 Anm. 12, § 144 Anm. 6; Köhler, Verwaltungsgerichtsordnung, § 144 Anm. IV 2; Wieczorek, Zivilprozeßordnung, § 565 Anm. B III a; andererseits Reuß in Juristische Rundschau 1957 S. 168 [172] und in Deutsches Verwaltungsblatt 1958 S. 233 [235]).
Der Senat braucht indes nicht abschließend zu diesem Problem Stellung zu nehmen, da sich die Zulässigkeit der Verwertung der hier in Betracht kommenden, in den Steuerakten enthaltenen Daten, die das FG im Rahmen seiner Feststellungen nicht ausdrücklich genannt hat, durch das Revisionsgericht bereits aus anderen Erwägungen ergibt. Nach dem nach § 155 FGO auch im finanzgerichtlichen Verfahren sinngemäß anwendbaren § 313 Abs. 2 ZPO kann im Tatbestand eines Urteils auf Schriftsätze und in Sitzungsprotokollen enthaltene Feststellungen Bezug genommen werden. Es ist allgemeine Ansicht, daß diese etwas enge Wortfassung die Bezugnahme auf Urkunden und sonstige Schriftstücke nicht ausschließt (Baumbach-Lauterbach, Zivilprozeßordnung, 29. Aufl., § 313 Anm. 4 C; Stein-Jonas, Zivilprozeßordnung, § 313 Anm. IV 4). Diese Bezugnahme braucht nach Ansicht des Großen Senats nicht ausdrücklich in der Weise zu erfolgen, daß das Wort "Bezugnahme" gebraucht wird. Es genügt die tatsächliche Erwähnung derartiger Schriftstücke. Dies kann, wie es in dem vorgelegten Fall geschehen ist, in der Weise erfolgen, daß die Gründe des angefochtenen Urteils des FG einmal den Hinweis enthalten, daß Einkommensteuerbescheide für bestimmte Jahre ergangen sind, ferner, daß eine Betriebsprüfung für bestimmte Jahre stattgefunden hat, aufgrund deren die Bescheide berichtigt worden sind. In diesem Fall gehören zum festgestellten Sachverhalt auch die aus den Akten ersichtlichen Daten, an denen die Bescheide abgefaßt oder bekanntgegeben worden sind und die Betriebsprüfung durchgeführt worden ist. Der Große Senat neigt darüber hinaus zu der Ansicht, daß es hinsichtlich der Bescheide, deren Erlaß, auch wenn es sich um Berichtigungen handelt, erst die Grundlage für ein gerichtliches Verfahren bildet, schon deshalb nicht einmal einer Bezugnahme bedürfe. Es bedarf jedoch hier keines näheren Eingehens auf diesen Gesichtspunkt.
Der Große Senat ist allerdings der Ansicht, daß entsprechend der Vorschrift des § 96 Abs. 2 FGO die Beteiligten Gelegenheit haben mußten, zu dem bisher noch nicht erörterten Teil des Sachverhalts Stellung zu nehmen. Ist das erfolgt und werden hierbei keine Einwände erhoben, so verstieße es gegen wichtige Grundsätze der Prozeßökonomie, das Verfahren an die Vorinstanz zurückzuverweisen, nur damit dort eine Entscheidung getroffen werde, deren Ergebnis mit Sicherheit jetzt schon feststeht, selbst wenn der BFH damit in beschränktem Umfang zur Tatsacheninstanz wird (vgl. hierzu auch Urteil des Bundesgerichtshofs III ZR 158/52 vom 16. November 1953, NJW 1954 S. 150). In einem solchen Falle kann er von seinem Wahlrecht nach § 126 Abs. 3 FGO Gebrauch machen und durcherkennen, wei die Sache spruchreif ist.
Der Große Senat hat keine Veranlassung, zu der Frage Stellung zu nehmen, ob anders zu entscheiden wäre, wenn Streit über die erfolgte Zustellung des Steuerbescheids oder über den Termin der Betriebsprüfung herrschte.
Fundstellen
Haufe-Index 412681 |
BStBl II 1968, 285 |
BFHE 91, 213 |