Leitsatz (amtlich)
Gehören die Kosten der Anschaffung eines Wirtschaftsguts zu den in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Aufwendungen für die Lebensführung, ist eine Aufteilung in nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und in Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur zulässig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen, und wenn außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1, § 12 Nr. 1 S. 2
Tatbestand
Der VI. Senat des BFH hat im Beschluß VI R 31/68 vom 16. Januar 1970 (BFH 97, 425, BStBl II 1970, 187) dem Großen Senat des BFH folgende Rechtsfragen zur Entscheidung nach § 11 Abs. 4 FGO vorgelegt:
1. Können Aufwendungen für Gegenstände der gehobenen Lebensführung Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch dann sein, wenn sich der berufliche Nutzungsanteil nicht leicht ermitteln läßt und/oder wenn er von untergeordneter Bedeutung ist?
2. Nach welchen Grundsätzen ist, wenn die Frage zu 1 bejaht wird, der anteilige berufliche Nutzungsanteil festzustellen?
Der beim VI. Senat des BFH anhängigen Revision liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) war im Streitjahr 1963 als Gerichtsassessor bei der Staatsanwaltschaft und beim Amtsgericht tätig. Er schaffte im Jahr 1962 eine Schreibmaschine und im Streitjahr 1963 ein Tonbandgerät an. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) ließ bei der Einkommensteuerveranlagung 1963 die Aufwendungen (anteilige AfA) für diese Anschaffungen nicht als Werbungskosten zum Abzug zu.
Das FG gab der Klage des Steuerpflichtigen zum Teil statt und führte im wesentlichen folgendes aus: Die Anschaffungen beider Geräte hätten der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Arbeitslohns des Steuerpflichtigen gedient. Die Anschaffungskosten müßten deshalb zum Teil als Werbungskosten anerkannt werden. Eine Trennung der beruflichen von der geringfügigen privaten Benutzung der Schreibmaschine, die nach den glaubhaften Angaben des Steuerpflichtigen auf 10 v. H. geschätzt werde, sei möglich. Auch bei den Aufwendungen für das Tonbandgerät handele es sich um zweckdienliche Aufwendungen für die Ausübung des Dienstes, da jedenfalls im Streitjahr noch nicht jedem Richter ein dienstliches Diktiergerät zur Verfügung gestanden habe. Da das Tonbandgerät nach seiner technischen Beschaffenheit im Gegensatz zu einem bloßen Diktiergerät auch für befriedigende Musikaufnahmen benutzt werden könne und benutzt worden sei, müßten die Privatnutzung und damit der entsprechende Teil des Kaufpreises als Aufwendungen für die Lebensführung angesehen werden. Dieser Teil werde auf 50 v. H. geschätzt.
Gegen diese Entscheidung legte das FA Revision ein. Es ist der Auffassung, daß, selbst wenn die beiden Geräte auch für berufliche Zwecke verwendet worden seien, es sich im vollen Umfang um Aufwendungen für die Lebensführung handle, weil eine einwandfreie Trennung auch nicht im Wege der Schätzung möglich sei.
Der VI. Senat neigt dazu, das FG-Urteil zu bestätigen, hält es indes für geboten, zur Fortbildung des Steuerrechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung durch die drei Ertragsteuersenate des BFH gemäß § 11 Abs. 4 FGO eine Entscheidung des Großen Senats des BFH herbeizuführen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Der Große Senat nimmt zu dem Vorlagebeschluß wie folgt Stellung:
I. Gegen die grundsätzliche Bedeutung der gestellten Rechtsfragen im Sinn des § 11 Abs. 4 FGO bestehen keine Bedenken. Die Vorlage ist deshalb zulässig.
II. Der IV. Senat des BFH hat bereits im Beschluß IV 348/64 vom 20. November 1969 (BFH 98, 152, BStBl II 1970, 308) dem Großen Senat mit der jetzigen Vorlage weitgehend übereinstimmende Rechtsfragen wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 11 Abs. 4 FGO) zur Entscheidung vorgelegt, die der Große Senat ebenfalls in seinem Beschluß Gr. S. 3/70 vom heutigen Tage (BStBl II 1971, 21) beantwortet. Dort war Gegenstand der Revision die Frage, ob und in welchem Umfang die Aufwendungen eines auf dem Gebiet des Films und des Fernsehens tätigen Steuerpflichtigen für die Anschaffung eines in seiner Wohnung stehenden Fernsehgeräts Betriebsausgaben sein können. Der Große Senat beantwortet die ihm von beiden Senaten gestellten Rechtsfragen nach den gleichen Grundsätzen, macht also keinen Unterschied, ob die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung der bezeichneten Wirtschaftsgüter als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) oder als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) in Betracht kommt. Beide Anrufungen bezwicken die Herbeiführung einer grundsätzlichen Stellungnahme des Großen Senats zu der Frage der Aufteilbarkeit von Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern der Lebensführung, die sowohl privat als auch beruflich, nämlich bei der Erzielung von steuerpflichtigen Einkünften aus Gewerbebetrieb, Landwirtschaft, selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit, benutzt werden. Beide Senate äußern Zweifel daran, ob entsprechend den Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung eine solche Trennung in der Regel durch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgeschlossen ist und nur dort in Betracht kommen kann, wo sie nach objektiven Maßtäben leicht und einwandfrei durchführbar und nachprüfbar ist. Beide Anrufungen betreffen also die Auslegung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG.
1. Die Bedeutung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG und seine Auslegungsmöglichkeiten
Nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG "dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden" Aufwendungen "für den Haushalt des Steuerpflichtigen"; "dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen" (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Die Auslegung und Anwendung dieser Vorschrift haben der Rechtsprechung seit je nicht unerhebliche Schwierigkeiten gemacht, und zwar im wesentlichen deshalb, weil einmal die durch die Vorschrift betroffenen sogenannten Aufwendungen für die Lebensführung von anderen privaten Aufwendungen und von den im EStG definierten Betriebsausgaben und Werbungskosten oft schwer abgrenzbar sind (Abgrenzung der privaten von der beruflichen Sphäre), und weil weiter die Bedeutung der Vorschrift zweifelhaft erscheint, wenn es sich um Aufwendungen für die Lebensführung handelt, die wenigstens teilweise die Voraussetzungen der Betriebsausgaben oder Werbungskosten erfüllen. Dabei tritt auch die Frage der einheitlichen oder der getrennten Betrachtung eines in Einzelsachverhalte zerlegbaren Gesamtsachverhalts auf, z. B. Teilausschnitte einer nicht bloß privaten, sondern auch beruflichen Zwecken dienenden, einheitlich durchgeführten Reise. Die Anfragen beider Senate befassen sich nur mit den Aufwendungen, die diesen gemischten Charakter haben.
2. Der Begriff Lebensführung
Bei der Begriffsbestimmung der durch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG betroffenen Aufwendungen ergeben sich mehrere Zweifelsfragen, die in den Anrufungsbeschlüssen zwar nicht alle angeschnitten sind, aber für die Entscheidung des Großen Senates Bedeutung haben. In Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung ist davon auszugehen, daß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG keine erschöpfende Abgrenzung der privaten, einkommensteuerlich unerheblichen Aufwendungen von den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gibt. Nicht alle den privaten Bereich betreffenden und die Voraussetzungen der Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht erfüllenden Aufwendungen sind Aufwendungen für die Lebensführung im Sinn des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Es werden also durch diese Vorschrift, welche Bedeutung man ihr auch im einzelnen beimißt, nicht alle steuerlich neutralen privaten Aufwendungen betroffen. Das hier zu behandelnde Problem beschränkt sich darauf, den Teil der privaten Sphäre, in dessen Rahmen Aufwendungen für die Lebensführung anfallen, von der beruflichen Sphäre abzugrenzen, innerhalb deren Betriebsausgaben oder Werbungskosten entstehen.
Für die Begriffsbestimmung der durch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG betroffenen Aufwendungen für die Lebensführung kommt es nicht darauf an, ob sie zum Erwerb eines konkreten Wirtschaftsguts, das bei Anschaffung für ein Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich aktiviert werden müßte, führen oder ob es sich um laufende Aufwendungen mit dem Charakter wiederkehrender Unkosten handelt. Die beiden Anrufungsbeschlüsse befassen sich zwar nur mit dem ersten Fall. Trotzdem darf, wenn bisherige Grundsätze der Rechtsprechung geändert werden sollen, die Auswirkung auf die Kosten der Lebensführung, die sich ihrem Charakter nach als laufende Aufwendungen darstellen, nicht außer Betracht gelassen werden.
Wenn die Aufwendungen zur Anschaffung eines bestimmten Wirtschaftsguts führen, kann nur in seltenen Fällen aus der Art des Wirtschaftsguts die Feststellung getroffen werden, ob es sich um Aufwendungen der Lebensführung im Sinn des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, weil es diese Vorschrift entscheidend auf den Verwendungszweck ("für die Lebensführung") abstellt. Ein Radio, das die Familie in der Wohnung benutzt, dient sicher der Lebensführung im Sinn der bezeichneten Vorschrift. Das ist aber nicht der Fall, wenn das Radio in der Fabrikhalle steht und in der Mittagspause für die Arbeitnehmer spielt. Die gleichen Erwägungen treffen für fast alle Wirtschaftsgüter zu, die in der Regel der Lebensführung dienen können, aber tatsächlich im Einzelfall eine andere Funktion haben, z. B. der Fön, den der Architekt im Büro zum Trocknen der Tusche benutzt, das Tonbandgerät im Fernsehstudio, das Konversationslexikon in einer gewerblichen Leihbücherei oder das Segelboot, das nur den Arbeitnehmern des Betriebes zur Verfügung steht. Ähnliche Erwägungen gelten auch für laufende Aufwendungen, z. B. Fernsprechgebühren für einen Fernsprecher in der Wohnung oder im Büro und für Tageszeitungen und Zeitschriften zu Hause oder im Warteraum der Kunden.
Für die Entscheidung darüber, ob eine Aufwendung für die Lebensführung vorliegt, kommt es also im allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter der Aufwendung oder des angeschafften Wirtschaftsguts, der allerdings bei der Beweiswürdigung zur Feststellung des Verwendungszwecks eine große Rolle spielt, sondern entscheidend auf den tatsächlichen Verwendungszweck im Einzelfall, also auf die Funktion des Wirtschaftsgutes an. Die Gestaltung der Lebensführung im Sinn des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG muß der Verwendungszweck sein. Ist das auch nicht teilweise oder nur in einem Umfang von untergeordneter Bedeutung der Fall, so handelt es sich um Betriebsausgaben oder Werbungskosten und die Nichtanwendbarkeit des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ist nicht zweifelhaft.
3. Die steuerliche Bedeutung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
Kommt man im Einzelfall zu der Feststellung, daß eine Aufwendung für die Lebensführung im Sinn des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegt, so könnte auch ohne diese Vorschrift in den Fällen, in denen nur die private Lebensführung betroffen wird, kein Zweifel bestehen, daß die Aufwendungen weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abzugsfähig sind. Denn diese Aufwendungen erfüllen dann weder die Begriffsbestimmung des § 4 Abs. 4 EStG noch die des § 9 Abs. 1 EStG. Durch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG können also nur solche Aufwendungen betroffen werden, die der privaten Lebensführung dienen, aber auch den Beruf fördern. Es besteht deshalb auch weder in der Rechtsprechung noch im Schrifttum ein Zweifel darüber, daß die Bedeutung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG in der steuerlichen Behandlung dieser gemischten Aufwendungen liegt. Ohne diese Vorschrift wäre, wenn solche Aufwendungen sowohl durch die Lebensführung als auch durch den Beruf veranlaßt sind, nach den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsprechung eine Aufteilung in der Regel erforderlich. Dann könnte im allgemeinen die Aufteilung auch nicht mit der Begründung versagt werden, daß sie schwierig sei, daß sich keine objektiven Anhaltspunkte für eine sichere Aufteilung finden ließen oder daß ein zu tiefes Eindringen in die private Sphäre für die Aufteilung notwendig wäre.
Es ist also davon auszugehen, daß die Bedeutung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG gerade in einem Aufteilungsverbot besteht. Unterschiedliche Auffassungen und Zweifel können also nur darüber bestehen, wie weit dieses Aufteilungsverbot geht, welche Fälle es im einzelnen umfaßt und welche Ausnahmen etwa gemacht werden dürfen.
Die Rechtsprechung hat in den zahlreichen, das Problem der Aufteilung behandelnden Entscheidungen im allgemeinen nicht sehr ausführlich zu dem eigentlichen Sinn und Zweck dieses Aufteilungsverbotes und seiner steuerlichen Berechtigung Stellung genommen, obwohl doch gerade Sinn und Zweck des Verbotes für seine Auslegung und Abgrenzung gegenüber dem sonst geltenden Grundsatz der Aufteilungspflicht von erheblicher Bedeutung sind. Die allgemeine Auffassung, die auch in den BFH-Urteilen VI 340/62 U vom 11. Dezember 1963, (BFH 78, 246, BStBl III 1964, 98) und IV 11/61 U vom 13. September 1962 (BFH 75, 748, BStBl III 1962, 539) zum Ausdruck kommt, geht dahin, daß das Aufteilungsverbot in erster Linie der steuerlichen Gerechtigkeit dient. Es soll verhütet werden, daß Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewußt herbeigeführte Verbindung von beruflichen und privaten Erwägungen Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf haben, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkünften decken müssen. Die Vorschrift will weiter im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit verhüten, daß solche Aufwendungen als vom Steuerpflichtigen durch den Betrieb veranlaßt dargestellt werden, ohne daß für das FA die Möglichkeit besteht, diese Angaben nachzuprüfen und die tatsächliche berufliche oder private Veranlassung festzustellen. Der Gesetzgeber geht davon aus, daß, wenn einmal eine der Lebensführung dienende Aufwendung vorliegt, die gleichzeitige Förderung des Berufes nicht beachtet wird. Denn schließlich fördern fast alle Aufwendungen für die Lebensführung, so insbesondere für eine gesunde Ernährung, eine gute Kleidung oder eine anständige Lebenshaltung überhaupt, fast immer gleichzeitig die Einkünfte aus dem Beruf.
Die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG enthält also eine gesetzliche Typisierung und ein gesetzliches Verbot der Aufteilung in den durch sie betroffenen Fällen. Diesem Zweck muß auch die Auslegung dieser Vorschrift gerecht werden.
4. Grundsätzliches zur Aufteilung von Aufwendungen für die Lebensführung
Wenn die zu beurteilenden Aufwendungen im Einzelfall unter Berücksichtigung ihrer tatsächlichen Zweckbestimmung und der Lebenserfahrung der durch die gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung geprägten Lebensführung und außerdem dem Beruf dienen, so geben jedenfalls der Wortlaut und der Sinn und Zweck der Vorschrift keinen Anhalt für die Annahme, daß die gleichzeitige Förderung des Berufs in einem bestimmten Verhältnis zur Gestaltung der Lebensführung stehen müsse, um die Vorschrift anwenden zu dürfen. Die Rechtsprechung hat deshalb mit Recht insoweit nicht auf das Überwiegen abgestellt, sondern lediglich ein unbedeutendes und nicht ins Gewicht fallendes Mithineinspielen der Lebensführung nicht beachtet und die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen dann in vollem Umfang anerkannt, wenn die Förderung des Berufs bei weitem überwiegt und die Lebensführung ganz in den Hintergrund tritt (vgl. BFH-Urteil IV 158/61 S vom 13. März 1964, BFH 79, 605, BStBl III 1964, 455).
Bei Wirtschaftsgütern, bei denen im Einzelfall festgestellt ist, daß sie der Lebensführung und dem Beruf dienen, hat die Rechtsprechung zu Recht bei der Entscheidung darüber, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten in einen privaten und einen beruflichen Teil zum Zwecke der AfA aufgeteilt werden dürfen, die Anwendung des Aufteilungsverbotes auch nicht davon abhängig gemacht, ob die Aufteilung wenigstens theoretisch in quantitativ meßbare Abschnitte, also meist zeitanteilig, möglich erscheint, wie z. B. in den Fällen, wo ein in der Wohnung eines Architekten befindlicher, privat genutzter Fön gelegentlich auch zum Trocknen der Tusche im Büro verwendet (BFH-Urteil I 228/55 U vom 24. April 1956, BFH 63, 3, BStBl III 1956, 195) oder wo das Segelboot des Unternehmers sowohl von ihm als auch von seinen Arbeitnehmern benutzt wird (BFH-Urteil IV 237/61 vom 25. April 1963, HFR 1964, 193). Daß das Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch diese Fälle umfaßt, ergibt sich nicht nur aus seinem Wortlaut, sondern auch aus seinem Sinn und Zweck. Denn auch in diesen Fällen ist für die Aufteilung der AfA der Umfang der zeitlich allerdings theoretisch trennbaren Benutzungsarten nicht feststellbar und nicht nachprüfbar.
5. Ausnahmen vom Verbot der Aufteilung
Nun haben allerdings der RFH und ihm folgend der BFH das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch in Fällen, in denen nach den bisher entwickelten Grundsätzen die Voraussetzungen für seine Anwendbarkeit vorliegen, einschränkend dahin ausgelegt, daß sie das Verbot nicht anwenden, wenn und soweit sich der dem Beruf dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht abgrenzen läßt. Die Erwägungen, die den BFH besonders in seiner jüngeren Rechtsprechung zu diesen Ausnahmen vom Aufteilungs- und Abzugsverbot geführt haben, sind eingehend im Grundsatzurteil des BFH IV 158/61 S, a. a. O., dargestellt, in dem eine Aufteilung der AfA einer in der Wohnung eines Arztes stehenden Waschmaschine zugelassen wird, in der sowohl die private als auch die berufliche Wäsche gewaschen wird.
6. Stellungnahme des Großen Senats
Der Große Senat hält an den Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung fest, wonach sowohl der Wortlaut des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG als auch dessen Sinn und Zweck die Aufteilung von einheitlichen Aufwendungen, besonders für die Anschaffung von Wirtschaftsgütern der Lebensführung, grundsätzlich ausschließen, und daß von diesem Grundsatz nur dann eine allgemeine Ausnahme gerechtfertigt erscheint, wenn die private Benutzung von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Es ist dem VI. Senat des BFH darin grundsätzlich zuzustimmen, daß die weitere von der Rechtsprechung gemachte Ausnahme in den allerdings verhältnismäßig seltenen Fällen, in denen ein zuverlässiger, leicht feststellbarer und nachprüfbarer objektiver Maßstab für die Aufteilung gegeben ist, mit dem grundsätzlichen Aufteilungsverbot schwer vereinbar ist und zu Bedenken Anlaß gibt. Folgerichtig wäre es nach Auffassung des Großen Senats, auch in diesen Fällen keine Ausnahme zuzulassen. Trotzdem erscheint es vertretbar, an dieser bisherigen, nun seit vielen Jahren bestehenden Rechtsprechung festzuhalten. Dabei spielt auch der Gesichtspunkt der Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit eine Rolle. Entscheidend ist, daß das Abzugs- und Aufteilungsverbot in erster Linie der steuerlichen Gerechtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dient und nicht einzelne Steuerpflichtige gegenüber anderen Steuerpflichtigen mit gleichartigen Aufwendungen der Lebensführung begünstigen will, und daß es deshalb noch gerechtfertigt werden kann, das Aufteilungsverbot seinem Sinn und Zweck nach in denjenigen Fällen nicht anzuwenden, in denen eine gerechte und der Sachlage entsprechende Aufteilung nach objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben möglich erscheint und eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung, wenn überhaupt, nur in sehr beschränktem Umfang zu befürchten ist. Wenn auch in einzelnen Fällen, in denen die Rechtsprechung bisher unter diesem Gesichtspunkt das Aufteilungsverbot nicht anwandte, Zweifel bestehen mögen, ob die notwendige einwandfreie Abgrenzbarkeit nach objektiven Merkmalen wirklich bejaht werden konnte, so ändert das nichts an der grundsätzlichen Vertretbarkeit dieser Einschränkung des Abzugsverbotes. Aus dieser Betrachtung folgt zugleich, daß eine Ausdehnung dieser Ausnahmen auf Fälle, in denen eine Aufteilung nur im Wege der griffweisen Schätzung im allgemeinen nach den Angaben des Steuerpflichtigen möglich wäre und keine objektiven, leicht nachprüfbaren Maßstäbe vorhanden sind, nicht gerechtfertigt werden kann, weil das zu einer weitgehenden allgemeinen Nichtanwendbarkeit des gesetzlichen Aufteilungs- und Abzugsverbots führen würde. Das wäre nach Auffassung des Großen Senats weder mit dem Wortlaut noch mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift vereinbar und würde auch nicht der Gerechtigkeit dienen.
7. Zur Kritik der bisherigen Rechtsprechung
Die Einwendungen der Kritiker der bisherigen Rechtsprechung (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Erl. 3 zu § 12 EStG, mit weiteren Nachweisen), daß die Schwierigkeiten der Aufteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern der Lebensführung, die auch dem Beruf dienen, im Wege der Schätzung die Unterlassung der grundsätzlich gerechtfertigten Aufteilung nicht rechtfertigten, daß die heutige Rechtsprechung mit der Gesetzessystematik nicht vereinbar sei, daß sie in unzulässiger Weise ein weiteres Tatbestandsmerkmal für den Begriff der Betriebsausgaben oder Werbungskosten aufstelle und schließlich, daß die Aufteilungsgrundsätze uneinheitlich und in widersprüchlicher Weise angewendet würden, können eine Ausdehnung der von der Rechtsprechung bisher in verhältnismäßig seltenen Fällen zugelassenen Aufteilung nicht rechtfertigen. Sie würde dem Sinn und Zweck des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG widersprechen.
Das gesetzliche Aufteilungs- und Abzugsverbot mag auch auf der Erwägung des Gesetzgebers beruhen, daß für eine Aufteilung im Wege der Schätzung in den meisten Fällen keine einigermaßen gesicherte Grundlage vorhanden ist. Indessen geht es bei der hier zu beantwortenden Frage, wie dargelegt, allein um die Auslegung des vom Gesetzgeber angeordneten Aufteilungsverbotes und darum, ob seine Einschränkung zugunsten der Steuerpflichtigen noch mit dem Gesetz vereinbar erscheint. Mit den allgemein geltenden Grundsätzen der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen hat das nichts zu tun. Zu prüfen, ob und inwieweit das gesetzliche Aufteilungsverbot der Gesetzessystematik entspricht, ist ebenso wie bei der Anwendung des § 4 Abs. 5 EStG nicht Aufgabe der Rechtsprechung, da eine Verletzung des Grundgesetzes nicht in Betracht kommt. Was die behauptete Widersprüchlichkeit der bisherigen Rechtsprechung anlangt, so ist es im Rahmen der Beantwortung der hier gestellten Fragen nicht Aufgabe des Großen Senats zu prüfen, ob die hier entwickelten, der bisherigen Rechtsprechung entsprechenden und zutreffenden Grundsätze im Einzelfall immer in richtiger und überzeugender Weise angewendet worden sind und ob vor allem die bei einwandfreier Abgrenzungsmöglichkeit nach objektiven, leicht nachprüfbaren Tatsachen zugelassene Aufteilung auf Fälle angewendet worden ist, in denen es an einer solchen einwandfreien Aufteilungsgrundlage fehlt. Selbst wenn das der Fall wäre, kann das an der grundsätzlichen Geltung des Aufteilungsverbotes und an dem Grundsatz nichts ändern, daß die Nichtbeachtung dieses Aufteilungsverbotes nur dort, wenn auch mit nicht unerheblichen Bedenken, noch hingenommen werden kann, wo ein solcher einwandfreier Aufteilungsmaßstab vorhanden ist. Deshalb hat z. B. die Rechtsprechung mit Recht zwar bei einem Musiklehrer das Tonbandgerät als Arbeitsmittel angesehen und damit die Voraussetzung des Aufteilungsverbotes, daß es sich nämlich funktionsmäßig um ein Wirtschaftsgut der Lebensführung handeln muß, verneint (BFH-Urteil VI 57/62 vom 24. August 1962, HFR 1963, 57), dagegen in dem Normalfall, wo ein in der Wohnung befindliches Tonbandgerät sowohl der Lebensführung als auch dem Beruf dient, eine Aufteilung abgelehnt (BFH-Urteil VI 164/59 U vom 8. April 1960, BFH 71, 70 BStBl III 1960, 274). Ein Tonbandgerät also, das nach seiner Beschaffenheit unter Berücksichtigung aller Umstände des Falls nur für berufliche Diktate verwendbar ist und verwendet wird, weil z. B. mit ihm befriedigende Musikaufnahmen nicht hergestellt werden können, ist im allgemeinen kein Wirtschaftsgut der Lebensführung, auch wenn es in der Wohnung steht. Diese Erwägungen führen bei Radiound Fernsehgeräten, die in der Wohnung stehen und dort nach der Lebenserfahrung auch privat vom Steuerpflichtigen und seiner Familie benutzt werden können und auch tatsächlich benutzt werden, dazu, daß eine Aufteilung in aller Regel ausgeschlossen ist (so mit Recht BFH-Urteile IV 438/60 vom 26. Juli 1962, HFR 1963, 286, und IV 53/61 U vom 13. August 1964, BFH 80, 146, BStBl III 1964, 528). In diesen Fällen gibt es keinen einigermaßen zuverlässigen Aufteilungsmaßstab. Eine Ausnahme von dem gesetzlichen Aufteilungsverbot ist nicht gerechtfertigt. Sie würde, da man sie dann in gleichartigen Fällen, etwa auf den Schreibtisch, den Füllfederhalter oder die Aktentasche eines freiberuflich Tätigen anwenden müßte, praktisch zur Nichtbeachtung des gesetzlichen Aufteilungsverbotes führen. Entsprechendes gilt für laufende Aufwendungen, die sowohl der Lebensführung als auch dem Beruf dienen, z. B. für Fahrtkosten einer Reise, bei der Gesichtspunkte der Lebensführung, z. B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, eine nicht ganz untergeordnete Rolle spielen (so BFH-Urteil IV R 46/67 vom 5. Dezember 1968, BFH 94, 484, BStBl II 1969, 235).
Es ist allerdings zutreffend, daß, wenn ein PKW zu den Wirtschaftsgütern der Lebensführung und damit zum Privatvermögen gehört, die in jahrzehntelanger Rechtsprechung zugelassene Aufteilung der fixen Kosten dann anerkannt wird, wenn dieser PKW auch für berufliche Zwecke Verwendung findet (z. B. BFH-Urteil IV 352/53 U vom 14. Oktober 1954, BFH 59, 383, BStBl III 1954, 358). Es ist hier nicht die Aufgabe des Großen Senats, die im Grundsatzurteil des BFH IV 158/61 S (Waschmaschine des Arztes) vertretene Auffassung, daß die auch im Schätzungswege zu ermittelnden Berufs- und Privatfahrten einen ausreichenden Anhalt für die Aufteilung der fixen Kosten des PKW bieten, auf ihre Vereinbarkeit mit den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsprechung zu überprüfen. Denn einmal hat im Interesse der Rechtssicherheit eine jahrzehntelange steuerliche Behandlung eines so häufigen Sachverhalts ein erhebliches Gewicht und zudem läßt sich zur Rechtfertigung dieser Aufteilung darauf hinweisen, daß der Gesetzgeber selbst bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in der eine Aufteilung darstellenden Kilometerpauschale jedenfalls theoretisch eine AfA und fixe Kosten für den privaten PKW berücksichtigt (vgl. § 9 Nr. 4 EStG 1955 und später).
8. Ergebnis
Der Große Senat hält an den Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung fest, ohne damit zu sagen, daß er der Anwendung dieser Grundsätze in jedem einzelnen bisher entschiedenen Fall zustimmt. Die von der Rechtsprechung in verhältnismäßig seltenen Fällen anerkannte Aufteilung ist eine von der Rechtsprechung vorgenommene Einschränkung des gesetzlichen Aufteilungs- und Abzugsverbots, die noch vertretbar erscheint. Eine Erweiterung dieser Aufteilung ist mit dem Wortlaut des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG und seinem Sinn und Zweck nicht vereinbar. Es kann auch nicht anerkannt werden, daß eine Erweiterung der Aufteilung der steuerlichen Gerechtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dienen würde.
Die vom VI. Senat gestellten Fragen werden deshalb wie folgt beantwortet:
Wenn die Kosten der Anschaffung eines Wirtschaftsguts zu den in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Aufwendungen für die Lebensführung gehören, ist eine Aufteilung in nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und in Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur zulässig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen, und wenn außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist.
Fundstellen
Haufe-Index 412949 |
BStBl II 1971, 17 |
BFHE 100, 309 |