Entscheidungsstichwort (Thema)
Mindestanforderungen an eine Revisionsbegründung
Leitsatz (NV)
1. Aus dem gemäß § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO erforderlichen Revisionsantrag muß sich ergeben, inwieweit sich der Revisionskläger beschwert fühlt. Ein nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist gestellter Revisionsantrag kann nicht berücksichtigt werden.
2. ,,Bezeichnen" einer Rechtsnorm i. S. von § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO verlangt zwar nicht Benennung eines bestimmten Paragraphen. Doch muß aus dem Vorbringen des Rechtssuchenden für das Revisionsgericht ohne weiteres erkennbar sein, welche materiellrechtliche oder verfahrensrechtliche Vorschrift im angegriffenen Urteil nicht oder nicht richtig angewendet worden sein soll.
3. Die Rüge der Verletzung ungeschriebener allgemeiner Rechtsgrundsätze erfordert die Angabe, um welche Rechtsgrundsätze es sich handeln soll, woraus sie sich ergeben und in welcher konkreten Ausprägung sie verletzt sein sollen.
4. Allgemein gehaltene Ausführungen, das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt und einen Beweisantrag übergangen, reichen nicht aus, um einen Verfahrensmangel ordnungsgemäß zu rügen.
Normenkette
FGO § 120 Abs. 2 S. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt unter der Firma X einen Handel mit . . .
Mit einem als Kaufvertrag bezeichneten privatschriftlichen Vertrag vom März 1973 hatte der Kläger die Firma X mit Wirkung 15. Februar 1973 von seiner Mutter übernommen. Der Kaufpreis wurde im Vertrag aufgrund einer Bilanz zum 15. Februar 1973 mit . . . DM errechnet. Die Bilanzwerte der Anlagegüter beruhten auf Inventurlisten zum 31. Dezember 1973, die handschriftlich auf den 15. Februar 1973 umdatiert wurden. Der Kaufpreis war lt. Vertrag durch eine lebenslängliche Rente des Klägers an seine Mutter von monatlich 800 DM abzugelten. Nach deren Ableben war die Leibrente in gleicher Weise an den Vater des Klägers zu entrichten. Der Barwert der Rente wurde mit . . . DM ermittelt. In Höhe des Restkaufpreises gewährte die Mutter dem Kläger ein Darlehen, das ,,entsprechend den Möglichkeiten" zu tilgen und mit 6 % zu verzinsen war. Weiter bestimmte der Vertrag, daß beim Ableben der jeweiligen Berechtigten etwa vorhandene Rückstände als erlassen gelten.
In der Eröffnungsbilanz zum 15. Februar 1973 setzte der Kläger die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, des Umlaufvermögens und die Verbindlichkeiten entsprechend den Werten an, die der Kaufpreisermittlung zugrunde lagen. Auf der Aktivseite waren u. a. geringwertige Wirtschaftsgüter mit . . . DM und ein immaterielles Wirtschaftsgut ,,Kundenkartei" mit . . . DM bilanziert. Auf der Passivseite wurden außerdem die Rentenverpflichtung mit . . . DM und ein Darlehen mit . . . DM als langfristige Verbindlichkeiten ausgewiesen. In seinen Bilanzen zum 31. Dezember 1973, 1974, 1975 und 1976 behandelte der Kläger die Betriebsübergabe als entgeltliches Geschäft. Den auf die übernommenen geringwertigen Wirtschaftsgüter angesetzten Betrag zog der Kläger im Jahre 1973 sofort als Betriebsausgabe ab. Auf das immaterielle Wirtschaftsgut ,,Kundenkartei" nahm er Abschreibungen von jährlich . . . DM vor. Den Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen und der Minderung des Rentenbarwerts behandelte der Kläger als Betriebsausgaben; ebenso die Darlehenstilgungen sowie die darauf gezahlten Zinsen.
Im Jahre 1978 fand bei dem Kläger eine Außenprüfung statt. Der Prüfer war der Ansicht, dem Kläger sei der Betrieb unter den gegebenen Umständen von seiner Mutter unentgeltlich übertragen worden, weil Leistung und Gegenleistung nach dem Vertrag nicht ausgewogen seien. Dies ergebe sich zum einen aus der überhöhten Bewertung der geringwertigen Wirtschaftsgüter sowie der unter Fremden unüblichen Darlehensvereinbarung. Der Kläger habe deshalb die Buchwerte der Rechtsvorgängerin gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) fortzuführen.
Der Prüfer ermittelte den Gewinn aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre auf der Grundlage eines unentgeltlichen Betriebsübergangs zum 15. Februar 1973.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und erließ am . . . geänderte Feststellungsbescheide.
Nach erfolgslosem Einspruch machte der Kläger mit der Klage geltend, er habe den Betrieb entgeltlich erworben. Der Kläger beantragte im Klageverfahren, die Einspruchsentscheidung 1973 bis 1976 für die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Veranlagung der vom Steuerpflichtigen erklärten Handhabung entsprechend vorzunehmen und den Betriebsübergang als entgeltliches Rechtsgeschäft zu behandeln.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, der Vertrag vom März 1973 zwischen dem Kläger und seiner Mutter sei steuerlich als außerbetrieblicher Vorgang zu beurteilen, weil der Kläger die bei Betriebsübertragungen von Eltern auf Kinder bestehende Vermutung, daß die Betriebsübertragung außerbetrieblichen Charakter habe, nicht habe widerlegen können. Der Kläger habe nicht substantiiert dargelegt, daß im Streitfall Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen worden seien. Der fehlende Ausgleich von Leistung und Gegenleistung ergebe sich insbesondere daraus, daß die bei der Bewertung der geringwertigen Wirtschaftsgüter angesetzten Maßstäbe weder nachvollziehbar noch vom Kläger in ausreichender Weise offengelegt worden seien, obwohl er dazu vom FA und FG aufgefordert wurde. Die zutreffende Ermittlung dieses Werts zum Übertragungszeitpunkt mit . . . DM hielt das FG aufgrund der festgestellten Tatsachen für nicht hinreichend nachgewiesen. Daß die Beteiligten im Vertrag vom März 1973 nicht von der Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung ausgegangen seien, ergebe sich auch aus der Tilgungsvereinbarung des Kaufpreises mittels Rente und eines Darlehens. Aus der Tatsache, daß der Kläger das Darlehen ,,nur entsprechend seinen Möglichkeiten" zu tilgen hatte und evtl. vorhandene Rückstände beim Tod der Berechtigten als erlassen gelten, zog das FG den Schluß, daß die Betriebsübertragung außerbetrieblichen Charakter habe. Dies deshalb, weil nicht feststellbar sei, ob der durch den Barwert der Rente nicht abgedeckte Restkaufpreis auch tatsächlich bezahlt werde.
Mit der Revision rügt der Kläger ,,die Verletzung von Bundesrecht, nämlich die unrichtige Anwendung geltenden Rechts und mangelnde Sachaufklärung".
Die Revision meint unter Hinweis auf ihre Schriftsätze im finanzgerichtlichen Verfahren, sie habe substantiiert dargelegt, daß im Streitfall Leistung und Gegenleistung nach kaufmännnischen Gesichtspunkten einander gleichwertig seien. Dies ergebe sich aus dem Kaufvertrag, nach dem die Beteiligten subjektiv Leistung und Gegenleistung als ausgewogen betrachtet haben. Der Kaufvertrag sei unter Berücksichtigung der übernommenen Sachwerte und einer objektiven Ertragsbewertung nach den Zukunftserträgen des übernommenen Betriebs abgeschlossen worden. Aufgrund dieser Tatsache hätte das FG zu dem Ergebnis kommen müssen, daß eine entgeltliche Betriebsübertragung vorliege. Ferner habe das FG den Beweisantrag, ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen zur Angemessenheit der Kaufpreisvereinbarung im Verhältnis zum Wert des Betriebs einzuholen, übergangen.
Einen förmlichen Antrag hat der Kläger innerhalb der Revisionsbegründungsfrist (Ablauf 10. September 1985) nicht gestellt.
Mit Schriftsatz vom 13. Januar 1987 beantragt der Kläger, die geänderten Feststellungsbescheide 1973 bis 1976 vom . . . aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es meint, der Vertrag von . . . März 1973 sei schon deshalb steuerlich nicht zu berücksichtigen, weil er einem Fremdvergleich nicht standhalte, wie er bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen gefordert werde. Eine Vereinbarung des Inhalts, daß bei Ableben des Darlehensgläubigers eine etwaige Restschuld als erlassen gelte, sei zwischen Fremden nicht üblich. Der Vertrag beruhe somit insgesamt auf außerbetrieblichen Beweggründen. Ob die Gegenleistung tatsächlich dem Wert des Betriebs entspreche, sei unter diesen Umständen unerheblich. Dagegen spreche vor allem die nicht nachvollziehbare Bewertung der geringwertigen Wirtschaftsgüter, die mit . . . DM exorbitant von den tatsächlichen Ausgaben für geringwertige Wirtschaftsgüter in den letzten 15 Jahren vor Übergabe abweichen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unzulässig, weil sie nicht in der gesetzlichen Form begründet worden ist.
1. Nach § 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muß die Revisionsbegründung oder die Revision nicht nur einen bestimmten Antrag enthalten, sondern auch die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Außerdem muß die Revisionsbegründung eine wenigstens kurze Auseinandersetzung mit den Gründen der angefochtenen Entscheidung enthalten und aus sich heraus erkennen lassen, daß der Revisionskläger anhand der Gründe des finanzgerichtlichen Urteils sein bisheriges Vorbringen überprüft hat (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 120 Anm. 32 mit Rechtsprechungshinweisen). Die Revisionsbegründung muß sich mit den aufgeworfenen Streitfragen befassen und darf nicht nur aus inhaltsleeren Floskeln - wie z. B., die Ansicht des FG könne nicht geteilt werden - bestehen.
Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die Revision nicht ausreichend begründet.
a) Die Revisionsschrift enthält keinen bestimmten Antrag. Auch aus der Revisionsbegründung ist kein eindeutiger Antrag zu entnehmen. Die Bemerkung, es bleibe festzustellen, daß Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgeglichen seien und somit die Vermögensübertragung im Jahre 1973 entgeltlich gewesen sei, sowie die Rüge der unrichtigen Anwendung geltenden Rechts und mangelnder Sachaufklärung reicht dazu nicht aus. Denn hieraus läßt sich nicht eindeutig entnehmen, inwieweit sich der Kläger durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er eine Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide 1973 bis 1976 anstrebt. Der Kläger hat mit der Revisionsbegründung nicht deutlich gemacht, welchen Ausspruch seiner Meinung nach die letztlich über seine Klage befindende Entscheidung für die Streitjahre 1973 bis 1976 enthalten soll. Eine unter Umständen ausreichende Bezugnahme auf die Anträge im Klageverfahren vor dem FG (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 120 FGO Tz. 51) ist der Revisionsbegründung nicht zu entnehmen. Der erst nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist mit Schriftsatz vom 13. Januar 1987 gestellte Revisionsantrag kann nicht mehr berücksichtigt werden (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Januar 1986 VIII R 30/85, BFH/NV 1986, 291).
b) Der Kläger hat auch keine Rechtsnorm bezeichnet, die für eine Rechtsverletzung i. S. des § 118 Abs. 1 FGO in Betracht kommt.
,,Bezeichnen" einer Rechtsnorm i. S. von § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO verlangt zwar nicht Benennung eines bestimmten Paragraphen. Doch muß aus dem Vorbringen des Rechtsuchenden für das Revisionsgericht ohne weiteres erkennbar sein, welche materiell-rechtliche oder verfahrensrechtliche Vorschrift im angegriffenen Urteil nicht oder nicht richtig angewendet worden sein soll (BFH-Beschlüsse vom 5. November 1968 II R 118/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84, und vom 12. Februar 1975 VII R 5/72, BFHE 115, 180, BStBl II 1975, 609). Das Revisionsvorbringen entspricht diesen Anforderungen nicht. In der Revisionsbegründungsschrift hat der Kläger erklärt, es werde die ,,unrichtige Anwendung geltenden Rechts" und ,,mangelnde Sachaufklärung" durch die Vorinstanz geltend gemacht. Der Kläger hat es unterlassen, ausdrücklich klarzustellen, ob sich die Behauptung der unrichtigen Rechtsanwendung auf materielles oder formelles Recht beziehen soll. Hiervon hängt ab, welche der unterschiedlichen Mindestanforderungen an eine dem Gesetz entsprechende Revisionsbegründung zu stellen sind (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84).
Der Gebrauch der Worte ,,unrichtige Anwendung geltenden Rechts" bringt nicht deutlich zum Ausdruck, daß der Kläger die Verletzung materiellen Rechts hat rügen wollen. Denn unrichtige Rechtsanwendung kann sowohl in Beziehung auf Vorschriften des materiellen als auch des formellen Rechts vorliegen (vgl. BFH-Beschluß vom 24. März 1988 V R 126/81, BFH/NV 1989, 33). Geht man jedoch zugunsten des Klägers davon aus, daß er mit dieser Rüge die falsche Anwendung des materiellen Rechts gemeint hat, so fehlt es jedenfalls an der Bezeichnung der verletzten Rechtsnorm; denn die allgemein gehaltene Rüge einer Verletzung des materiellen Rechts genügt nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84). Auch aus den Darlegungen der Revisionsbegründung läßt sich nicht entnehmen, welche Norm der Kläger für verletzt hält. Sein Vorbringen erschöpft sich im wesentlichen in Einwänden gegen die Tatsachenfeststellungen und die Beweiswürdigung des FG, wenn der Kläger vorträgt, das FG hätte den Vertrag vom März 1973 zwischen dem Kläger und seiner Mutter nicht als steuerlich außerbetrieblichen Vorgang würdigen dürfen. Die vom Kläger letztlich angegriffene Beweiswürdigung durch das FG ist nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorgekommen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, 482, BStBl II 1982, 442). Diese Verstöße können Bezugspunkt materiell-rechtlicher Rügen sein. Diesbezügliche Darlegungen sind der Revisionsbegründung jedoch nicht zu entnehmen.
Der Revisionsbegründung läßt sich auch nicht entnehmen, daß nach Ansicht des Klägers andere ungeschriebene allgemeine Rechtsregeln, Gewohnheitsrecht, abgeleitete Rechtsnormen und allgemeine Prinzipien verletzt seien, die einer paragraphenmäßigen Benennung nicht zugänglich sind (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84). Hierzu wären außerdem nähere Angaben unerläßlich gewesen, um welche Rechtsgrundsätze es sich handeln soll, woraus sie sich ergeben und in welcher konkreten Ausprägung sie verletzt sein sollen (BFH-Beschluß vom 23. März 1976 VII R 64/73, BFHE 118, 424, BStBl II 1976, 456).
c) Soweit der Kläger Verfahrensmängel geltend macht - mangelnde Sachaufklärung, Übergehen eines Beweisantrages -, fehlt es für die Begründung der Revision an einer ordnungsgemäßen Rüge.
Werden Verfahrenmängel gerügt, muß die Revision oder die Revisionsbegründung die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben (§ 120 Abs. 2 FGO). Die allgemein gehaltene Rüge, das FG habe gegen die Pficht zur Aufklärung des Sachverhalts verstoßen, reicht hierfür nicht aus. Die Bezeichnung des Verfahrensmangels erfordert vielmehr eine genaue Angabe der Tatsachen, aus denen sich nach Auffassung des Revisionsklägers ein Verfahrensverstoß des FG ergibt. Derartige Tatsachen sind von dem Kläger nicht vorgetragen worden.
Soll gerügt werden, das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt, weil es angebotene Beweismittel nicht erhoben habe, so sind folgende Angaben erforderlich: Bezeichnung des Beweisthemas, genaue Angaben des Schriftsatzes (Seitenzahl), in dem der Beweisantritt erfolgt sein soll, Ausführungen darüber, was das Ergebnis der Beweisaufnahme gewesen wäre, weshalb das angefochtene Urteil auf dem Verfahrensfehler beruhen kann und - da es sich um einen verzichtbaren Mangel handelt - daß der Mangel in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt worden ist (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1988 VIII R 262/80, BFHE 154, 536, BStBl II 1989, 291).
Im Streitfall hat der Kläger, soweit er rügt, das FG habe über seinen Antrag, ein Sachverständigengutachten zur Angemessenheit der Kaufpreisvereinbarung einzuholen, nicht entschieden, sein Rügerecht verloren. Der Kläger trägt nicht vor, daß er das Übergehen seines Beweisantrags in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt hat. Ausweislich der FG-Akte ist eine solche Rüge auch nicht erfolgt.
Fundstellen
Haufe-Index 417457 |
BFH/NV 1991, 333 |