Entscheidungsstichwort (Thema)
Bezeichnung des Leistungsgegenstandes; Aufhebung / Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung
Leitsatz (NV)
1. Zu den Anforderungen an die Bezeichnung des Leistungsgegenstandes im Abrechnungspapier (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980).
2. Zu den Voraussetzungen der Anordnung einer Sicherheitsleistung bei der finanzgerichtlichen Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung.
Normenkette
FGO § 69 Abs. 2 Sätze 2-3, Abs. 3 Sätze 1, 4; GmbHG § 63; UStG 1980 §§ 14, 15 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Gegenstand des seit April 1983 existierenden Unternehmens der Antragstellerin, Beschwerdeführerin und Beschwerdegegnerin (Antr.in) ist die Durchführung von Montage-, Wartungs- und Reparaturarbeiten sowie - in geringem Umfang - von Konstruktionsarbeiten im Bereich des Maschinenbaus. Hierbei trat die Antr.in fast ausschließlich als Subunternehmerin auf.
Aufgrund der Feststellungen einer USt-Sonderprüfung (Bericht vom 31. Januar 1985) versagte der Antragsgegner, Beschwerdegegner und Beschwerdeführer (das FA) der Antr.in für 1983 (Streitjahr) den Abzug eines Teils der ihr in Rechnung gestellten Vorsteuer, und zwar mit der Begründung, in den Rechnungen seien die Leistungsgegenstände unrichtig bezeichnet. Während in den Rechnungen über Werkleistungen abgerechnet worden sei, liege in Wirklichkeit illegale Überlassung von Arbeitskräften vor. Dies ergebe sich daraus, daß die Firma . . . GmbH (GmbH), für die die Antr.in u. a. als Nachunternehmerin tätig gewesen sei, nach den Feststellungen einer bei ihr durchgeführten USt-Sonderprüfung ihrerseits als Arbeitskräfteverleiher aufgetreten sei. Somit könnten die Leistungen von Nachunternehmern der GmbH nur in der Überlassung von Arbeitskräften bestanden haben.
Gegen den auf dieser Grundlage erlassenen USt-Bescheid 1983 vom 9. Mai 1985 legte die Antr.in Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist.
Nach Ablehnung ihres Antrages auf Aussetzung der Vollziehung durch das FA (Verfügung vom 30. Juli 1985) beantragte die Antr.in die Vollziehungsaussetzung beim FG. Zur Begründung machte sie geltend, Arbeitskräfte nicht verliehen zu haben, und verwies auf das Vorbringen der GmbH in deren außergerichtlichem Rechtsbehelfsverfahren und finanzgerichtlichem Aussetzungsverfahren; wegen des FG-Beschlusses im Aussetzungsverfahren sind Beschwerden beim erkennenden Senat anhängig (V B 26/86), über die heute entschieden worden ist.
Das FG gab dem Antrag, die Vollziehung des angefochtenen Bescheides auszusetzen, teilweise (Aussetzung: . . . DM gegen Sicherheitsleistung) statt und führte hierzu aus, insoweit, d. h. im Umfange des Streites über die zutreffende Bezeichnung des Leistungsgegenstandes als Voraussetzung des Vorsteuerabzuges, beständen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Wegen der Begründung werde auf den Beschluß vom selben Tage in der Sache . . . verwiesen. Diese Verweisung sei zulässig, weil an der Antr.in und der GmbH dieselben Personen beteiligt seien, beide Gesellschaften vom selben Geschäftsführer vertreten würden und die Antr.in selbst sich ausdrücklich auf das Vorbringen der GmbH in deren finanzgerichtlichem Aussetzungsverfahren bezogen habe.
Die Antr.in habe, wie vom FA unwidersprochen vorgetragen worden sei, auf die Gefahr des Konkurses im Falle ihrer Inanspruchnahme wegen der streitigen Steuerbeträge hingewiesen. Es sei daher fraglich, ob die Antr.in die Steuerschuld nach endgültiger - gerichtlicher - Entscheidung alsbald würde begleichen können. Daher sei es angezeigt, die Vollziehungsaussetzung von einer Sicherheitsleistung in Höhe des ausgesetzten Betrages abhängig zu machen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 2. Halbsatz FGO).
Das FG hat die Beschwerde zugelassen.
Die Antr.in hat Beschwerde eingelegt, der vom FG nicht abgeholfen worden ist. Zur Begründung hat sie durch Vorlage einer Kopie der Beschwerdebegründungsschrift aus dem Parallelverfahren V B 26/86 geltend gemacht, das FA vollstrecke den umstrittenen USt-Anspruch; denn die vom FG angeordnete Sicherheitsleistung könne nicht erbracht werden. Es sei zwar richtig, daß im Klageverfahren von ihr, der Antr.in, vorgetragen worden sei, bei sofortiger Zahlung der streitigen Steuerbeträge könne die Gefahr des Konkurses eintreten. Eine solche Gefahr bestehe jedoch lediglich im Hinblick darauf, daß im Falle ihrer sofortigen Inanspruchnahme die liquiden Mittel zur Auszahlung der Löhne fehlen würden, was die Arbeitsverweigerung der Monteure zur Folge hätte. Lediglich im Hinblick hierauf bestehe die Gefahr des Zusammenbruchs des Betriebes. Eine Überschuldung wäre selbst bei Existenz der umstrittenen Zahlungsverpflichtung nicht gegeben.
Im übrigen sei die Beschwerde im vollen Umfang begründet, da sich mittlerweile der BFH der Meinung der Finanzgerichte angeschlossen habe, die selbst bei unzutreffender Bezeichnung des Leistungsgegenstandes den Vorsteuerabzug gewährten (BFH-Urteil vom 24. April 1986 V R 138/78, BFHE 146, 489, BStBl II 1986, 581). Damit stehe zugleich fest, daß die dem Rechtsstreit zugrunde liegende USt-Festsetzung rechtswidrig und daher in vollem Umfang aufzuheben sei. Das FA werde deshalb zur sofortigen Einstellung der Zwangsvollstreckung und Rückzahlung des bisher gepfändeten Betrages aufgefordert.
Einen bezifferten Antrag hat die Antr.in im Beschwerdeverfahren nicht gestellt.
Mit der von ihm eingelegten Beschwerde beantragt das FA, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des USt-Bescheides 1983 abzulehnen. Zur Begründung macht das FA geltend, es beständen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides. Die Leistungen der Antr.in hätten fast ausschließlich darin bestanden, als Subunternehmerin u. a. für die GmbH tätig zu sein. Die gegenüber der GmbH bewirkten Umsätze seien als Überlassung von Arbeitskräften beurteilt worden, da die GmbH ihrerseits nur Arbeitskräfte überlasse. Im einzelnen werde auf die Feststellungen der USt-Sonderprüfung im Bericht vom 31. Januar 1985 verwiesen. Es, das FA, sei aufgrund dieser Feststellungen zu der Auffassung gelangt, daß illegale Arbeitnehmerüberlassung vorliege. Da die der Antr.in erteilten Rechnungen somit die ausgeführten Leistungen ihrer tatsächlichen Art nach falsch bezeichneten, müsse der Antr.in der Vorsteuerabzug versagt bleiben. Die Antr.in behaupte zwar, daß sie Werkverträge abgeschlossen und durchgeführt habe, wofür sie insbesondere anführe: Eintragung in die Handwerksrolle; Unterhaltung einer Werkstatt für Schlosser-, Dreher- und Schweißarbeiten; Abgabe von Angeboten und Auftragsausführung auf der Grundlage von Zeichnungen des Auftraggebers; Übernahme der Gewährleistungspflicht; Inanspruchnahme für Garantiearbeiten; Einsatz eines Vorarbeiters am jeweiligen Arbeitsort und Ausübung des ausschließlichen Weisungsrechts in Beziehung auf ihre Arbeitnehmer. Sie habe aber keine entsprechenden Beweismittel vorgelegt.
Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG 1980 sei bei dieser Sachlage nicht zu gewähren. Die nach § 14 UStG 1980 notwendige zutreffende Bezeichnung der ausgeführten Leistung liege nicht vor. Diese bilde mit dem gesonderten Steuerausweis eine unauflösbare Einheit. Sie konkretisiere den Vorsteuerabzugsanspruch und sei deshalb für dessen Geltendmachung unabdingbar. Nur durch die Leistungsbeschreibung liege fest, welches Vorsteuerabzugsbegehren in Frage stehe (ebenso Weiß, UR 1985, 25). Nach den Feststellungen der USt-Sonderprüfung stehe fest, daß die Leistungen in den Rechnungen unzutreffend ausgewiesen seien. Tatsächlich handle es sich um illegale Arbeitnehmerüberlassung. Die Antr.in habe ihren Vortrag nicht glaubhaft gemacht. Es könne deshalb dahinstehen, ob überhaupt schlüssig dargelegt worden sei, daß die Rechnungen zutreffende Leistungsbeschreibungen enthielten. Die Aussetzung der Vollziehung sei deshalb zu versagen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerden der Antr.in und des FA sind unbegründet; sie waren zurückzuweisen.
1. Die Antr.in hat im Beschwerdeverfahren keinen förmlichen bezifferten Antrag gestellt. Sie hat es ferner unterlassen, sonstwie ausdrücklich anzugeben, was sie mit ihrer Beschwerde erreichen will. Das Beschwerdebegehren der Antr.in ist mithin auf Grund ihrer der Beschwerdebegründung dienenden Ausführungen zu ermitteln.
a) Aus der Beschwerdebegründung geht hervor, daß die Antr.in sich in erster Linie gegen die vom FG vorgenommene Verknüpfung der Aussetzung der Vollziehung mit einer Sicherheitsleistung wendet. Weiter läßt sich der Beschwerdebegründung entnehmen, daß die Antr.in die Auskehrung der durch das FA bisher gepfändeten und eingezogenen Summe erreichen will; das FA hat Pfändungen sowie die Einziehung der gepfändeten Beträge vorgenommen, weil die Antr.in bisher die vom FG angeordnete Sicherheitsleistung nicht erbracht hat. Schließlich ist das Begehren der Antr.in offenbar auch darauf gerichtet, daß das FA weitere Pfändungen unterläßt.
In Anbetracht dessen kann als Ziel der von der Antr.in eingelegten Beschwerde angesehen werden: Eine Abänderung des angefochtenen Beschlusses dahin, daß die Anordnung einer Sicherheitsleistung beseitigt wird sowie daß im Umfange der vom FA bereits vorgenommenen Vollstreckungsmaßnahmen an die Stelle der vom FG ausgesprochenen Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung, und zwar ohne Sicherheitsleistung, treten soll.
b) Soweit die Antr.in Abänderung des angefochtenen Beschlusses in der Hinsicht erreichen will, daß die Anordnung einer Sicherheitsleistung aufgehoben wird, ist das Begehren der Antr.in unbegründet.
aa) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann auch die finanzgerichtliche Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden (vgl. BFH-Beschluß vom 22. Dezember 1969 V B 115-116/69, BFHE 97, 240, BStBl II 1970, 127). Eine diesbezügliche Gefahr kann insbesondere auf Grund der wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 1975 V R 6, 8-10/75, BFHE 117, 14, BStBl II 1976, 53). Andererseits entfällt das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen, wenn mit Gewißheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozeßausgang zu erwarten ist (vgl. Beschluß in BFHE 97, 240, BStBl II 1970, 127).
bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt es im Rahmen sachgerechter Ausübung des gerichtlichen Ermessens, die der Antr.in zugebilligte Ausübung der Vollziehung mit der Anordnung einer Sicherheitsleistung in Höhe des Umfanges der Aussetzung zu verknüpfen. Eine Gefährdung der umstrittenen USt-Ansprüche hat das FG zu Recht im Hinblick darauf annehmen können, daß die Antr.in selbst auf die Gefahr eines Konkurses im Falle ihrer Inanspruchnahme hingewiesen hatte. Die vom FG angenommene Konkursgefahr ist nicht etwa durch das Beschwerdevorbringen der Antr.in ausgeräumt, sondern eher noch unterstrichen worden. Die Antr.in hat zwar ausgeführt, daß der Konkursgrund der Überschuldung (vgl. § 63 Abs. 1 GmbHG) nicht eintreten könne. Sie hat aber andererseits dargelegt, daß im Falle ihrer sofortigen Inanspruchnahme liquide Mittel fehlen würden, was das Unterbleiben von Lohnzahlungen an die Arbeitskräfte und dies wiederum die Arbeitsverweigerung der Monteure zur Folge hätte, so daß schließlich der Betrieb zusammenbrechen könnte. Angesichts dessen und im Hinblick auf den von der Antr.in geltend gemachten Umstand, zur Sicherheitsleistung außerstande zu sein, ist nach wie vor ein Steuerausfall zu befürchten.
cc) Von einer Verknüpfung des vorläufigen Rechtsschutzes mit einer Sicherheitsleistung ist nicht etwa unter dem Gesichtspunkt eines mit Gewißheit oder mit großer Wahrscheinlichkeit günstigen Verfahrensausganges (siehe oben) für die Antr.in abzusehen. Die von der Antr.in vor dem FG erstrittene Aussetzung der Vollziehung wurde der Antr.in durch das FG im Hinblick darauf gewährt, daß das FG die der umstrittenen Steuerfestsetzung zugrunde liegende Beurteilung durch das FA für ernstlich zweifelhaft hielt. Das FA hatte auf Grund der in Tz. 12 des Betriebsprüfungsberichtes vom 31. Januar 1985 enthaltenen Ausführungen angenommen, daß die dem umstrittenen Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Leistungsbezüge der Antr.in in der Inanspruchnahme von Arbeitnehmerüberlassungen bestanden hätten, so daß die der Antr.in erteilten, auf den Bezug von Werkleistungen abgestellten Rechnungen den Leistungsgegenstand nicht zutreffend wiedergäben (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980).
Die beim Erlaß des angefochtenen Beschlusses noch fehlende höchstrichterliche Klärung liegt inzwischen vor. Der erkennende Senat hat mit seinen zur Veröffentlichung bestimmten Urteilen vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 und VR 125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694 entschieden, der Vorsteuerabzug setze bezüglich der Bezeichnung des Leistungsgegenstandes im Abrechnungspapier nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 voraus, daß Angaben tatsächlicher Art enthalten sein müßten, welche - ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel - die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über welche abgerechnet worden ist. Dementsprechend hat der Senat angenommen, daß die Bezeichnung eines Leistungsgegenstandes als ,,Montage von Einbauschränken" bzw. als ,,geleistete Ein- und Ausschalarbeiten in der Zeit . . ." ausreichend sein könne, wenn festgestellt ist, daß kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht komme als entweder die Montage von Einbauschränken bzw. Ein- und Ausschalarbeiten oder die Überlassung von Arbeitskräften für entsprechende Tätigkeiten.
Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung kann nicht mit Gewißheit oder mit großer Wahrscheinlichkeit ein für die Antr.in günstiger Verfahrensausgang angenommen werden. Denn im Hinblick auf die bestehende Unklarheit sowohl über den Gegenstand der von der Antr.in bezogenen Leistungen als auch über den Inhalt der hierwegen der Antr.in erteilten Rechnungen sind zwar ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide gerechtfertigt. Auf Grund der Unklarheit ist aber weder sicher noch mit großer Wahrscheinlichkeit die Beurteilung möglich, daß mit Hilfe der Rechnungen die von der Antr.in bezogenen Leistungen identifiziert werden können und daß die Antr.in insoweit in ihrem Rechtsstreit mit dem FA letztlich obsiegen werde. Es steht nicht einmal der vollständige Rechnungsinhalt fest, geschweige denn, der Gegenstand derjenigen Leistungen, welchen die Antr.in die einzelnen Rechnungen zugeordnet wissen möchte.
Zum Rechnungsinhalt ist im erwähnten Prüfungsbericht (Tz. 12) lediglich ausgeführt, die Rechnungen seien über: ,,Reparatur- oder Schlosserarbeiten gemäß Baufortschritt für die Zeit . . .", erteilt worden. Daß vom Prüfer untersucht worden wäre, ob sich mit Hilfe der in den Rechnungen enthaltenen Angaben - ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel - die Leistung, über die jeweils abgerechnet worden ist, identifizieren läßt, kann dem Prüfungsbericht nicht entnommen werden. Gegen die Annahme, daß der Prüfer Ermittlungen in dieser Richtung geführt habe, spricht der vom Prüfungsbericht vermittelte Eindruck über die Auffassung des Prüfers über die rechnungsmäßigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges. Der Prüfer hat offenbar angenommen, daß bei Arbeitnehmerüberlassung als Leistungsgegenstand der Vorsteuerabzug schlechthin entfalle, wenn die erteilte Rechnung auf die Abrechnung einer Werkleistung zugeschnitten ist. Auch das FA und das FG sind offenbar nicht der entscheidungserheblichen Frage der Identifizierbarkeit der Leistung nachgegangen.
Das Vorbringen der Antr.in hat ebenfalls nicht zur Klarheit beigetragen. Die Antr.in hat zwar vor dem FG durch Bezugnahme auf das Vorbringen der GmbH in dem Parallelverfahren . . . bestritten, daß die Rechnungen der Subunternehmer die tatsächlich erbrachten Leistungen nicht erkennen ließen. Die diesbezüglichen Ausführungen einschließlich der Vorlage von Kopien dreier aus dem Jahre 1982 bzw. 1983 stammender Rechnungen einer Firma . . . betreffen jedoch nicht den vorliegenden Streitfall, sondern die Verhältnisse in den von der GmbH betriebenen Parallelverfahren. Aus den Rechnungskopien kann daher der Inhalt der der Antr.in erteilten Rechnungen nicht erschlossen werden. Mithin verbleiben im vorliegenden Verfahren zwar die angeführten ernstlichen Zweifel. Es läßt sich aber nicht annehmen, daß die der Antr.in erteilten Rechnungen mit Gewißheit oder mit großer Wahrscheinlichkeit die Identifizierung der abgerechneten Leistungen zuließen und daß die Antr.in letztlich obsiegen wird.
dd) Die Voraussetzungen dafür, daß die Anordnung einer Sicherheitsleistung schon deswegen nicht in Betracht kommt, weil nicht nur ein rechtlich schwieriger Fall vorliegt, sondern auch die Finanzbehörde den Besteuerungssachverhalt nicht geschlossen dargestellt und nicht schlüssig begründet hat und überdies die Sachverhaltsdarstellung unvollständig, widersprüchlich und so ungeordnet ist, daß die rechtliche Subsumtion Schwierigkeiten bereitet (vgl. BFH-Beschluß vom 14. Februar 1984 VIII B 112/83, BFHE 140, 153, BStBl II 1984, 443), liegen hier nicht vor.
ee) Die Anordnung einer Sicherheitsleistung hat schließlich nicht im Hinblick auf das Vorbringen der Antr.in zu unterbleiben, daß sie zur Sicherheitsleistung außerstande sei. Der Umstand, daß bei einer auf ernstliche Zweifel gestützten Aussetzung der Vollziehung der Steuerpflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht imstande ist, Sicherheit zu leisten, kann dazu führen, daß die an sich im Hinblick auf die Vermeidung von Steuerausfällen gebotene Anordnung einer Sicherheitsleistung zu unterbleiben hat (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 69 Anm. 164-166, Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 69 FGO Tz. 7 a, jeweils mit weiteren Nachweisen). Diesbezügliche Erwägungen sind jedoch nur dann angebracht, wenn zuverlässig feststeht, daß der Steuerpflichtige zur Sicherheitsleistung außerstande ist. Dies ist hier nicht der Fall. Die Antr.in hat ihr diesbezügliches Vorbringen auf die Behauptung beschränkt, daß sie die angeordnete Sicherheitsleistung nicht erbringen könne, und hat nicht ihre Vermögens- und Liquiditätslage im einzelnen dargelegt. Die Richtigkeit der Behauptung der Antr.in ergibt sich nicht etwa aus dem Umstand, daß die Sicherheitsleistung unterblieben ist, so daß das FA Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen hat. Denn dies alles besagt nichts darüber, ob die Antr.in sich bis an die durch die Zumutbarkeit gesetzte Grenze bemüht hat, Sicherheit zu leisten.
c) Ebenfalls keinen Erfolg haben kann die Beschwerde der Antr.in insoweit, als die Antr.in im Umfange der durch das FA vorgenommenen Vollstreckung der angefochtenen Bescheide Aufhebung der Vollziehung begehrt.
Dem Begehren nach Aufhebung der Vollziehung konnte nicht entsprochen werden, weil die Antr.in, obwohl sachkundig vertreten, nicht einmal angegeben hat, in welchem Umfang der angefochtene Bescheid bereits vollzogen ist. Einer solchen Angabe hätte es jedoch bedurft; denn nur im Umfange einer bereits vorliegenden Vollziehung kann eine Vollziehungsaufhebung überhaupt in Betracht kommen.
2. Die Beschwerde des FA ist unbegründet, weil entgegen der Annahme des FA im Umfange der vom FG ausgesprochenen Aussetzung der Vollziehung die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ernstlich zweifelhaft ist. Hierzu wird auf die Ausführungen unter II. 1. b) cc) und c) Bezug genommen.
Fundstellen
Haufe-Index 415805 |
BFH/NV 1989, 329 |