BFH Urteil vom 04.06.1991 - X R 35/88 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Entscheidung über Steuerermäßigung nach § 34c Abs. 1 EStG im Einkommensteuerveranlagungsverfahren des Personengesellschafters - Anrechnung schweizerischer Verrechnungssteuer bei ―teilweiser― Auflösung einer Zwischengesellschaft - § 34c Abs. 1 EStG als Tarifvorschrift - Entscheidung über Steuerermäßigung nach § 34c Abs. 4 EStG im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft - Komplementär-GmbH trotz Gewinnlosigkeit Mitunternehmer - Rechtspersönlichkeit einer inländischen Personengesellschaft nach dem DBA-Schweiz)

Leitsatz (amtlich)

1. Über eine Steuerermäßigung nach § 34c Abs.1 EStG ist auch dann im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren eines Gesellschafters zu entscheiden, wenn die ausländischen Einkünfte im Gewinnfeststellungsbescheid der Personengesellschaft festzustellen sind. Eine Bindung an den Feststellungsbescheid besteht jedoch hinsichtlich des Entstehungsgrundes, der Höhe und der zeitlichen Zuordnung dieser Einkünfte.

2. Die schweizerische Verrechnungssteuer ist eine anzurechnende ausländische Steuer.

3. Einkünfte sind "ausländische" i.S. des § 34c Abs.1 EStG nur insoweit, als sie tatsächlich der (deutschen) Einkommensteuerfestsetzung zugrunde gelegt werden. Bleibt die mit einer ausländischen Steuer belegte verdeckte Gewinnausschüttung im Inland wahlweise teilweise außer Ansatz, liegen ausländische Einkünfte lediglich im Ausmaß der aufgedeckten stillen Reserven vor.

4. Die höchstens zu ermäßigende deutsche Einkommensteuer bemißt sich nach der Durchschnittssteuersatz-Formel des § 34c Abs.1 Satz 2 EStG unter Berücksichtigung der vorstehend ermittelten ausländischen Einkünfte.

5. Ist die Bemessungsgrundlage der ausländischen Einkünfte im Inland niedriger als im Ausland, ist die anzurechnende ausländische Steuer im Verhältnis der beiden Bemessungsgrundlagen herabzusetzen.

Orientierungssatz

1. § 34c Abs. 1 EStG ist eine Tarifvorschrift (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Nach dem BFH-Urteil vom 13.2.1980 I R 181/76 ist über die Frage, ob Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach § 34c Abs. 4 EStG begünstigt sind, im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft zu befinden, die die Handelsschiffe betreibt. Im Streitfall konnte dahingestellt bleiben, ob dieser Auffassung zu folgen ist.

3. Auch wenn der einzige Kommanditist Anspruch auf den gesamten Gewinn der GmbH & Co. KG hat, wird er dadurch nicht zum Alleinunternehmer. Die Komplementär-GmbH bleibt trotz Gewinnlosigkeit Mitunternehmer der KG, so daß ein Gewinnfeststellungsverfahren geboten ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Nach dem DBA-Schweiz hat eine inländische Personengesellschaft Rechtspersönlichkeit allenfalls insoweit, als es um die Erstattung schweizerischer Steuern geht. Im übrigen sind die Gesellschafter selbst Zurechnungssubjekt (vgl. Literatur).

5. Die durch die Auflösung ausländischer Zwischengesellschaften entstehenden ausländischen Steuern vom Ertrag werden im Rahmen des § 34c EStG insoweit angerechnet, als sie auf den nicht nach § 19 AStG begünstigten Liquidationsgewinn entfallen. Unterbleibt eine Buchwertaufstockung, entfällt nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG jegliche Anrechnung der ausländischen Steuer (vgl. Literatur). Werden die gemeinen Werte angesetzt, ist die ausländische Steuer voll anzurechnen. Die Anhebung des Ansatzes auf einen Zwischenwert erlaubt eine anteilige Anrechnung im Ausmaß der vorgenommenen Aufstockung.

Normenkette

AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 182 Abs. 1; DBA CHE Art. 10 Abs. 2, Art. 24 Abs. 1 Nr. 2; EStG § 34c Abs. 1; AStG § 19; EStDV 1975 § 68g Abs. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 34c Abs. 4

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1976 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger (Ehemann) war einziger Kommanditist der (inländischen) …-GmbH & Co. KG (KG) mit einer Gewinnbeteiligung von 100 v.H. Die Komplementär-GmbH hatte keine Gewinnbeteiligung. Die KG hielt in ihrem Betriebsvermögen sämtliche Anteile der Z-GmbH. Die Z-GmbH hatte ihren Sitz in Z (Schweiz) und hielt ihrerseits beinahe alle Anteile der A-GmbH und sämtliche Anteile der B-GmbH; A-GmbH und B-GmbH hatten ihren Sitz im Inland.

Die Z-GmbH trat durch Verträge vom 22.Dezember 1975 ihre Anteile an der A-GmbH und der B-GmbH "mit allen Rechten und Pflichten zum Jahreswechsel (31.Dezember 1975, 24.00 Uhr/ 1.Januar 1976, 0,00 Uhr)" an die KG ab. Dem war am selben Tage eine Gesellschafterversammlung der Z-GmbH vorausgegangen, in der der Beschluß gefaßt worden war, das Stammkapital der Z-GmbH von 700 000 sfr auf 160 000 sfr herabzusetzen. Die Kapitalherabsetzung wurde 1976 im schweizerischen Handelsregister eingetragen.

Die Z-GmbH behandelte die Veräußerungen und die Kapitalherabsetzung als einen einheitlichen Vorgang des Jahres 1976. Auch die Schweizer Steuerbehörde ging hiervon aus. Sie sah in dem Unterschied zwischen dem gemeinen Wert der übertragenen Beteiligungen und dem Nominalbetrag der Kapitalherabsetzung, den sie mit (umgerechnet) 1 610 000 DM annahm, eine Ausschüttung, die sie mit 15 v.H. = (umgerechnet) 241 500 DM der schweizerischen Verrechnungssteuer unterwarf. Die KG entwickelte die Beteiligungsansätze wie folgt:

Bilanz Ab- und Aufdeckung stiller Bilanz

31.12.1975 Zugänge Reserven nach § 19 31.12.1976

des Außensteuergesetzes

(AStG)

DM DM DM DM

――――――――――――――――――――――――――――

Z-GmbH 650 298 ./. 501 658 ―- 148 640

A-GmbH ―- 184 315 290 843 475 158

B-GmbH ―- 88 980 140 407 229 387

――――――――――――――――――――――――――-

Summe 650 298 ./. 228 363 431 250 853 185.

Die Kläger begehrten in der Einkommensteuererklärung 1976 die volle Anrechnung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf ihre Einkommensteuer nach § 34c Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 68g der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV 1975). Sie machten geltend, die auf die aufgedeckten stillen Reserven entfallende Einkommensteuer betrage ebenfalls 241 500 DM, nämlich 56 v.H. von 431 250 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Betriebsprüfung erging ein vorbehaltloser Bescheid, in dem die schweizerische Verrechnungssteuer lediglich mit 64 687 DM (15 v.H. von 431 250 DM) angerechnet wurde. Im Einspruchsverfahren kam es zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung zu Ungunsten der Kläger. Das FA rechnete in der Einspruchsentscheidung die schweizerische Verrechnungssteuer nur noch mit 30 433 DM an (15 v.H. von 202 887 DM), weil infolge Herabsetzung der Buchwerte um 228 363 DM im Ergebnis nur stille Reserven in dieser Höhe aufgedeckt worden seien.

Im finanzgerichtlichen Verfahren ergingen zwei Änderungsbescheide, die jeweils gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht wurden. Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus: Das Anrechnungsverlangen der Kläger sei schon dem Grunde nach nicht gerechtfertigt, weil sich der Erwerb der Anteile an der A-GmbH und der B-GmbH durch die KG, der die Aufdeckung stiller Reserven ausgelöst habe, bereits 1975 abschließend vollzogen habe (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 2.Mai 1974 IV R 47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707). Dies ergebe sich aus allgemeinen Realisierungsgrundsätzen. Unerheblich sei, daß der Kapitalherabsetzungsbeschluß erst 1976 wirksam geworden sei.

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung des § 76 FGO, § 88 der Abgabenordnung (AO 1977) und des § 5 Abs.1 EStG i.V.m. § 39 des Handelsgesetzbuches (HGB a.F.): Die Beteiligten hätten sich bindend (BFH-Urteil vom 11.Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354) dahin verständigt, daß der Erwerb erst 1976 stattgefunden habe. Diese Bindung hätte das FG beachten müssen. Aber auch nach allgemeinen Realisierungsgrundsätzen könne der Anteilserwerb nicht schon im Jahre 1975 ausgewiesen werden. Der Erwerb sei Gegenleistung für den Anspruch der KG auf Kapitalrückzahlung aus der Kapitalherabsetzung und sonach erst vollzogen worden, nachdem der Anspruch auf die Kapitalrückzahlung 1976 entstanden sei. Eine isolierte unentgeltliche Anteilsübertragung sei nicht gewollt gewesen und hätte auch keinen wirtschaftlichen Sinn ergeben. Es werde daran festgehalten, daß die schweizerische Verrechnungssteuer in voller Höhe anzurechnen sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die schweizerische Verrechnungssteuer mit 241 500 DM anzurechnen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es erwidert: Selbst wenn die Ausschüttung dem Streitjahr zuzurechnen wäre, sei eine Anrechnung, die über diejenige der Einspruchsentscheidung hinausgehe, nicht möglich. Die GmbH-Anteile hätten nach § 19 AStG mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert angesetzt werden dürfen. Da hier ein Zwischenwert gewählt worden sei, könnten die Kläger die Verrechnungssteuer, die auf dem vollen Ausschüttungsgewinn geruht habe, nur anteilig anrechnen. Es würde der Steuergerechtigkeit zuwiderlaufen, wolle man demjenigen, der ausländische Einkünfte lediglich teilweise in die inländische Besteuerung einbeziehe, eine volle Anrechnung wie demjenigen gewähren, der diese Einkünfte in vollem Umfang versteuere.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zwar rechtsfehlerhaft jegliche Anrechnung der schweizerischen Verrechnungssteuer nach § 34c Abs.1 EStG verneint. Seine Entscheidung erweist sich jedoch im Ergebnis als rechtmäßig, weil sie die Einspruchsentscheidung, in der die Rechtslage zutreffend beurteilt worden ist, bestätigt hat (§ 126 Abs.4 FGO).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß über eine Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften nach § 34c Abs.1 EStG im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren unabhängig davon zu entscheiden ist, daß die Einkünfte wie hier bei der KG einheitlich und gesondert festzustellen sind (§ 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977). Der Regelungsgehalt des Feststellungsbescheids beschränkt sich auf die Ausgangsgrößen der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage (auf die Einkünfte i.S. des § 2 Abs.1 und Abs.2 EStG). Die Steuerermäßigung nach § 34c Abs.1 EStG verändert das Resultat der Steuerberechnung. Sie mindert die tarifliche Einkommensteuer; die Differenz ergibt die festzusetzende Einkommensteuer (§ 2 Abs.6 EStG). § 34c Abs.1 EStG ist ebenfalls eine Tarifvorschrift (BFH-Urteile vom 7.Dezember 1962 VI 83/61 S, BFHE 76, 338, 339, BStBl III 1963, 123, und vom 13.Juli 1976 VIII R 236/72, BFHE 119, 443, 445).

Nach dem BFH-Urteil vom 13.Februar 1980 I R 181/76 (BFHE 129, 389, 390, BStBl II 1980, 190) ist über die Frage, ob Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach § 34c Abs.4 EStG begünstigt sind, im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft zu befinden, die die Handelsschiffe betreibt. Es kann dahingestellt bleiben, ob dieser Auffassung zu folgen ist (kritisch Flick/Wassermeyer/ Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, Bd.III, § 34c EStG Anm.98 a). Jedenfalls läßt sie sich nicht auf § 34c Abs.1 EStG übertragen. Während die Anwendung des § 34c Abs.4 EStG Feststellungen voraussetzt ("Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr"), die zweckmäßigerweise auf der Ebene der die Handelsschiffe betreibenden Personengesellschaft getroffen werden, ist die Anwendung des § 34c Abs.1 EStG lediglich von dem Vorhandensein ausländischer Einkünfte abhängig, ohne daß diese durch die Tätigkeit der Personengesellschaft, über die sie erzielt werden, besonders qualifiziert würden. Dies gilt auch für die Ermittlung der anzurechnenden ausländischen Steuer.

2. Das FG hat jedoch übersehen, daß es durch die Gewinnfeststellung der KG in der Frage gebunden war, welchen Gewinnanteil der Kläger als Gesellschafter der KG im Feststellungs- bzw. Veranlagungszeitraum 1976 erzielt hatte (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Es geht nicht an, den aus der Beteiligung des Klägers an der KG erzielten Gewinnanteil einerseits als Einkünfte des Jahres 1976 so anzusetzen, wie er im Gewinnfeststellungsverfahren der KG für 1976 festgestellt worden ist (§ 182 Abs.1 AO 1977), und ihn andererseits im Anrechnungsverfahren nach § 34c Abs.1 EStG außer Ansatz zu lassen. So aber ist das FG verfahren.

Im Gewinnfeststellungsbescheid 1976 der KG ist dem Kläger der gesamte Steuerbilanzgewinn der KG zugerechnet worden. Negative und positive Bestandteile dieses Gewinns sind die Buchwertminderung des Beteiligungsansatzes um 228 363 DM und dessen Aufstockung um 431 250 DM. Die durch die Betriebsprüfung bestätigte und vom FA übernommene Bilanzierung der KG setzt voraus, daß zu Beginn des Streitjahres nur die Beteiligung an der Z-GmbH bestand und die Beteiligungen an der A-GmbH und der B-GmbH erst im Laufe des Wirtschaftsjahres 1976 erworben wurden. Damit ist die Annahme des FG unvereinbar, daß die KG die Beteiligungen an der A-GmbH und der B-GmbH schon 1975 erworben hatte.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Betriebsprüfung und das für das Gewinnfeststellungsverfahren der KG zuständige Betriebs- FA den Anteilserwerb zutreffend beurteilt haben. Das für die Einkommensbesteuerung der Kläger zuständige beklagte FA und auch das FG waren an diese Beurteilung sowohl hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Einkünfte als auch im Rahmen des § 34c Abs.1 EStG gebunden.

Die Bindung an die Beurteilung im Gewinnfeststellungsverfahren der KG entfällt nicht deswegen, weil der Kläger Anspruch auf den gesamten Gewinn der KG hatte. Der Kläger wurde dadurch nicht zum Alleinunternehmer. Die Komplementär-GmbH blieb trotz Gewinnlosigkeit Mitunternehmer der KG (BFH-Urteil vom 11.Juni 1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357, 361, BStBl II 1987, 33; ferner BFH-Urteil vom 3.Februar 1977 IV R 122/73, BFHE 121, 327, BStBl II 1977, 346), so daß ein Feststellungsverfahren geboten war.

3. Den Klägern steht eine Steuerermäßigung nach § 34c Abs.1 EStG lediglich in Höhe der schweizerischen Verrechnungssteuer zu, die auf die aufgedeckten stillen Reserven entfällt. Nach näherer Maßgabe dieser Regelung findet bei unbeschränkt Steuerpflichtigen hinsichtlich ihrer ausländischen Einkünfte eine Anrechnung ausländischer Steuern im Rahmen von Höchstbeträgen statt. Diesen Anforderungen entspricht die Berechnung des Ermäßigungsbetrags durch das FA in der Einspruchsentscheidung.

a) Nach § 34c Abs.2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (§ 34c Abs.6 Satz 1 EStG 1980) ist Absatz 1 dieser Vorschrift grundsätzlich nicht anzuwenden, wenn die ausländischen Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem ―wie hier im Verhältnis zur Schweiz― ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht. Nach § 68g Abs.1 EStDV 1975 (§ 34c Abs.6 Satz 2 EStG 1980) ist jedoch § 34c Abs.1 Sätze 2 und 3 EStG entsprechend anzuwenden, soweit in einem DBA eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die Einkommensteuer vorgesehen ist.

Eine solche Anrechnungsregelung enthält das hier anwendbare Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.August 1971 (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 518 ―DBA-Schweiz―). Gemäß Art.10 Abs.1 DBA-Schweiz können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem anderen Staat besteuert werden. Der Vertragsstaat, in dem die Gesellschaft ansässig ist, kann jedoch die Dividenden nach Art.10 Abs.2 DBA-Schweiz mit einer Steuer belegen, die nach dem hier maßgeblichen Buchst.c 15 v.H. des Bruttobetrags nicht übersteigen darf. Ist der Dividendenempfänger eine in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ansässige natürliche Person, wird ihr die nicht zu erstattende schweizerische Steuer gemäß Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz "nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf den Teil der deutschen Steuer … angerechnet, der auf diese Einkünfte … entfällt". Hierin liegt eine Verweisung auf § 34c EStG und die dazu ergangenen Durchführungsbestimmungen (Einführungsschreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― zum DBA-Schweiz 1971 vom 26.März 1975 Rz.3.2.1, BStBl I 1975, 479, 489; Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., Anm.298; Wingert in Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, DBA-Schweiz, Art.24 Anm.192).

b) Eine nach dieser Regelung anzurechnende ausländische Steuer ist die schweizerische Verrechnungssteuer, die im Streitjahr von der Z-GmbH anläßlich der Übertragung der Anteile an der A-GmbH und der B-GmbH auf die KG mit (umgerechnet) 241 500 DM erhoben wurde. Art.4 Abs.1 lit.b des Schweizerischen Verrechnungssteuergesetzes (VStG) erfaßt die Erträge der von einem Inländer (*= Schweizer) ausgegebenen GmbH-Anteile; hierher gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen einer Schweizer Gesellschaft, u.a. in der Form der Abtretung von Beteiligungen unter dem Verkehrswert (Pfund, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, Kommentar, I.Teil 1971, Art.4 Anm.3.53 und 3.56).

Nach den Feststellungen des FG hat die Schweizer Steuerbehörde angenommen, daß der Verkehrswert der übertragenen GmbH-Anteile den Anspruch der KG auf Rückzahlung aus der Kapitalherabsetzung um (umgerechnet) 1 610 000 DM überstieg und in dieser Höhe eine verrechnungssteuerpflichtige Ausschüttung vorlag. Dem liegt die Vorstellung zugrunde, daß die Übertragung der GmbH-Anteile und die Kapitalherabsetzung einen einheitlichen Vorgang bildeten. Den Zweifeln des FG an dieser Annahme braucht nicht nachgegangen werden. Die Beurteilung der Schweizer Steuerbehörde ist auch für die deutsche Besteuerung insofern maßgeblich, als nur sie Aufschluß darüber gibt, weswegen die anzurechnende tatsächlich gezahlte Verrechnungssteuer angefordert wurde.

Der Anrechnung steht nicht entgegen, daß verrechnungssteuerpflichtig gemäß Art.10 Abs.1 VStG nicht der Kläger oder die KG, sondern die Z-GmbH (als Schuldnerin der steuerbaren Leistung) war. Das schweizerische Schrifttum ist über die Rechtsnatur der Verrechnungssteuer uneinig. Sie wird teils als Spezialeinkommensteuer mit Quellensteuercharakter angesehen (Höhn, Steuerrecht, Ein Grundriß des Schweizerischen Steuerrechts, 5.Aufl. 1986, S.399 f.), teils als Ertragsteuer oder als Rechtsverkehrsteuer (Pfund, a.a.O., Einleitung Anm.11 bis 35). Es kann offenbleiben, welche dieser Auffassungen zutreffend ist. Jedenfalls wird die Steuerlast wirtschaftlich vom Dividendenempfänger als dem Gläubiger der steuerbaren Leistung getragen. Auf ihn wird die Steuerlast offen abgewälzt (Art.14 VStG, dazu Pfund, a.a.O., Anm.1.1) und verbleibt ihm. Auf diese gesetzlich genau umschriebene wirtschaftliche Steuerlast ist abzustellen.

Der Schuldner der schweizerischen Verrechnungssteuer und der Schuldner der deutschen Einkommensteuer sind mithin identisch (Subjektidentität). Unerheblich ist, daß die verdeckte Gewinnausschüttung dem Kläger nur mittelbar ―unmittelbar aber der KG― zugute kam. Nach dem hier maßgeblichen Abkommensrecht hat eine inländische Personengesellschaft Rechtspersönlichkeit allenfalls insoweit, als es um die Erstattung schweizerischer Steuern geht (Verhandlungsprotokoll vom 18.Juni 1971 zu Art.10 bis 12 DBA-Schweiz, BStBl I 1975, 504; dazu Vogel, DBA, 2.Aufl. 1990, Art.1 Rz.38). Im übrigen ―auch hinsichtlich von Dividendenbezügen i.S. des Art.10 DBA-Schweiz und der nicht erstattungsfähigen schweizerischen Verrechnungssteuer― sind die Gesellschafter selbst Zurechnungssubjekt (Wingert in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.10 Anm.61 ff.). Da der Kläger am Gewinn der KG zu 100 v.H. beteiligt ist, ist er wegen der gesamten Verrechnungssteuer nach Maßgabe der Höchstbetragsregelungen des § 34c Abs.1 Sätze 2 und 3 EStG anrechnungsberechtigt.

c) § 68g Abs.1 EStDV 1975 (§ 34c Abs.6 Satz 2 EStG 1980) verweist auf § 34c Abs.1 Sätze 2 und 3 EStG. Der Satz 1 dieser Vorschrift wird nicht erwähnt. Damit wird zum Ausdruck gebracht, daß vorrangig dem Abkommensrecht zu entnehmen ist, wer zur Anrechnung befugt ist, was ausländische Einkünfte sind und welche im Ausland erhobenen Steuern der deutschen Einkommensteuer entsprechen. Satz 1 ist allerdings anwendbar, soweit die Sätze 2 und 3 auf ihn Bezug nehmen. Dies gilt insbesondere für die Bestimmung der "ausländischen Einkünfte" in Satz 2 und der "Einkünfte" in Satz 3. Indem Satz 2 mit "diese ausländischen Einkünfte" an Satz 1 anknüpft, wird insoweit auch für DBA-Einkünfte dem Grunde nach auf Satz 1 zurückgegriffen, ohne daß allerdings der Einkünftekatalog des § 68b EStDV 1975 (§ 34d EStG 1980) maßgeblich würde. Ausländische Einkünfte sind danach die "aus einem ausländischen Staat stammenden Einkünfte" gemäß § 34c Abs.1 Satz 1 EStG (ähnlich § 34c Abs.1 Satz 1 EStG 1980). Die Anrechnungsvorschrift des Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz spricht insoweit von "den aus der Schweiz stammenden Einkünften".

Es kann eine Anpassung der ausländischen Bemessungsgrundlage an die (deutsche) einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage "Einkünfte" erforderlich werden. Die Anpassung findet ihre Rechtfertigung darin, daß das Anrechnungsverfahren nach § 34c Abs.1 EStG die ausländischen Einkünfte nur insoweit begünstigen will, als sie in die einkommensteuerrechtliche (deutsche) Bemessungsgrundlage eingehen und damit eine deutsche Einkommensteuerpflicht auslösen. Wird die ausländische Steuer ―wie hier die schweizerische Verrechnungssteuer― auf Bruttoerträge (Dividenden) erhoben, ist zu prüfen, inwieweit diese nach den (deutschen) einkommensteuerrechtlichen Vorschriften "Einkünfte" werden. So sind von den Bruttoerträgen Betriebsausgaben oder Werbungskosten (§ 4 Abs.4, § 9 EStG) abzuziehen. Auch können die Bruttoerträge nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zwingend oder wahlweise niedriger als im Ausland anzusetzen sein. Die (deutsche) Einkommensteuer, die durch Anrechnung ermäßigt wird, bemißt sich nach den "ausländischen Einkünften", die tatsächlich der Einkommensteuerveranlagung zugrunde gelegt werden.

d) Dies läßt sich anhand der offenen Ausschüttung der Z-GmbH an die KG im Jahre 1976 von (umgerechnet) 1 942 400 DM verdeutlichen, die einer schweizerischen Verrechnungssteuer von 15 v.H. (umgerechnet 291 360 DM) unterlag. Sie wurde unverändert Ertrag der KG. Aufwendungen (Betriebsausgaben) sind nach den Prüfungsfeststellungen, die dem Gewinnfeststellungsbescheid 1976 der KG zugrunde liegen, nicht angefallen. Die offene Ausschüttung ist vielmehr in vollem Umfang in den festgestellten Gewinn der KG und in die Einkommensteuerveranlagung der Kläger eingegangen. Die Verrechnungssteuer ist zu Recht voll angerechnet worden, da sie die Höchstbeträge nach § 34c Abs.1 Sätze 2 und 3 EStG nicht überschritt (s. unten).

e) Anders verhält es sich, wie das FA zu Recht angenommen hat, im Falle der verdeckten Ausschüttung anläßlich des Erwerbs der Anteile an der A-GmbH und B-GmbH. Auch in diesem Falle hätte sich möglicherweise eine Übereinstimmung zwischen den Bemessungsgrundlagen für die schweizerische Verrechnungssteuer (verdeckte Gewinnausschüttung der Z-GmbH) und für die deutsche Einkommensteuer erreichen lassen. Die KG gab einen Teil ihrer Beteiligung an der Z-GmbH auf und erhielt dafür die Anteile an der A-GmbH und der B-GmbH. Sofern hierin ein Anteilstausch zu erblicken sein sollte (einschränkend BFH-Gutachten vom 16.Dezember 1958 I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30), wären die erworbenen Anteile mit dem gemeinen Wert der teilweise aufgegebenen Beteiligung an der Z-GmbH anzusetzen gewesen. Wäre weiterhin anzunehmen, daß die gemeinen Werte der ausgewechselten Anteile einander entsprachen, wäre eine Gewinnrealisierung bei der KG eingetreten, die mit der verdeckten Gewinnausschüttung in der Schweiz übereinstimmte. Einer vollen Anrechnung der Verrechnungssteuer hätte dann ebenfalls nichts im Wege gestanden.

Die KG hat indessen von dem Wahlrecht des § 19 AStG Gebrauch gemacht. Nach näherer Maßgabe des Absatzes 1 dieser Übergangsvorschrift konnten unbeschränkt Steuerpflichtige ihnen zugeteiltes Vermögen aus einer innerhalb von fünf Jahren nach Inkrafttreten des Gesetzes (d.h. gemäß § 22 AStG vom 13.September 1972 an gerechnet) aufgelösten ausländischen Gesellschaft i.S. des § 7 AStG (Zwischengesellschaft) statt mit dem gemeinen Wert mit dem Buchwert der Beteiligung ansetzen. Die Vorschrift war gemäß Absatz 2 sinngemäß anzuwenden, wenn eine ausländische Zwischengesellschaft ―wie hier die Z-GmbH― aufgrund einer Herabsetzung ihres Kapitals unbeschränkt Steuerpflichtigen Vermögen zuteilte.

Es braucht nicht erörtert zu werden, ob die Voraussetzungen des § 19 AStG gegeben waren und ob insbesondere die KG die erworbenen Anteile, wie geschehen, mit einem Zwischenwert ansetzen durfte; § 19 Abs.1 AStG scheint nach seinem Wortlaut lediglich die Buchwertfortführung zu gestatten. Sollten die ausgetauschten Beteiligungen wert-, art- und funktionsgleich gewesen sein, wäre nach dem BFH-Gutachten in BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30 sogar die Buchwertfortführung geboten gewesen. Dies alles kann auf sich beruhen, weil im Gewinnfeststellungsverfahren der KG bindend für die Einkommensteuerveranlagung der Kläger auch entschieden worden ist, daß die erworbenen GmbH-Anteile zulässigerweise mit einem Zwischenwert angesetzt worden sind.

Lediglich in Höhe der durch den Zwischenwertansatz aufgedeckten stillen Reserven liegen ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs.1 EStG vor. Unberücksichtigt bleibt, daß die in Höhe des Unterschieds zwischen gemeinem Wert und Zwischenwert angewachsenen stillen Reserven möglicherweise in späteren Jahren aufgedeckt und versteuert werden.

f) Der Senat hält die Auffassung des FA in der Einspruchsentscheidung für zutreffend, daß die KG den mindestens fortzuführenden Buchwert der erworbenen GmbH-Anteile lediglich um 202 887 DM aufgestockt hat. Auch über diese Frage war im Gewinnfeststellungsverfahren der KG zu befinden. Eine ausdrückliche Entscheidung des Betriebs-FA fehlt zwar, war aber für die Ermittlung dieses KG-Gewinns auch unerheblich. Daher ist durch Auslegung des Grundlagenbescheids und der ihm zugrunde liegenden Gewinnermittlung (einschließlich der Bilanzierung) zu ermitteln, welcher Aufstockungsgewinn angesetzt worden ist.

Aus den vom FG festgestellten Beteiligungsansätzen, die von der Betriebsprüfung und dem Betriebs-FA nicht beanstandet worden sind, ergibt sich hierzu folgendes: Der Buchwertansatz der Beteiligung an der Z-GmbH minderte sich infolge der Kapitalherabsetzung und der Abfindung der KG mit den Anteilen an der A-GmbH und B-GmbH um 501 658 DM. Dies war der Buchwert, mit dem die erworbenen GmbH-Anteile gemäß § 19 Abs.2 AStG zumindest hätten fortgeführt werden müssen. Allenfalls eine Teilwertabschreibung hätte einen noch niedrigeren Wertansatz rechtfertigen können; der Teilwert der neuen Beteiligungen lag jedoch erheblich über diesem Wert. Die buchmäßige Entwicklung der Beteiligungsansätze für die A-GmbH und die B-GmbH zu den zulässigen Schlußwerten vom 31.Dezember 1976 läßt sich danach nur so verstehen, daß der anfängliche Buchwertansatz beider Beteiligungen 501 658 DM betrug und um 202 887 DM aufgestockt wurde. Lediglich dieser Aufstockungsbetrag stellt ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs.1 EStG dar.

g) Die deutsche Einkommensteuer, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt, ist nach der Formel des § 34c Abs.1 Satz 2 EStG zu ermitteln, indem die sich bei der Veranlagung ergebende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte aufgeteilt wird. Dabei sind sämtliche ausländischen Einkünfte aus einem ausländischen Staat (hier aus der Schweiz) zusammenzufassen (§ 68c Satz 2 i.V.m. § 68g Abs.1 EStDV 1975, § 68a Satz 2 EStDV 1981). Hieraus folgt, daß auch die offene Ausschüttung der Z-GmbH (oben d) in die Höchstbetragsrechnung einzubeziehen ist.

Es ergibt sich ein Höchstbetrag an zu ermäßigender deutscher Einkommensteuer, der die schweizerische Verrechnungssteuer auf die offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen der Z-GmbH übersteigt. (Wird ausgeführt.)

Sonach ist im Ergebnis der Auffassung der Kläger zuzustimmen, daß § 34c Abs.1 Satz 2 EStG einer vollen Anrechnung der schweizerischen Verrechnungssteuer nicht entgegensteht. Allerdings kommt man zu diesem Ergebnis nur, wenn auf die gesamten schweizerischen Einkünfte des Klägers abgestellt wird. Zu widersprechen ist der Ansicht der Kläger, daß die Ermäßigung vorweg den Teil der deutschen Einkommensteuer ergreift, der sich aus der Anwendung des höchsten Steuersatzes (56 v.H.) ergibt. Die Höchstbetragsformel des § 34c Abs.1 Satz 2 EStG stellt auf den Durchschnittssteuersatz ab.

Die Kläger haben jedoch übersehen, daß die Anrechnung nicht nur durch § 34c Abs.1 Satz 2 EStG, sondern auch durch Satz 3 dieser Vorschrift begrenzt wird. Während Satz 2 die höchstens zu ermäßigende deutsche Einkommensteuer angibt, beschränkt Satz 3 die anrechenbare ausländische Steuer.

h) Gemäß § 34c Abs.1 Satz 3 EStG sind die ausländischen Steuern nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen. Die Vorschrift dient einmal der zeitlichen Zuordnung ausländischer Steuern zu den der deutschen Einkommensteuer unterliegenden ausländischen Einkünften. Auch wenn die ausländischen Steuern für Zeiträume erhoben werden, die vom (deutschen) Veranlagungszeitraum abweichen, kommt eine Anrechnung in Betracht (vgl. im Verhältnis zur Schweiz BMF-Einführungsschreiben zum DBA-Schweiz 1971 vom 26.März 1975, Rz.3.2.2, BStBl I 1975, 479, 490; Wingert in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.24, Anm.243 f.; allgemein Vogel, a.a.O., Art.23 Rz.160).

Hierin erschöpft sich jedoch die Bedeutung der Vorschrift nicht. § 34c Abs.1 Satz 3 EStG enthält nach seinem eindeutigen Wortlaut eine von Satz 2 unabhängige weitere Begrenzung der Anrechnung. Die ausländische Steuer ist nur mit dem Betrag anzurechnen, der auf die bezogenen ausländischen Einkünfte entfällt. Daß es sich bei den "Einkünften" in Satz 3 um "ausländische Einkünfte" handelt, ergibt sich aus dem Zusammenhang mit Satz 2, der lediglich die "ausländischen Einkünfte" behandelt und an den der Satz 3 anschließt. Ist die (inländische) Bemessungsgrundlage dieser Einkünfte wie hier niedriger als die ausländische Bemessungsgrundlage, ist die ausländische Steuer im Verhältnis der beiden Bemessungsgrundlagen herabzusetzen. Nur der geminderte ausländische Steuerbetrag ist anzurechnen. Dem entspricht für den Streitfall das BMF-Einführungsschreiben zum AStG vom 11.Juli 1974 Rz.19.2.3 (BStBl I 1974, 442, 483), wonach die durch die Auflösung ausländischer Zwischengesellschaften entstehenden ausländischen Steuern vom Ertrag im Rahmen des § 34c EStG insoweit angerechnet werden, als sie auf den nicht nach § 19 AStG begünstigten Liquidationsgewinn entfallen.

Diese Regelung ist auch sinnvoll. Unterbleibt eine Buchwertaufstockung, entfällt nach § 34c Abs.1 Satz 2 EStG jegliche Anrechnung der schweizerischen Verrechnungssteuer (Ebling, Deutsches Steuerrecht 1976, 231, 236). Werden die gemeinen Werte angesetzt, ist die Verrechnungssteuer voll anzurechnen. Die Anhebung des Ansatzes auf einen Zwischenwert erlaubt eine anteilige Anrechnung im Ausmaß der vorgenommenen Aufstockung.