BFH Urteil vom 04.07.2002 - III R 8/01 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beschränkung des Abzugs von Unterhaltsleistungen auf nach inländischem Recht unterhaltsberechtigte Personen

Leitsatz (amtlich)

1. § 33a Abs. 1 Satz 1 und 5 EStG i.d.F. des JStG 1996 lässt nur noch Unterhaltsleistungen an Personen, die nach inländischen Maßstäben gesetzlich unterhaltsberechtigt sind, zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zu. Unterhaltsleistungen an nach den Vorschriften des BGB nicht unterhaltsberechtigte Angehörige in der Seitenlinie sind auch dann nicht abziehbar, wenn der Steuerpflichtige nach ausländischem Recht zu deren Unterhalt verpflichtet ist, selbst wenn die Unterhaltspflicht aufgrund internationalen Privatrechts im Inland verbindlich ist.

2. Die Beschränkung des Abzugs auf Unterhaltsleistungen an nach inländischem Recht unterhaltsberechtigte Personen verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen Europarecht.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1-2; EStG §§ 33, 33a Abs. 1 Sätze 1, 5; EGBGB Art. 3 Abs. 1, Art. 18 Abs. 1, 3, 6

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 14.12.2000; Aktenzeichen 6 K 1023/99; EFG 2001, 442)

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 24.05.2005; Aktenzeichen 2 BvR 1683/02)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist türkischer Herkunft und seit April 2000 deutscher Staatsangehöriger. Er hat seinen ständigen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1997 machte er Unterhaltsaufwendungen für in der Türkei lebende Angehörige nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wie folgt geltend:

Vater und Stiefmutter, wohnhaft in B/Türkei

8 800 DM

Schwester und deren drei Kinder, wohnhaft in I/Türkei (4 x 4 402 DM)

17 608 DM

Hierzu legte er Belege vor, aus denen sich die Überweisungen der Beträge an den Vater sowie an die Schwester und deren Kinder ergeben. Außerdem reichte er Unterhaltsbescheinigungen ein, nach denen der Vater im Streitjahr 1997 eine monatliche Rente von 200 DM, die Schwester eine monatliche Rente von 100 DM und deren Tochter N eine Waisenrente von monatlich 75 DM bezogen. Die weiteren Personen verfügen über kein eigenes Einkommen und Vermögen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) lehnte die Berücksichtigung der Unterstützungsleistungen an die Stiefmutter, die Schwester und deren Kinder ab. Der dagegen gerichtete Einspruch und die daran anschließende Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 442 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 5 EStG sei mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) nicht vereinbar, soweit nur solche Unterhaltsaufwendungen zum Abzug zugelassen würden, die an nach deutschem Recht unterhaltsberechtigte Personen geleistet würden. Für die Ungleichbehandlung von Unterhaltszahlungen, die nur aufgrund ausländischen Rechts geleistet würden, fehle es an einer Rechtfertigung durch einen sachlichen Grund.

§ 33a EStG sei Ausdruck des verfassungsrechtlichen Gebotes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Diese Leistungsfähigkeit werde beeinträchtigt, wenn das disponible Einkommen des Steuerpflichtigen durch Unterhaltsaufwendungen, die einer gesetzlichen Verpflichtung entsprängen, gemindert sei. Ob die Unterhaltsverpflichtung auf deutschem oder ausländischem Recht beruhe, ändere an der Belastung des Steuerpflichtigen nichts. In beiden Fällen liege ein die Leistungsfähigkeit mindernder Einkommensabfluss vor.

Diejenigen Steuerpflichtigen, die nach ausländischem Recht einen weitergehenden Unterhalt schuldeten als im deutschen Recht vorgesehen, würden dadurch gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen benachteiligt, die nur mit Unterhaltspflichten nach inländischem Recht belastet seien. Dies sei mit dem Gebot der Steuergerechtigkeit nicht vereinbar. Es bedeute eine willkürliche Differenzierung, wenn Unterhaltsleistungen, die nur nach ausländischem Recht geschuldet seien, vom Abzug als außergewöhnliche Belastung ausgenommen würden.

Ebenso verfassungswidrig sei, dass § 33a EStG Unterhaltsleistungen, die einer sittlichen Verpflichtung entsprächen, vom Abzug ausnehme. Auch solche Unterhaltsleistungen beeinträchtigten die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Sittlich könne sich der Kläger diesen Unterhaltszahlungen nicht entziehen, da angesichts des in der Türkei fehlenden Sozialsystems andernfalls seine Schwester, deren Kinder sowie seine Stiefmutter verelendeten. Dass nunmehr lediglich die aufgrund gesetzlicher Unterhaltspflicht geschuldeten Unterhaltsleistungen anerkannt würden, obgleich die Leistungsfähigkeit in gleicher Weise durch Unterhaltsleistungen aufgrund einer sittlichen Verpflichtung gemindert sei, entbehre einer sachlichen Rechtfertigung.

Ferner trage § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG den sozialen Bindungen innerhalb der Familie, die nach Art. 6 GG unter besonderem Schutz der staatlichen Ordnung stünden, nicht Rechnung. Familiäre Bindungen und damit verbundene sittliche und moralische Verpflichtungen bestünden auch zu Familienmitgliedern, die nicht unmittelbar nach deutschem Zivilrecht unterhaltsberechtigt seien.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1997 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Ermittlung des Einkommens Aufwendungen in Höhe von 20 000 DM als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem ―ebenfalls Unterhaltsleistungen an türkische Angehörige betreffenden― Verfahren III R 53/98 beigetreten. Der Senat hat dieses und das vorliegende Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung verbunden. Das BMF vertritt die Auffassung, der Begriff der gesetzlichen Unterhaltspflicht im Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der ab 1. Januar 1996 geltenden Fassung werde aufgrund des internationalen Privatrechts und/oder des Gemeinschaftsrechts nicht erweitert. Der Kläger werde durch die Nichtberücksichtigung der Unterhaltsleistungen an seine Stiefmutter und seine Verwandten als außergewöhnliche Belastung auch nicht in seinen Grundrechten verletzt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Das FG hat zu Recht die Unterhaltszahlungen an die in der Türkei lebenden Angehörigen nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

1. a) Die steuerliche Berücksichtigung der einem Steuerpflichtigen erwachsenden Aufwendungen für den Unterhalt einer Person, für die weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld hat, setzt nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der hier anzuwendenden Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) u.a. voraus, dass die unterhaltene Person gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Die Beantwortung der Frage, ob ein Unterhaltsanspruch vorliegt, richtet sich nach inländischem Recht, d.h. nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Dies gilt nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG auch für in der Bundesrepublik lebende ausländische Steuerpflichtige, die ihre Angehörigen im In- oder Ausland unterstützen (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 15. März 1991 III R 26/89, BFH/NV 1991, 669).

b) Der Kläger ist nach inländischem Recht weder seiner Stiefmutter noch seiner Schwester und deren Kindern gegenüber gesetzlich unterhaltsverpflichtet. Nur Verwandte in gerader Linie müssen einander Unterhalt gewähren (§§ 1601 f. BGB). Ferner bestehen Unterhaltsverpflichtungen zwischen Ehegatten und nach näherer Maßgabe des § 1615l BGB Ansprüche der Mutter eines nichtehelichen Kindes gegen den Kindsvater und umgekehrt. In gerader Linie sind Personen verwandt, die voneinander abstammen (§ 1589 Satz 1 BGB). Hierzu zählen weder die Schwester noch deren Kinder (vgl. § 1589 Satz 2 BGB). Ebenso wenig ist die Stiefmutter mit dem Kläger in gerader Linie verwandt, da der Kläger nicht von ihr "abstammt" und auch nicht von ihr adoptiert wurde. Die vom Kläger unterstützten Angehörigen in der Türkei gehören ebenso wenig zu den gesetzlich Unterhaltsberechtigten gleichgestellten Personen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG, bei denen eine Unterhaltspflicht unterstellt wird.

c) Keine andere Beurteilung folgt daraus, dass der Kläger nach türkischem bürgerlichen Recht seinen Angehörigen gegenüber möglicherweise unterhaltsverpflichtet ist. Zwar träfe diese Unterhaltspflicht den Kläger im Streitjahr gemäß Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 18 Abs. 1, 3 und 6 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) auch im Inland verbindlich. Da der Kläger erst im Jahr 2000 deutscher Staatsangehöriger geworden ist, könnte er Unterhaltsforderungen nicht gemäß Art. 18 Abs. 3 EGBGB entgegenhalten, nach dem Recht der Bundesrepublik sei eine Unterhaltspflicht nicht gegeben. Für die steuerliche Abziehbarkeit der Unterhaltsleistungen bestimmt jedoch § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG, dass sich diese ausschließlich nach deutschem Unterhaltsrecht richtet. Wie das BMF in der mündlichen Verhandlung zu Recht ausgeführt hat, hat der Gesetzgeber insoweit mit dem JStG 1996 nur die bis dahin geltende Rechtslage fortgeschrieben. Das Gesetz knüpft erkennbar an inländische Unterhaltspflichten an. Dies wurde vom BFH bereits in seinem Urteil vom 17. Januar 1984 VI R 244/80 (BFHE 140, 250, BStBl II 1984, 527) so gesehen.

2. Die Unterhaltsaufwendungen können auch nicht nach § 33 EStG abgezogen werden. Denn § 33a Abs. 5 EStG schließt die Anwendung des § 33 EStG für typische Unterhaltsaufwendungen zugunsten anderer Personen aus. Derartige Aufwendungen werden seit dem Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeklammert und in § 33a EStG abschließend geregelt. Eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG kommt daneben nicht in Betracht. Lediglich dann, wenn einem Steuerpflichtigen durch außergewöhnliche Umstände zusätzliche, durch die Pauschalregelungen in § 33a Abs. 1 bis 3 EStG nicht abgegoltene Aufwendungen, etwa Krankheitskosten, entstehen, können diese nach § 33 EStG abgezogen werden (vgl. Senatsurteil vom 26. Juni 1992 III R 8/91, BFHE 169, 37, BStBl II 1993, 278).

Nach dem durch das JStG 1996 nicht geänderten Wortlaut des § 33a Abs. 5 EStG kann der Steuerpflichtige zwar die Steuerermäßigung nach § 33 EStG nur für Aufwendungen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und 3 EStG nicht in Anspruch nehmen. Eine Bezugnahme auf Unterhaltsaufwendungen an Personen, die nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG gesetzlich Unterhaltsberechtigten gleichgestellt werden, fehlt. Hieraus kann aber nicht gefolgert werden, typischer Unterhaltsaufwand, der nicht auf einer gesetzlichen Unterhaltspflicht beruhe, könne im Rahmen des § 33 EStG berücksichtigt werden (a.A. Schmieszek in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 23; Stöcker in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 204, 894).

Denn mit der Anknüpfung an die zivilrechtliche Unterhaltspflicht sollte den Finanzbehörden die aufwändige Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, erspart werden und zugleich der Einheitlichkeit der Rechtsordnung Rechnung getragen werden. Der Begriff der Zwangsläufigkeit (§ 33 Abs. 2 EStG) wurde deshalb für Unterhaltsleistungen eingeschränkt (BTDrucks 13/1686, 42). Die mit der Änderung des § 33a Abs. 1 EStG angestrebte Vereinheitlichung und Vereinfachung würde in ihr Gegenteil verkehrt werden, wenn typische Unterhaltsaufwendungen nach § 33 EStG berücksichtigt werden könnten (ebenso Blümich/Oepen, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 33a EStG Rz. 108 a.E.; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 33a Rz. 5, 19). Der Gesetzgeber hat deshalb auch § 33a Abs. 5 EStG durch das Gesetz zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2552) insoweit "redaktionell angepasst" (vgl. BRDrucks 476/99, 25), als nunmehr Unterhaltsaufwendungen i.S. von § 33a Abs. 1 bis 3 EStG vom Abzug nach § 33 EStG ausgeschlossen sind.

3. Die gesetzliche Regelung verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Die Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG verlangt den Vergleich von Lebensverhältnissen, die nicht in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sind. Grundsätzlich ist es Sache des Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, welche von diesen Elementen er als maßgebend für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, Der Betrieb ―DB― 1991, 2522, m.w.N.). Nicht zu untersuchen ist, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat (BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, BStBl II 1990, 479). Das kommt vor allem dann in Betracht, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 23. Januar 1990 1 BvL 4,5,6,7/87, BVerfGE 81, 228, 236, BStBl II 1990, 483). Daraus folgt für das Gebiet des Einkommensteuerrechts, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen auszurichten ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvR 1057, 1226, 980/91, BVerfGE 99, 216, 232, BStBl II 1999, 182, 188, m.w.N.).

Das zur Bestreitung des familiären Existenzminimums benötigte, nicht disponible Einkommen mindert die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und ist von der Besteuerung auszunehmen. Dies folgt auch aus Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Sozialstaatsgrundsatz des Art. 20 Abs. 1 GG, nach dem der Staat das Einkommen dem Steuerpflichtigen insoweit steuerfrei belassen muss, als es Mindestvoraussetzung eines menschenwürdigen Daseins ist (BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5,8,14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413, 418). Bei der Besteuerung einer Familie gilt dies unter zusätzlicher Berücksichtigung von Art. 6 Abs. 1 GG für das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, 259 f., BStBl II 1999, 174, 179). Der Steuergesetzgeber darf deshalb auf die Mittel, die zur Pflege und Erziehung der Kinder unerlässlich sind, nicht in der Weise zugreifen wie auf finanzielle Mittel, die zur Befriedigung beliebiger Bedürfnisse eingesetzt werden. Familie i.S. des Art. 6 GG ist die umfassende Gemeinschaft von Eltern und Kindern (BVerfG-Beschluss vom 29. Juli 1959 1 BvR 205/58, BVerfGE 10, 59, 66, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1959, 1483), nicht dagegen die Großfamilie (BVerfG-Beschlüsse vom 31. Mai 1978 1 BvR 683/77, BVerfGE 48, 327, 339, NJW 1978, 2289, und vom 18. April 1989 2 BvR 1169/84, BVerfGE 80, 81, 90, NJW 1989, 2195).

b) Der Gesetzgeber ist danach nicht von Verfassungs wegen verpflichtet, die den Kläger nach internationalem Privatrecht in der Bundesrepublik treffende Unterhaltspflicht an seine Angehörigen in der Türkei steuermindernd zu berücksichtigen.

Steuerpflichtige in der Lage des Klägers erleiden allerdings aufgrund der Regelung einen Nachteil im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen. Der Kläger kann wie alle anderen Steuerpflichtigen nur die Unterhaltsleistungen abziehen, die er an gesetzlich Unterhaltsberechtigte im Sinne des BGB leistet. Er würde aber insoweit ungleich behandelt, als er nicht sämtliche gesetzlichen Unterhaltspflichten steuermindernd geltend machen kann. Anders als die Mehrzahl der Steuerpflichtigen unterliegt er insoweit erweiterten gesetzlichen Unterhaltsverpflichtungen, als er nach türkischem Zivilrecht seiner Schwester, deren Kindern und seiner Stiefmutter gegenüber möglicherweise zum Unterhalt verpflichtet ist und diese Pflicht über Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 18 EGBGB auch im Inland gilt.

Der Steuergesetzgeber muss aber nicht nach Art. 3 Abs. 1 GG der besonderen Situation des Klägers dadurch Rechnung tragen, dass er diese Unterhaltsleistungen wie gesetzliche Unterhaltzahlungen nach dem BGB zum Steuerabzug zulässt.

aa) Die in ständiger Rechtsprechung des BVerfG (z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 246, 259 f., BStBl II 1999, 174) entwickelten Grundsätze zum Abzug von Unterhaltsaufwendungen gelten schon deshalb nicht für die Unterhaltsleistungen an die Schwester und deren Kinder, weil in den Schutzbereich des Art. 6 GG nur Eltern und Kinder einbezogen sind (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 48, 327, 339, NJW 1978, 2289, und in BVerfGE 80, 81, 90 f., NJW 1989, 2195), nicht dagegen Verwandte in der Seitenlinie (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts ―BVerwG― vom 29. Juli 1993 1 C 25/93, BVerwGE 94, 35, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht ―NVwZ― 1994, 381, 385; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 6. Aufl., Art. 6 Rn. 4; a.A. Robbers in v. Mangoldt/Klein/ Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, 3. Aufl., Art. 6 Rdnr. 88, m.w.N.).

Die Stiefmutter des Klägers könnte zwar zur Familie i.S. des Art. 6 GG zählen (BVerfG-Beschluss vom 31. Januar 1989 1 BvL 17/87, BVerfGE 79, 256, 267, NJW 1989, 891), falls der Kläger von ihr schon als Kind betreut und erzogen wurde, so dass sich zwischen ihnen ein Mutter-Kind ähnliches Band entwickelt hätte. Der Steuergesetzgeber ist aber nicht nach Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG verpflichtet, auch Unterhaltszahlungen an Stiefeltern, zu denen eine solch enge Beziehung besteht, steuermindernd zu berücksichtigen.

Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 GG schützt die Familie in erster Linie als Lebens- und Erziehungsgemeinschaft (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 80, 81, 90 f., NJW 1989, 2195). Die Schutzwirkungen des Art. 6 Abs. 1 GG sind daher für den Bereich des Einkommensteuerrechts gegenüber einer Familie, die mit minderjährigen Kindern zusammenlebt, stärker als gegenüber Familienangehörigen, die zu unterhalten der Steuerpflichtige nach der inländischen Rechtsordnung nicht verpflichtet ist und mit denen er auch nicht in häuslicher Gemeinschaft lebt. Nur Unterhaltsleistungen an die engsten, unter den Schutzbereich des Art. 6 GG fallenden Familienangehörigen, denen gegenüber (abstrakt) eine gesetzliche Unterhaltspflicht besteht, sind steuermindernd zu berücksichtigen und dürfen mit Ausgaben zur Befriedigung privater Bedürfnisse rechtlich nicht gleichgestellt werden. Dementsprechend hat das BVerfG diese Grundsätze auch nur auf gesetzliche Unterhaltspflichten angewandt. Zudem hat es wiederholt entschieden, dass selbst Unterhaltsleistungen an Kinder nicht in der tatsächlich zivilrechtlich geschuldeten Höhe, sondern nach dem typisierend ermittelten Bedarf berücksichtigt werden müssen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 216, 233, BStBl II 1999, 182, 188, m.w.N.).

Im Unterschied zu den vom BVerfG entschiedenen Fällen werden dem Kläger die Unterhaltszahlungen an seine Stiefmutter von der inländischen Rechtsordnung nicht auferlegt und der Kläger lebt mit seiner Stiefmutter auch nicht in häuslicher Gemeinschaft.

bb) Allerdings legt der Steuergesetzgeber der Einkommensteuer das sog. Nettoprinzip zugrunde; danach wird nur das Nettoeinkommen besteuert, d.h. die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, 310, BStBl II 2000, 162). Es kann offen bleiben, ob das Nettoprinzip verfassungsrechtlich erfordert, alle zwangsläufigen Aufwendungen der Einkommensverwendung grundsätzlich steuermindernd zu berücksichtigen. Selbst wenn dies der Fall wäre, wäre der Gesetzgeber nicht gehindert, hiervon beim Vorliegen gewichtiger Gründe abzuweichen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483, 486). Dabei steht ihm eine weite Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit zu. Außerdem darf er sich ―wie stets bei der Ordnung von Massenerscheinungen― bei der Ausgestaltung seiner Normen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483, 486).

Der Ausschluss von Unterhaltszahlungen, die ein Steuerpflichtiger nach ausländischem Zivilrecht schuldet, ist sachlich gerechtfertigt. Als sachliche Gründe kommen auch Praktikabilitätsgesichtspunkte (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 84, 348, 364, DB 1991, 2522) oder Gründe der Missbrauchsbekämpfung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 20. September 2001 1 BvR 1791/94, NJW 2002, 742) in Betracht. Derartige Gründe liegen hier vor.

Es würde regelmäßig die Möglichkeiten der Finanzverwaltung sprengen, müsste sie im Einzelfall ermitteln, ob und ggf. in welcher Höhe eine ausländische Rechtsordnung Unterhaltsverpflichtungen abstrakt festlegt. Ferner ist kaum aufklärbar, ob im konkreten Fall und ggf. in welcher Höhe eine Unterhaltsverpflichtung besteht. Denn in der Regel wird vom Inland aus allenfalls unter großen Schwierigkeiten zu ermitteln sein, ob noch weitere Unterhaltsverpflichtete neben dem Steuerpflichtigen vorhanden sind und ob der Unterhaltsberechtigte es entgegen seinen Möglichkeiten unterlassen hat, selbst durch zumutbare Arbeit für seinen Unterhalt zu sorgen. Da es sich um ein fremdes Staatsgebiet handelt, könnte selbst mit erheblich höherem finanziellen Aufwand nicht hinreichend geklärt werden, ob eine konkrete Unterhaltspflicht gegenüber den im Ausland lebenden Angehörigen tatsächlich besteht. Diese Schwierigkeiten führten unter Geltung der früheren gesetzlichen Regelung, die den Abzug von Unterhaltsleistungen in der Seitenlinie aus tatsächlichen oder sittlichen Gründen zuließ, zu sachlich nicht gerechtfertigten Steuervorteilen von Steuerpflichtigen mit Angehörigen im Ausland. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet aber sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1988 1 BvR 777, 882, 1239/85, BVerfGE 79, 1, 17, NJW 1992, 1303). Angesichts dessen ist die Entscheidung des Gesetzgebers, den Abzug von Unterhaltsleistungen auf nach BGB gesetzlich zum Unterhalt Berechtigte zu begrenzen, nicht zu beanstanden. Es unterliegt seiner Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit, wie er steuerrechtliche Regelungen ausgestaltet, damit die Gleichheit im Belastungserfolg gewährleistet ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162).

Hinzu kommt, dass die Unterhaltspflichten dem Kläger nicht durch die inländische, sondern durch die türkische Rechtsordnung auferlegt werden. Bei der Ausgestaltung von Steuernormen, die den Abzug von Unterhaltsleistungen regeln, hat der Gesetzgeber einen unterschiedlichen Gestaltungsspielraum. Hat er selbst die Ursache für die Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gesetzt, indem er eine Unterhaltspflicht gesetzlich anordnet, hat er dem grundsätzlich durch einen gesetzlichen Abzug der Unterhaltsleistungen in Höhe des existenznotwendigen Bedarfs Rechnung zu tragen. Demgegenüber besteht keine ähnlich strikte Pflicht, Unterhaltsleistungen, die einem Steuerbürger von einer ausländischen Rechtsordnung auferlegt werden, zum steuerlichen Abzug zuzulassen, auch wenn er sie über das internationale Privatrecht im Inland für verbindlich erklärt.

In Härtefällen, etwa wenn aufgrund eines vollstreckbaren Gerichtsurteils zweifelsfrei feststünde, dass der Steuerpflichtige zum Unterhalt an Angehörige in der Seitenlinie verpflichtet ist, könnte im Übrigen im Einzelfall eine übermäßige Besteuerung durch einen Erlass vermieden werden.

c) Es ist auch verfassungsrechtlich unbedenklich, dass der Gesetzgeber Unterhaltsleistungen aus sittlichen Gründen in § 33a EStG grundsätzlich ausgeschlossen hat. Aus der Verfassung ist keine Verpflichtung ableitbar, Geldleistungen oder sonstige Vermögensabflüsse, die durch sittliche Handlungspflichten veranlasst sind, steuermindernd zu berücksichtigen.

Es ist schon fraglich, ob der Ausschluss des Abzugs von Unterhaltsleistungen aufgrund einer sittlichen Verpflichtung nicht mittlerweile die inländische Sittenordnung widerspiegelt. Unterhalt und eventuelle Ausbildung eines Bedürftigen, dem gegenüber keine gesetzliche Unterhaltsverpflichtung besteht, sind durch Sozialleistungen sichergestellt. Da Bezieher von Sozialhilfe ―möglicherweise anders als früher― auch nicht gesellschaftlicher Ächtung ausgesetzt sind, dürfte im Inland regelmäßig keine sittliche Pflicht mehr bestehen, Angehörige in der Seitenlinie zu unterhalten. Insoweit könnte die frühere Rechtsprechung (z.B. Senatsurteile vom 5. Dezember 1986 III R 255/83, BFHE 148, 476, BStBl II 1987, 238, und vom 6. Februar 1987 III R 87/86, BFH/NV 1987, 503) durch die gesellschaftliche Entwicklung überholt sein.

Dessen ungeachtet ist der Ausschluss von Unterhaltszahlungen aufgrund sittlicher Verpflichtung aus den gleichen Gründen sachlich gerechtfertigt, die es dem Gesetzgeber erlauben, nach ausländischem Recht geschuldete Unterhaltszahlungen vom Abzug als außergewöhnliche Belastung auszuschließen (s.o. unter II.3.b bb). Zum einen überfordert es Finanzverwaltung und Gerichte ―sollte es denn überhaupt möglich sein― zu ergründen, ob die ausländische Sittenordnung dem Steuerpflichtigen eine Pflicht zum Unterhalt aufbürdet. Auch ist kaum klärbar, ob ein im Inland lebender Steuerpflichtiger sich tatsächlich der ausländischen Sittenordnung oder vielmehr der inländischen Sittenordnung verpflichtet fühlt. Zum anderen wird in der Regel vom Inland aus allenfalls unter großen Schwierigkeiten zu ermitteln sein, ob weitere Unterhaltsverpflichtete vorhanden sind und ob der Unterhaltsempfänger seine Möglichkeiten, durch Arbeit für sich selbst zu sorgen, tatsächlich ausgeschöpft hat.

4. Die Beschränkung des Abzugs von Unterhaltsleistungen in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf solche an nach BGB gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen verstößt auch nicht gegen das Diskriminierungsverbot in Art. 9 des Assoziierungsabkommens zwischen der europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Türkei vom 12. September 1963 (BGBl II 1964, 509, 1959). Diese Vorschrift, die jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verbietet, ist durch Art. 10 Abs. 1 des Beschlusses Nr. 1/80 des Assoziationsrates sowie Art. 37 des Zusatzprotokolls vom 23. November 1975 (abgedruckt im Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften ―EuGH― vom 14. März 2000 Rs. C-102/98 und Rs. C-211/98, Kocak und Örs, Slg. 2000, I-1287, 1294, 1316 f.) konkretisiert worden. Danach dürfen türkische Arbeitnehmer gegenüber Arbeitnehmern der Gemeinschaft hinsichtlich Arbeitsentgelt und Arbeitsbedingungen nicht diskriminiert werden. Art. 39 Abs. 1 des Zusatzprotokolls i.V.m. Art. 3 Abs. 1 des Beschlusses Nr. 3/80 des Assoziationsrates räumt in einem Mitgliedstaat lebenden Personen die gleichen Rechte und Pflichten wie den Angehörigen des Mitgliedstaates ein.

§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG verletzt diese Vorschriften schon deshalb nicht, weil der Kläger nicht anders behandelt wird als inländische Steuerpflichtige. Auch diese können Unterhaltsleistungen an andere als die von § 33a EStG erfassten Personen steuerlich nicht geltend machen. Zwar unterliegt der Kläger ―wie ausgeführt― möglicherweise erweiterten Unterhaltspflichten in der Türkei. Das Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verlangt jedoch nicht von einem Mitgliedstaat, dass er der unterschiedlichen Situation anderer Staatsangehöriger, die in der Rechtsordnung oder der Verwaltungspraxis ihres Heimatstaates begründet sind, durch besondere Regelungen Rechnung trägt. Erforderlich ist nur, dass er sie ―wie hier der Fall― gegenüber inländischen Staatsangehörigen gleich behandelt (vgl. Urteil des EuGH in Slg. 2000 I-1287, 1330, zu Art. 39 Abs. 1 des Zusatzprotokolls i.V.m. Art. 3 Abs. 1 des Beschlusses Nr. 3/80 des Assoziationsrates). Da eine Ungleichbehandlung im Sinne des Diskriminierungsverbotes danach nicht vorliegt, bedarf es keiner weiteren Prüfung, ob sachliche Gründe eine ungleiche Behandlung rechtfertigen.