BFH Urteil vom 04.11.1999 - IV R 40/99 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Anwendung der Tarifbegrenzung des § 32c EStG auf Freiberufler

Leitsatz (amtlich)

1. Die Tarifbegrenzung des § 32c EStG ist auf Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit nicht anzuwenden.

2. Eine Vorlage an das BVerfG ist unzulässig.

Normenkette

EStG § 32c; GG Art. 100

Verfahrensgang

FG Berlin (Dok.-Nr. 0551912; EFG 1999, 711)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 1994 und 1995 als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte als Arzt in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit von jeweils mehr als 400 000 DM. Mit ihrem Einspruch gegen die erklärungsgemäß ergangenen Einkommensteuerbescheide begehrten die Kläger von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erstmals die Anwendung der Tarifbegrenzung des § 32c des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die freiberuflichen Einkünfte mit der Begründung, die Beschränkung der Ermäßigung auf gewerbliche Einkünfte sei verfassungswidrig.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Zwar bestehe Übereinstimmung in der Frage der Verfassungswidrigkeit des § 32c EStG; zu Unrecht habe das FG jedoch die Pflicht zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) verneint und damit Art. 100 des Grundgesetzes (GG) fehlerhaft ausgelegt. Das BVerfG habe seine Rechtsprechung zur Entscheidungserheblichkeit zugunsten der Rechtsuchenden geändert und in seinen Beschlüssen vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91 (BStBl II 1999, 182, BGBl I 1999, 143) ausdrücklich darauf hingewiesen, daß der Gesetzgeber verpflichtet sein könnte, im Falle der Verfassungswidrigkeit einer Norm auch bislang nicht Begünstigte in die Begünstigung einzubeziehen. Dieser Gedanke sei von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aufgegriffen worden (Beschluß des BFH vom 24. Februar 1999 X R 171/96, BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450). Danach könnten die Kläger auch bei ersatzloser Streichung des § 32c EStG zumindest teilweise mit ihrem Begehren Erfolg haben, weil eine andere Verteilung der Steuerlast möglich sei.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Aufhebung des Einspruchsbescheids und Änderung der Einkommensteuerbescheide für 1994 um 11 993 DM und für 1995 um 9 815 DM herabzusetzen, hilfsweise, das Verfahren nach Art. 100 GG auszusetzen und dem BVerfG zur Entscheidung vorzulegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, das Verfahren bis zur Entscheidung des BVerfG über den Vorlagebeschluß des BFH in BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450 auszusetzen.

Das FA meint, es könne dahinstehen, ob die Auffassung des FG zur Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG zutreffend sei, jedenfalls habe das FG die Vorlage an das BVerfG zu Recht abgelehnt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das

FA die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG im Streitfall versagt; zutreffend hat es das FG abgelehnt, das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG zur Entscheidung vorzulegen. Auch der erkennende Senat verneint im Streitfall eine Vorlagepflicht.

I. Nach § 32c Abs. 1 EStG ist von der tariflichen Einkommensteuer ein Entlastungsbetrag abzuziehen, wenn in dem zu versteuernden Einkommen gewerbliche Einkünfte enthalten sind, deren Anteil am zu versteuernden Einkommen mindestens 100 278 DM beträgt. Gewerbliche Einkünfte im Sinne dieser Vorschrift sind, vorbehaltlich der in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG bezeichneten Ausnahmen, Gewinne oder Gewinnanteile, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes der Gewerbesteuer unterliegen. Für die Streitjahre führt der nach § 32c Abs. 4 EStG abziehbare Entlastungsbetrag im Ergebnis zu einer Begrenzung des Höchststeuersatzes von 53 v.H. auf 47 v.H.

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht erfüllt, denn die Kläger erzielten in den Streitjahren keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Kläger erzielte nur solche aus selbständiger Arbeit.

II. Die im Schrifttum ganz überwiegend als verfassungswidrig angesehene Tarifbegrenzung gemäß § 32c EStG (vgl. die Nachweise bei Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 32c EStG Anm. 7) hat den X. Senat des BFH zu einem Normenkontrollverfahren veranlaßt (Vorlagebeschluß in BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450). Auch der erkennende Senat hat in dem Beschluß vom 3. März 1998 IV B 49/97 (BFHE 185, 418, BStBl II 1998, 608) in einem Beschwerdeverfahren über die Aussetzung der Vollziehung beiläufig seine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG zum Ausdruck gebracht und auf Anfrage des BVerfG in dem erwähnten Normenkontrollverfahren 2 BvL 2/99 zum Vorlagebeschluß in BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450 erklärt, er trete der Auffassung des X. Senats zur Verfassungswidrigkeit der Vorschrift in den wesentlichen Argumenten bei. Im Streitfall bedarf es jedoch keiner weiteren Stellungnahme zur Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG. Der Senat hält es für ausgeschlossen, daß der Kläger im Falle der Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift in die Begünstigung einbezogen werden könnte. Deshalb scheidet eine Anrufung des BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG im Streitfall aus.

1. Die Tarifbegrenzung kann nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung auf den Kläger ausgedehnt werden. Dies läßt sich aus der Verfassungswidrigkeit des § 32c EStG nicht herleiten. Denn nur eine mehrdeutige Gesetzesfassung ist nach der Rechtsprechung des BVerfG einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich (z.B. BVerfG-Entscheidung vom 23. Oktober 1958 1 BvL 45/56, BVerfGE 8, 210, 221), die im übrigen weder gegen den Wortlaut einer Vorschrift noch gegen den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers erfolgen darf (BVerfG-Entscheidungen vom 30. Juni 1964 1 BvL 16/62, BVerfGE 18, 97, und vom 26. April 1994 1 BvR 1299/89, BVerfGE 90, 263, 275). Im Streitfall würde einer solchen Auslegung --wie ausgeführt-- nicht nur der eindeutige Wortlaut des § 32c Abs. 1 EStG entgegenstehen; sie wäre auch unvereinbar mit dem Willen des historischen Gesetzgebers. Dieser Wille war vor allem auf eine Teilentlastung gewerblicher Einkünfte von der kumulativen Belastung der Erträge durch Einkommensteuer und Gewerbeertragsteuer durch die befristete Einführung der Tarifbegrenzung gerichtet (BTDrucks 12/4487, S. 24 f.). Der Respekt vor dem demokratisch legitimierten Gesetzgeber verbietet es gleichermaßen, im Wege der Auslegung einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz einen entgegengesetzten Sinn zu verleihen oder den normativen Gehalt einer Vorschrift grundlegend neu zu bestimmen (s. etwa BVerfG-Entscheidung vom 12. Mai 1992 1 BvL 7/89, BVerfGE 86, 71, 77). Eine solche Korrektur des Gesetzes würde auch dem Sinn des Art. 100 Abs. 1 GG zuwiderlaufen, der die Autorität des parlamentarischen Gesetzgebers im Verhältnis zur Rechtsprechung wahren soll (vgl. BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 90, 263, 274 f., m.w.N.).

2. Einer Vorlage an das BVerfG (Art. 100 GG) steht entgegen, daß es bei der Entscheidung des Rechtsstreits auf die von der Revision nur beiläufig erwähnten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 32c EStG nicht ankommt.

a) Die Verfassungsmäßigkeit einer Norm ist zwar grundsätzlich auch dann i.S. von Art. 100 GG entscheidungserheblich, wenn das Klageverfahren des Angehörigen einer nicht begünstigten Personengruppe nach erfolgreicher Durchführung eines Normenkontrollverfahrens bis zum Erlaß einer Neuregelung ausgesetzt werden müßte (ständige Rechtsprechung des BVerfG seit dem Beschluß vom 12. Februar 1964 1 BvL 12/62, BVerfGE 17, 210). Dadurch soll gewährleistet werden, daß der Kläger an einer etwaigen Erweiterung der begünstigenden Regelung durch den Gesetzgeber teilhat (vgl. Beschluß des BVerfG vom 19. Oktober 1982 1 BvL 39/80, BVerfGE 61, 138, 146). Der gleichheitswidrige Entzug eines gesetzlichen Vorteils ist danach nur dann nicht i.S. von Art. 100 GG entscheidungserheblich, wenn die Einbeziehung des Klägers in den nach der streitigen Vorschrift begünstigten Personenkreis schlechthin ausgeschlossen ist (BVerfG, Beschluß vom 11. Oktober 1983 1 BvL 73/78, BVerfGE 65, 160, 169, BStBl II 1984, 20; vgl. auch Urteil vom 10. Februar 1987 1 BvL 18/81 und 20/82, BVerfGE 74, 182). Daraus hat der BFH gefolgert, daß die lediglich entfernte Möglichkeit der Einbeziehung eines Klägers in eine rückwirkende Neuregelung die Entscheidungserheblichkeit einer Vorlagefrage nicht begründen kann (Urteile vom 20. Juni 1989 VIII R 82/86, BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836, unter C. IV. 2. b, und vom 15. März 1991 III R 97/89, BFHE 164, 65, BStBl II 1991, 578, unter II. 4. b, bb; ebenso schon nicht veröffentlichtes Urteil des BFH vom 19. Januar 1978 V R 135/72).

b) Nach diesen Grundsätzen, die der Senat mit der Vorinstanz auch im Streitfall anwendet, ist die Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG für die Entscheidung des anhängigen Revisionsverfahrens nicht entscheidungserheblich (gl.A. FG Münster, Urteil vom 15. Mai 1998 4 K 6289/97 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1647). Daß der Gesetzgeber auch die Steuerpflichtigen in eine Neuregelung des § 32c EStG einbeziehen würde, die, wie der Kläger, Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezogen haben, erscheint angesichts des vorrangigen Anliegens, einer kumulativen Belastung der Erträge durch Einkommensteuer und Gewerbeertragsteuer Rechnung zu tragen, nach Auffassung des Senats schlechthin ausgeschlossen. Mag als weit entfernte Möglichkeit einer verfassungskonformen Neuregelung auch eine allgemeine Senkung des Spitzensteuersatzes in Betracht kommen, so ist dies nur für die Zukunft, nicht aber für die Streitjahre 1994 und 1995 in Betracht zu ziehen.

c) Zu Unrecht berufen sich die Kläger auf den Beschluß des BVerfG zu Kinderbetreuungskostenund Haushaltsfreibetrag beiderseits erwerbstätiger Ehegatten in BStBl II 1999, 182, BGBl I 1999, 143 und den Vorlagebeschluß des X. Senats des BFH in BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450. Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung der Kläger, wonach das BVerfG mit der angegebenen Entscheidung seine Rechtsprechung zur Entscheidungserheblichkeit zugunsten Rechtsuchender geändert habe. Zwar hat auch der X. Senat des BFH in seinem die Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG betreffenden Vorlagebeschluß in BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450 geäußert, er neige zu der Ansicht, daß das BVerfG mit dem Beschluß in BStBl II 1999, 182, BGBl I 1999, 143 "seine bisherige Rechtsprechung zur Entscheidungserheblichkeit aufgegeben" habe. Diese eher zurückhaltende und im übrigen beiläufige Beurteilung gründet sich jedoch auf Ausführungen des BVerfG im Verfahren der Verfassungsbeschwerde. Der Senat kann nicht erkennen, daß und in welcher Weise die dort angeführten Hinweise des BVerfG zur rückwirkenden Anwendung einseitig begünstigender Regelungen auf die Kläger jener Ausgangsverfahren eine Auswirkung auf die Frage der Entscheidungserheblichkeit einer Vorlage nach Art. 100 GG haben könnten.

d) Soweit sich die Kläger unmittelbar auf die Darlegungen des X. Senats in seinem Beschluß in BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450 (unter C. I. und II. 1.) zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage berufen, vermag ihnen der erkennende Senat nicht zu folgen. Der Streitfall ist mit dem dem Vorlagebeschluß zugrundeliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar. Dort hatte der Kläger sich gegen den Ausschluß seiner Beteiligungseinkünfte aus einer GmbH von der Tarifbegünstigung des § 32c EStG aufgrund der Ausnahmeregelung in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG mit der Begründung gewandt, diese Einkünfte seien bei der Betriebskapitalgesellschaft mit Gewerbesteuer belastet. In einem solchen Fall erscheint es dem Senat nicht ausgeschlossen, daß der Gesetzgeber den Katalog der Ausnahmeregelungen in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in verfassungskonformer Weise ändert und alle mit Gewerbesteuer belasteten Einkünfte in die Tarifbegünstigung einbezieht. Im Streitfall hat aber der Kläger keine mit Gewerbesteuer belasteten Einkünfte bezogen. Seine Einbeziehung in die Begünstigung ist daher ebenso unwahrscheinlich wie eine für alle Einkunftsarten vorgesehene Senkung des Grenzsteuersatzes im Wege einer rückwirkenden Regelung.

e) Schließlich kann der Senat im Streitfall der im Schrifttum vertretenen Auffassung nicht folgen, wonach der Nichtbegünstigte bei ersatzloser Streichung des § 32c EStG zumindest teilweise mit seinem Begehren Erfolg haben könnte, weil dadurch eine andere Verteilung der Steuerlast ermöglicht würde (so Wernsmann, Finanz-Rundschau 1999, 242, 244 ff.; s. ähnlich bereits Völlmeke, Neue Juristische Wochenschrift 1992, 1345). Dies würde zur generellen Zulässigkeit von Richtervorlagen in Verfahren Nichtbegünstigter führen, die von einem Teil des Schrifttums als "Neidklagen" abgelehnt werden (Dürig in Maunz/Dürig, Grundgesetz, Art. 3 Abs. 1 Rz. 365; ähnlich P. Kirchhof in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Bd. V, 1992, § 125 Rn. 91) und die auch das BVerfG bislang noch nicht bejaht hat.