Erlass mit Übergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung
Entscheidungsstichwort (Thema)
Strengere Beurteilung der wirtschaftlichen Identität beim sog. Mantelverkauf
Leitsatz (amtlich)
1. Überwiegend neues Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen das vorher vorhandene Restaktivvermögen übersteigt. Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln; eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen (Bestätigung der Senatsurteile vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829, und vom 8. August 2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392; Abweichung vom BMF-Schreiben vom 17. Juni 2002, BStBl I 2002, 629 i.V.m. BMF-Schreiben vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455 Tz. 09).
2. Innenfinanzierte Anschaffungen führen jedenfalls dann zu neuem Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999, wenn es sich um einen Fall des Branchenwechsels handelt.
Normenkette
KStG 1999 § 8 Abs. 4; KStG 1996 § 8 Abs. 4; EStG 1999 § 10d; GewStG 1999 § 10a S. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) zum 31. Dezember 1999 festgestellten Verlustvorträge gemäß § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) im Streitjahr 2000 vom Verlustabzug ausgeschlossen sind.
Gegenstand des Unternehmens der 1997 als X-GmbH gegründeten Klägerin war nach dem Gesellschaftsvertrag ursprünglich der Im- und Export von Waren aller Art, der Erwerb und die Veräußerung von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie der Handel mit Waren aller Art, die dem Zweck der Gesellschaft dienen, insbesondere mit Leuchten und Leuchtmitteln sowie Inneneinrichtungen und Innenausstattungen. Alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin war zunächst A. Diese verstarb am 1. April 1999. Ihre Anteile wurden am 3. Februar 2000 auf ihren Lebensgefährten und Testamentsvollstrecker B übertragen, der daraufhin am 13. März 2000 den Gegenstand und die Firma des Unternehmens änderte. Mit Vertrag vom 17. Oktober 2000 veräußerte B die Anteile an die gegenwärtige alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin C, die die Firma der Klägerin später nochmals änderte.
Im Jahr 1999 erzielte die Klägerin keine Umsatzerlöse. Die Gewinn- und Verlustrechnung wies lediglich sonstige betriebliche Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklagenanteil sowie von Rückstellungen aus. Die Bilanz zum 31. Dezember 1999 wies im Anlagevermögen die Geschäftsausstattung mit einem Buchwert von 793 DM sowie im Umlaufvermögen sonstige Vermögensgegenstände mit einem Buchwert von 1 036 DM und Bankguthaben von 1 122 DM aus. Im Jahr 2000 ergaben sich bei den Sachanlagen Buchwertzugänge von insgesamt 69 045 DM. Es handelte sich um einen PKW, Büroeinrichtung und geringwertige Wirtschaftsgüter. Diese waren weder Gegenstand einer Sacheinlage noch wurden sie aus Bareinlagen angeschafft. Auch wurde insoweit kein Fremdkapital aufgenommen. Vielmehr wurden sie zumindest im Wesentlichen aus den im Wirtschaftsjahr 2000 erzielten Umsatzerlösen in Höhe von insgesamt 343 738 DM finanziert, die aus Beratungsleistungen stammten. Zum 31. Dezember 2000 waren unter Berücksichtigung von Abgängen (der PKW nach Totalschaden und geringwertige Wirtschaftsgüter) im Anlagevermögen Sachanlagen bzw. Geschäftsausstattung mit einem Buchwert von 7 423 DM sowie immaterielle Wirtschaftsgüter in Form von EDV-Software mit einem Buchwert von 1 508 DM vorhanden.
In den Bescheiden über Körperschaftsteuer sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter Verweis auf § 8 Abs. 4 KStG 1999 die Berücksichtigung der zum 31. Dezember 1999 gesondert festgestellten Verlustvorträge zur Körperschaft- und Gewerbesteuer in Höhe von 55 306 DM. Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) Berlin statt (Urteil vom 7. November 2005 8 K 8528/02, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 764).
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts, hilfsweise rügt es Verfahrensmängel. Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen für eine Versagung des Verlustabzugs nicht vorliegen.
1. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999 setzt der Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG 1999) bei einer Körperschaft voraus, dass diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Die erforderliche wirtschaftliche Identität liegt nach Satz 2 insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Für die Gewerbesteuer gilt dies gemäß § 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) entsprechend (inzwischen § 10a Satz 6 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20).
2. Die Voraussetzungen des in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 enthaltenen Regelbeispiels liegen im Streitfall vor. Im Anschluss an die Übertragung sämtlicher Anteile auf B am 3. Februar 2000 sowie im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dieser erwarb die Klägerin überwiegend neues Betriebsvermögen, mit dem sie den Geschäftsbetrieb fortführte bzw. wieder aufnahm.
a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist unter Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 ausschließlich das Aktivvermögen zu verstehen. Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt (vgl. Senatsurteil vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829). Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln; eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen (Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung auch angesichts kritischer Äußerungen im Schrifttum (vgl. z.B. Frotscher, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 10, 13 f.; ders. in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 188c; B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1273.1.5 ff.; Rödder, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2002/2003, S. 307, 324; Bock, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2004, 221, 227 f.; Lenz/Behnes, Betriebs-Berater --BB-- 2002, 2219, 2222 f.; Frey/Weißgerber, GmbHR 2002, 135, 136; Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 2003, § 13 Rz 59 ff.) sowie der entgegenstehenden Verwaltungspraxis (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Juni 2002, BStBl I 2002, 629 i.V.m. BMF-Schreiben vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455 Tz. 09) fest.
aa) Stellt man allein auf den Gesetzeswortlaut ab, lässt der Begriff des Betriebsvermögens unterschiedliche Deutungen zu. Der Senat bleibt jedoch dabei, dass letztlich der Gesetzeszweck die von ihm vertretene gegenständliche Betrachtungsweise vorgibt. Das Tatbestandsmerkmal des neuen Betriebsvermögens zielt nicht darauf ab, einer Verlagerung zusätzlichen Ertrags- und damit Verlustverrechnungspotentials in die Gesellschaft zu begegnen (so aber z.B. Bock, GmbHR 2004, 221, 227 f.; Simon in Heckschen/Simon, a.a.O., § 13 Rz 43 ff.; in diese Richtung auch Rödder, StbJb 2002/2003, S. 307, 320 f., 322 f.). Vielmehr sollen jegliche Änderungen der Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung des Betriebsvermögens erfasst werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392), die deswegen für den Verlust der wirtschaftlichen Identität heranzuziehen sind, da sie typischerweise darauf schließen lassen, dass bei der Anteilsübertragung letztlich nicht der Geschäftsbetrieb in seiner bisherigen Form erworben werden sollte. Entscheidend muss aus diesem Grund die Nämlichkeit des Betriebsvermögens sein. Das rechtfertigt es, auf die einzelnen im Betrieb verwendeten Vermögensgegenstände abzustellen und den Begriff des Betriebsvermögens in entsprechender Weise normspezifisch zu verengen. Eine ausschließlich wertmäßige Betrachtung würde dieser Sichtweise demgegenüber nicht gerecht, da sie insbesondere den Austausch gegen ungefähr wertgleiches, aber völlig andersartiges Betriebsvermögen nicht berücksichtigt.
bb) Im Übrigen verfährt auch die Finanzverwaltung entsprechend, wenn die so verstandene Zuführung neuen Betriebsvermögens mit einem Branchenwechsel einhergeht (BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 Tz. 10). Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen ist im Streitfall aber von einem derartigen Branchenwechsel auszugehen. Nach dem Erwerb der Anteile durch B änderte dieser den Unternehmensgegenstand der Klägerin. Jedenfalls nach dem Gesellschaftsvertrag übte die Klägerin zuvor eine Handelstätigkeit aus, tätigte aber im Jahr 1999 keine Umsätze mehr. Im Laufe des Jahres 2000 erzielte die Klägerin nach den Feststellungen des FG dann Umsatzerlöse aus einer Beratungstätigkeit, aus denen auch zumindest im Wesentlichen die Anschaffungen finanziert wurden. Selbst wenn aber bereits zuvor neben der Handelstätigkeit auch Beratungsleistungen erbracht worden sein sollten, was die Klägerin im Einspruchsverfahren noch geltend gemacht hat, läge aufgrund des Fehlens jeglicher geschäftlicher Aktivitäten im gesamten Jahr 1999 jedenfalls ein Sachverhalt vor, der einem Branchenwechsel gleichzubehandeln ist.
b) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz und im Grundsatz auch der Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 Tz. 09) muss zudem das neue Betriebsvermögen nicht stets "von außen" über Einlagen oder Fremdkapital finanziert werden, sondern kann auch im Wege der Anschaffung von Aktivvermögen aus selbst erwirtschafteten Mitteln (Innenfinanzierung) erworben werden (a.A. z.B. Schloßmacher in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 452; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 540 ff.; Lenz/Behnes, BB 2005, 2219, 2223; B. Lang in Ernst & Young, a.a.O., § 8 Rz 1273.2 ff.; Simon in Heckschen/Simon, a.a.O., § 13 Rz 41 ff.; Bock, GmbHR 2004, 221, 228; offengelassen im Senatsurteil vom 26. Mai 2004 I R 112/03, BFHE 206, 533, BStBl II 2004, 1085). Solche Anschaffungen können bei der gebotenen wertenden Betrachtung in gleicher Weise eine Änderung von Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlicher Bedeutung des Betriebsvermögens bewirken. Aus dem in der Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 1999 verwendeten Begriff der Zuführung folgt nichts Gegenteiliges, zumal der hier in Frage stehende Satz 2 lediglich von der Fortführung oder Wiederaufnahme "mit" überwiegend neuem Betriebsvermögen spricht. Zumindest dann, wenn die so verstandene Zuführung neuen Betriebsvermögens mit der Änderung des Unternehmensgegenstandes, also einem Branchenwechsel einhergeht, ist es deshalb gerechtfertigt, auch innenfinanzierte Anschaffungen genügen zu lassen. Für diesen --wie aufgezeigt: hier vorliegenden-- Fall scheint auch die Finanzverwaltung von ihrer grundsätzlich praktizierten Handhabung abzuweichen und nicht auf eine Finanzierung über Einlagen oder Fremdkapital abzustellen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 Tz. 10).
Aus dem Senatsurteil in BFHE 206, 533, BStBl II 2004, 185 ergibt sich für den Streitfall nichts anderes. Dort hat der Senat seine Rechtsprechung für bloße interne Umschichtungen der Finanzanlagen eingeschränkt und diese nicht als schädlich angesehen. Dies betraf jedoch ausschließlich den Fall, dass eine vorhandene Finanzanlage durch eine letztlich funktional gleichartige andere Finanzanlage ersetzt wird (dort Anschaffung von Wertpapieren aus vorhandenem Bankguthaben). Anders als von der Vorinstanz angenommen kann diese Entscheidung nicht auf sämtliche Umschichtungen von Aktivvermögen oder auch sämtliche innenfinanzierte Anschaffungen übertragen werden.
c) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin überwiegend neues Betriebsvermögen i.S. von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 erworben: Ihre Bilanz zum 31. Dezember 1999 wies nach den den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG im Anlagevermögen die Geschäftsausstattung mit einem Buchwert von 739 DM sowie im Umlaufvermögen sonstige Vermögensgegenstände mit einem Buchwert von 1 036 DM und Bankguthaben von 1 122 DM aus. Diesen standen zum 31. Dezember 2000 im Anlagevermögen Sachanlagen und die Geschäftsausstattung mit einem Buchwert von 7 423 DM sowie immaterielle Wirtschaftsgüter mit einem Buchwert von 1 508 DM gegenüber. Nicht darin enthalten waren im Laufe des Streitjahres überdies angeschaffte Gegenstände des Anlagevermögens (PKW nach Totalschaden) sowie geringwertige Wirtschaftsgüter. Die Neuanschaffungen wurden durch eigene Umsatzerlöse finanziert.
3. An dem vorstehenden Ergebnis würde sich auch dann nichts ändern, wenn § 8 Abs. 4 KStG 1999 formell verfassungswidrig und daher vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für nichtig zu erklären sein sollte (vgl. hierzu Vorlagebeschluss des Senats vom 22. August 2006 I R 25/06, BFHE 214, 424). In diesem Fall käme zwar stattdessen § 8 Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) zur Anwendung, was gemäß § 10a Satz 4 GewStG 1999 auch für die Gewerbesteuer gälte. Da die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG 1996 in der vorgenannten Fassung jedoch ebenfalls erfüllt sind, ist die Frage der formellen Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs. 4 KStG 1999 im Streitfall nicht entscheidungserheblich.
a) Das Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 erfordert im Unterschied zum KStG 1999 eine Anteilsübertragung von mehr als drei Viertel. Darüber hinaus lässt es nicht die bloße Fortführung des Geschäftsbetriebs genügen, sondern verlangt dessen Wiederaufnahme nach vorheriger Einstellung (vgl. Senatsurteil in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829). Schließlich müssen die Wiederaufnahme sowie der Erwerb des neuen Betriebsvermögens im Anschluss an die Anteilsübertragung erfolgen (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 214, 424).
b) Im Streitfall kam es im Anschluss an die auch für § 8 Abs. 4 KStG 1996 genügende Anteilsübertragung zu einer Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs, nachdem dieser zuvor eingestellt worden war. Eine Kapitalgesellschaft hat ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, wenn sie im wirtschaftlichen Ergebnis aufhört, werbend tätig zu sein. Zu einer Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs kommt es, wenn eine neue Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht aufgenommen wird, die das Unternehmen als wirtschaftlich aktiv erscheinen lässt (vgl. Senatsurteile vom 5. Juni 2003 I R 38/01, BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822; vom 29. November 2006 I R 16/05, DStR 2007, 531). Nach der Rechtsprechung des Senats ist im Falle eines Branchenwechsels jedenfalls bei einem gewissen, wenn auch nur geringen zeitlichen Abstand zwischen der bisherigen und der neuen Tätigkeit von einer Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs auszugehen (Senatsurteile in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829; vom 14. März 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517; Senatsbeschluss vom 25. Januar 2005 I B 94/04, BFH/NV 2005, 1376).
Nach diesen Grundsätzen stellte die Klägerin ihren Geschäftsbetrieb ein, als sie im Jahr 1999 mit der bisherigen Handelstätigkeit keine Umsätze mehr erzielte und nicht mehr werbend tätig war. Mit der Beratungstätigkeit nahm sie dann im Anschluss an die Anteilsübertragung ihren Geschäftsbetrieb wieder auf. Selbst wenn die Klägerin bereits zuvor neben der Handelstätigkeit auch Beratungsleistungen erbracht haben sollte, würde sich nichts anderes ergeben. Aufgrund des Fehlens jeglicher geschäftlicher Aktivitäten im gesamten Jahr 1999 wäre auch in diesem Fall von einer Einstellung sowie einer späteren Wiederaufnahme auszugehen. Dass das neue Betriebsvermögen nach den Feststellungen des FG zumindest im Wesentlichen aus den Erlösen der nunmehr ausgeübten Beratungstätigkeit finanziert wurde, zeigt zugleich, dass es erst nach der Anteilsübertragung erworben wurde.
4. Da die Vorinstanz eine hiervon abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen, ohne dass noch auf die vom FA hilfsweise erhobene Verfahrensrüge einzugehen wäre.
Fundstellen
BFH/NV 2007, 2200 |
BStBl II 2008, 986 |
BFHE 2008, 195 |
BFHE 218, 195 |
BB 2007, 2218 |
DB 2007, 2294 |
DStR 2007, 1765 |
DStRE 2007, 1346 |
DStZ 2007, 683 |
HFR 2007, 1219 |
WPg 2007, 900 |
WPg 2007, 943 |
FR 2008, 79 |
SteuerBriefe 2007, 1326 |
NWB 2007, 3588 |
GmbH-StB 2007, 332 |
EStB 2007, 393 |
StuB 2007, 746 |
ZIP 2008, 605 |
GmbHR 2007, 1161 |
NWB direkt 2007, 8 |
RdW 2008, 105 |
StBW 2007, 4 |
Konzern 2007, 767 |
SJ 2007, 7 |
StB 2007, 403 |
stak 2007 |