Entscheidungsstichwort (Thema)
vGA an beherrschenden Gesellschafter: Zufluss bei stillschweigender Stundung, Aufwendungsersatz in pauschaler Form
Leitsatz (NV)
1. Die Möglichkeit eines Muttergesellschafters aufgrund seiner Fachkenntnisse wirtschaftlichen Druck auf den beherrschenden Gesellschafter auszuüben, reicht für eine (Mit-)Beherrschung einer GmbH nicht aus.
2. Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist die vGA bereits mit der Fälligkeit der gegen die Kapitalgesellschaft gerichteten Forderung zugeflossen, wenn diese zahlungsfähig ist. Eine Stundung der Forderung setzt eine klare und eindeutige Fälligkeitsabrede voraus.
3. Der Ersatz von Aufwendungen ist bei einem beherrschenden Gesellschafter eine vGA, wenn er nicht auf einer im Voraus getroffenen Vereinbarung beruht; das gilt insbesondere, wenn die Zuwendung ohne Einzelnachweis in pauschaler Form erfolgt.
Normenkette
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, § 11 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) --Eheleute-- wurden im Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war mit 51 v.H. am Stammkapital einer GmbH beteiligt; er war auch deren alleiniger Geschäftsführer.
Am 31. Januar 1991 fassten die Gesellschafter den Beschluss, dem Kläger für seine Tätigkeit ein monatliches Honorar von 10 500 DM zzgl. 14 v.H. Mehrwertsteuer zu zahlen. In dem Protokoll der Gesellschafterversammlung heißt es hierzu, der Kläger werde diese Beträge dem Unternehmen in Rechnung stellen. Die Auszahlung erfolge, sobald das Unternehmen dazu wirtschaftlich in der Lage sei. Zwischen den Gesellschaftern bestehe Einigkeit darüber, dass 80 v.H. der Zahlung für Planungsleistungen und 20 v.H. für Vertriebsleistungen + 14 v.H. Mehrwertsteuer veranschlagt würden. Die über den Rahmen geleisteten Tätigkeiten würden von dem Kläger ebenfalls mit Rechnung belegt. Die Grundlage dazu bilde der Gesellschafterbeschluss.
Ebenfalls am 31. Januar 1991 kam es zu einer weiteren Vereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger. In § 1 dieser Vereinbarung heißt es, der Kläger organisiere und koordiniere im Rahmen seiner Gesellschaftertätigkeit die GmbH als Geschäftsführer. Es wurde vereinbart, dass der Kläger für diese Leistungen ein monatliches Honorar in Höhe von 10 500 DM zzgl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer erstmals ab 1. Februar 1991 erhalte. Eine Veränderung dieser Vergütung sollte "nur in Abhängigkeit des Vertriebsergebnisses durch Vertragserweiterung erfolgen" können (§ 7 der Vereinbarung). Nach § 8 sollte der Vertrag mit sofortiger Wirkung in Kraft treten.
In der Gesellschafterversammlung vom 28. August 1992 wurde beschlossen, dem Kläger zu einem noch zu bestimmenden Zeitpunkt ein Geschäftsführerhonorar in Höhe von 10 000 DM und 500 DM Versicherung monatlich zu zahlen. Zudem sollte der Kläger eine einmalige Abfindung für Aufwendungen vom 1. Dezember 1990 bis 31. August 1992 in Höhe von 10 000 DM erhalten.
Für die Jahre 1991 bis 1993 erteilte der Kläger der GmbH jeweils unter dem 20. Dezember Rechnungen für Planungs-, Projektierungs- und Vertriebsleistungen (1991: 115 000 DM zzgl. 16 100 DM Mehrwertsteuer; 1992: 126 000 DM zzgl. 17 640 DM Mehrwertsteuer; 1993: 177 800 DM zzgl. 26 670 DM Mehrwertsteuer).
In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1992 wies die GmbH sonstige Verbindlichkeiten in Höhe von 1 313 649 DM aus; in dieser Summe sind u.a. auch Zinsverbindlichkeiten in Höhe von 2 800 DM für Darlehen aus 1991 und 39 772 DM für Darlehen aus 1992 enthalten.
In der Einkommensteuererklärung für 1992 erklärten die Kläger neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers als Hoteldirektor Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit ("Beratung") in Höhe von 48 549 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ im Januar 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid. Nach einer Außenprüfung bei der GmbH änderte das FA den Einkommensteuerbescheid jedoch unter Berücksichtigung folgender Feststellungen:
- Honorareinnahmen in Höhe von 48 549 DM als gewerbliche Einkünfte (statt als Einkünfte aus selbständiger Arbeit)
- Hinzurechnung von 143 640 DM (12 x 10 500 DM zzgl. 14 v.H. Mehrwertsteuer)
- Hinzurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen in Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 15 625 DM und
- Zinseinkünfte der Kläger aus Darlehen an die GmbH (Kläger: 2 213 DM; Klägerin: 39 772 DM).
Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA änderte die Einspruchsentscheidung jedoch mit Bescheid vom 5. März 1999 insoweit, als es nunmehr die Honorarzahlungen ebenfalls als vGA behandelte. Die Kläger haben den Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens erklärt.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001, 154).
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts (§§ 76, 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 des Grundgesetzes --GG--, Überraschungsentscheidung; §§ 11, 20 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; § 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--; Art. 3, 14 GG --Leistungsfähigkeitsprinzip--).
Sie beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 3. September 1996, geändert durch die Bescheide vom 5. März 1999 und vom 3. November 2000, dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen mit 0 DM und die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit 133 347 DM angesetzt werden, wobei die Abfindung in Höhe von 10 000 DM nach § 34 Abs. 3 EStG zu versteuern sei.
Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen.
Das FG hat dem FA aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung für 1992 nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen. Das FA hat daraufhin einen weiteren Änderungsbescheid erlassen, den es auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) stützte. Die Kläger haben den Bescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist zulässig, aber mit der Maßgabe unbegründet, dass die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (§ 127 FGO) und die Klage abzuweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
1. Die Revision ist zulässig.
Das FG hat die Revision in den die Streitjahre 1991 bis 1993 betreffenden Klageverfahren "im Hinblick auf die verfahrensrechtlichen Fragen im Bereich der Zulässigkeit der Klage" gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Eine Einschränkung der Zulassung auf die Revision betreffend die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 ist dem Urteil nicht zu entnehmen. Zwar hat das FG die Klage nur hinsichtlich dieser Bescheide als unzulässig abgewiesen; es hat die Zulässigkeit der Klage aber auch hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1992 geprüft. Es hat dazu ausgeführt, dass § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO 1977 auf Steueränderungsbescheide nach § 164 Abs. 2 AO 1977 keine Anwendung finde und dass § 42 FGO der Zulässigkeit der Klage nicht entgegenstehe. Der Entscheidung des FG über die Zulassung der Revision kann deshalb nicht mit der erforderlichen Eindeutigkeit entnommen werden, dass sie sich nicht auf das Streitjahr 1992 erstrecken sollte (zur erforderlichen Eindeutigkeit der Zulassungsbeschränkung vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Juli 1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28).
Bei diesem Ergebnis kann der Senat offen lassen, ob eine Beschränkung der Revisionszulassung "auf verfahrensrechtliche Fragen im Bereich der Zulässigkeit" möglich ist, wenn kein Zwischenurteil vorliegt (BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 VI R 16/94, BFH/NV 1995, 216, und Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Tz. 128).
2. Der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 3. November 2000 ist Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden (§§ 68, 123 Satz 2 FGO in der bis einschließlich 2000 geltenden Fassung --Art. 6 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze --2.FGOÄndG-- vom 19. Dezember 2000, BGBl I 1757, BStBl I 2000, 1567). Der Antrag ist rechtzeitig innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Änderungsbescheides gestellt worden (§ 68 Satz 2 FGO a.F.). Der Änderungsbescheid ist entgegen der Ansicht der Kläger nicht unwirksam.
Das FA kann auch während des gerichtlichen Verfahrens --auch während des Revisionsverfahrens-- einen den angefochtenen Bescheid ändernden Bescheid erlassen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 16. Juni 1999 II R 57/96, BFHE 189, 537, BStBl II 1999, 789). Ob auch die vom FA nach den Vorgaben des Gerichts gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO vorzunehmende Berechnung der Steuerschuld ein solcher Bescheid ist, wenn er sich nicht nur auf die formlose Mitteilung des Ergebnisses der Neuberechnung beschränkt, sondern --wie hier-- als Änderungsbescheid nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ergeht (zum Streitstand vgl. u.a. BFH-Urteile vom 25. Januar 1989 I R 289/83, BFHE 156, 353, BStBl II 1989, 620, und vom 12. Februar 1992 II R 16/91, BFH/NV 1993, 126; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 100 Rz. 38 f.; Tipke/Kruse, a.a.O., § 100 FGO Tz. 34), kann der Senat im Streitfall offen lassen. Die Kläger haben den Antrag nach § 68 FGO rechtzeitig gestellt. Da die Berechnung selbst nicht streitig ist und ihre Vornahme in der Form eines Änderungsbescheides jedenfalls nicht zu ihrer Nichtigkeit führt, war das Urteil des FG zwar aufzuheben, aber entsprechend den Grundsätzen des Urteils in BFHE 189, 537, BStBl II 1999, 789 in der Sache selbst zu entscheiden.
3. Das FG hat die Zuwendungen der GmbH an den Kläger zutreffend als vGA beurteilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG, § 8 Abs. 3 KStG).
a) Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (z.B. BFH-Urteile vom 19. Januar 2000 I R 24/99, BFHE 191, 107, BStBl II 2000, 545; vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111); im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA in diesen Fällen beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379, m.w.N.). Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645, m.w.N., und zuletzt BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I R 100/02, BFHE 203, 77). Das ist aus den nachfolgenden Gründen im Streitfall anzunehmen.
b) Geschäftsführer- und Beraterhonorar
aa) Die Zuwendungen der GmbH an den Kläger wegen dessen Tätigkeit als Geschäftsführer und Berater beruhen nicht auf einer klaren und im Voraus getroffenen Vereinbarung darüber, ob und in welcher Höhe für diese Leistungen von der GmbH ein Entgelt bezahlt werden sollte. Das ist unter den Beteiligten nicht mehr streitig. Der Senat verweist hinsichtlich der Einzelheiten der Begründung auf das Urteil des FG des Landes Brandenburg in der Einkommensteuersache 1994 der Kläger.
bb) Der Kläger war beherrschender Gesellschafter.
Er war mit 51 v.H. am Stammkapital der GmbH beteiligt; dass die Satzung eine von der Kapitalbeteiligung abweichende Stimmrechtsbeteiligung vorsah, ist weder festgestellt noch vorgetragen. Der Vortrag, der Kläger habe der Kontrolle der anderen Mitgesellschafter unterlegen und der Anteil von 51 v.H. habe ihm nur "formal" die Möglichkeit einer Beherrschung eröffnet, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieser Vortrag wäre nur schlüssig, wenn die Mitgesellschafter die GmbH "faktisch" mit beherrscht hätten. Das aber wäre nur dann der Fall gewesen, wenn sie auf das Stimmrecht des Klägers als des beherrschenden Gesellschafters maßgeblichen Einfluss hätten nehmen können. Die Möglichkeit der Mitgesellschafter, aufgrund ihrer Fachkenntnisse wirtschaftlichen Druck auf den beherrschenden Gesellschafter auszuüben, reicht für eine (Mit-)beherrschung der GmbH regelmäßig nicht aus (vgl. dazu --allgemein für die gesellschaftsrechtliche Beherrschung-- BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, und vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BFHE 191, 390, BStBl II 2002, 774, m.w.N.). Für die Annahme, dass die Gesellschafterbeschlüsse in der GmbH letztlich nur einstimmig gefasst werden konnten, liegen keine Anhaltspunkte vor.
cc) Die in diesem Zusammenhang erhobene Rüge der Kläger, das FG habe sie mit seiner Entscheidung überrascht, ist nicht schlüssig dargelegt.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH liegt eine Überraschungsentscheidung vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der alle oder einzelne Beteiligte nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen mussten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539; vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375, und Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz. 10 a, 16). Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt jedoch nicht, dass das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert. Es ist grundsätzlich weder zu einem Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung verpflichtet (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539, und BFH-Beschluss vom 26. April 1995 I B 166/94, BFHE 177, 451, BStBl II 1995, 532, unter II.2.a der Gründe). Auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, muss ein Verfahrensbeteiligter grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Oktober 1994 2 BvR 126/94, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1995, 34). Die Kläger hätten deshalb darlegen müssen, dass sie aufgrund des bisherigen Verlaufs des gerichtlichen und außergerichtlichen Verfahrens mit der vom FG getroffenen Entscheidung ohne ihre weitere Anhörung nicht zu rechnen brauchten.
Daran fehlt es hier. Das Gericht hat die Kläger nach ihrem eigenen Vortrag gefragt, ob ihnen bekannt sei, dass Einkünfte bereits dann zugeflossen seien, wenn der beherrschende Gesellschafter einen Anspruch darauf habe. Sie haben das bejaht. Die rechtlichen Folgen mussten ihnen auch aus dem die Einkommensteuer 1994 betreffenden Klageverfahren … bekannt sein. Es war deshalb Sache der Kläger, näher zu erläutern, weshalb es der Kläger trotz seiner beherrschenden Stellung nicht in der Hand hatte, sich die fälligen Beträge auszahlen zu lassen; der Hinweis, dass er der Kontrolle der Mitgesellschafter unterlegen habe, weil diese mehr vom Baugeschäft verstünden, reicht hierfür nicht aus. Gegebenenfalls hätte der Prozessbevollmächtigte der Kläger zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts eine Vertagung der Verhandlung beantragen müssen. Im Revisionsverfahren können neue Tatsachen und Beweismittel nicht mehr berücksichtigt werden (§ 118 Abs. 2 FGO).
dd) Das Gehalt ist dem Kläger auch zugeflossen (§§ 2 Abs. 2 Nr. 2, 20 Abs. 1 Nr. 1, 11 Abs. 1 EStG).
aaa) Bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen; denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.b der Gründe, und vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, unter II.2.b bb der Gründe; BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C.II.1.a der Gründe). Diese Zuflussregel gilt stets dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet.
bbb) Der --zunächst unklare-- Gehaltsanspruch war mit (12 x 10 500 DM + 14 v.H. Mehrwertsteuer =) 143 640 DM am Ende des Veranlagungszeitraums 1992 eindeutig. Der Kläger hat den Anspruch mit Rechnung vom 20. Dezember 1992 geltend gemacht, die GmbH hat in der Bilanz zum 31. Dezember 1992 eine entsprechende Verbindlichkeit ausgewiesen. Die Gesellschaft hat den Anspruch auch nicht bestritten.
ccc) Der Gehaltsanspruch war auch fällig.
Der Kläger hat ihn mit seiner Rechnung vom 20. Dezember 1992 geltend gemacht; er konnte die Zahlung nach dem Gesellschafterbeschluss und der ergänzenden Vereinbarung vom 31. Januar 1991 spätestens mit Rechnungsstellung verlangen. Damit wurde der Anspruch mangels eindeutiger, die Fälligkeit hindernder Nebenabrede fällig (vgl. u.a. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 63. Aufl., § 271 Rz. 7, 10).
ddd) Der Anspruch richtete sich schließlich auch gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft.
Zahlungsunfähigkeit in diesem Sinne ist das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (BFH-Urteile vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II.2.b cc bbb der Gründe; vom 6. April 2000 IV R 56/99, BFH/NV 2000, 1191, unter 2.c der Gründe). Dies wird man regelmäßig nicht annehmen können, solange noch kein Konkursverfahren (Insolvenzverfahren) eingeleitet ist (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138, unter II.2.c bb der Gründe; § 64 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG-- und dazu Schulze-Osterloh in Baumbach/ Hueck, GmbH-Gesetz, 17. Aufl., § 64 Rz. 4 f., 7).
Von dieser Regel ist auch im Streitfall auszugehen. Zahlungsunfähigkeit liegt nicht vor, wenn der Schuldner sich die erforderlichen Geldmittel jederzeit verschaffen kann. Das hat das FG zutreffend bejaht. Es hat aufgrund der hohen Vorräte angenommen, dass für 1993 hohe Umsatzerlöse und ein entsprechender Jahresüberschuss erwartet werden konnten; die GmbH habe daher --wie auch durch die Erhöhung der Verbindlichkeiten in diesem Zeitpunkt bewiesen-- als kreditwürdig gelten müssen. Offenbar hat sie auch alle Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern erfüllt. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass sie dies nicht auch hinsichtlich der Gehaltsansprüche des Klägers hätte tun können (zur Befriedigung von Fremdgläubigern als Indiz für die Möglichkeit zur Befriedigung von Gesellschafteransprüchen, vgl. u.a. Urteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138, unter II.2.c bb der Gründe).
Die in diesem Zusammenhang in der mündlichen Verhandlung erhobene Rüge, das FG habe die Kläger von der Beiziehung der Körperschaftsteuerakten nicht unterrichtet, ist als Verfahrensrüge verspätet vorgetragen. Soweit die Kläger rügen, das FG habe aus den Jahresabschlüssen der GmbH falsche Schlüsse gezogen, ist die Rüge unbegründet; die Schlussfolgerungen verstoßen weder gegen die Denkgesetze noch gegen die allgemeinen Erfahrungssätze (zur eingeschränkten Überprüfungsmöglichkeit der Beweiswürdigung vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz. 30).
eee) Die von den Klägern gegen dieses Ergebnis erhobenen Einwendungen sind nicht begründet.
Es mag zutreffen, dass der Kläger als Geschäftsführer im Interesse der GmbH die Auszahlung der Gehaltsansprüche verzögert hat, weil er die Liquidität des Unternehmens schonen wollte. Da insoweit eine klare und eindeutige Fälligkeitsabrede nicht getroffen worden ist, konnte er den Zufluss seiner Forderung nicht dadurch vermeiden, dass er seine Interessen als Gläubiger der Gehaltsansprüche hinter die Interessen der Gesellschaft zurücktreten ließ (zum Fremdvergleich bei fehlender Fälligkeitsabrede vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545, unter II.3. der Gründe). Handelt er im Interesse der Gesellschaft, dann handelt er in seiner Eigenschaft als Gesellschafter; der vorübergehende Verzicht auf die Geltendmachung seiner Forderung ist ein Fall der Gesellschafterfinanzierung (Gewährung eines zinslosen Darlehens, Einlage eines Kapitalnutzungsrechts). Diese setzt den Zufluss des der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Betrages voraus. Der Zufluss wird durch Abkürzung des Zahlungsweges bewirkt (Schuldumwandlung, vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138, unter II.2.a der Gründe; ebenso --für den endgültigen Forderungsverzicht-- BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, und --für den Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt-- BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, unter 3.c der Gründe).
c) Einmalige Abfindung
Das FG hat auch die "einmalige Abfindung" in Höhe von 10 000 DM zutreffend als vGA beurteilt.
Die Abfindung sollte gemäß dem Gesellschafterbeschluss vom 28. August 1992 pauschal für Aufwendungen vom 1. Dezember 1990 bis 31. August 1992 gezahlt werden. Ein Anspruch des Klägers auf Ersatz dieser Aufwendungen bestand bis zu diesem Zeitpunkt allenfalls nach §§ 675, 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs aus Geschäftsführung ohne Auftrag. Das reicht jedoch für die Abgrenzung der schuldrechtlichen von der gesellschaftsrechtlichen Beziehung eines Gesellschafters zu seiner Gesellschaft nicht aus. Auch der Ersatz von Aufwendungen ist bei einem beherrschenden Gesellschafter eine vGA, wenn er nicht auf einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht (BFH-Urteil vom 3. November 1976 I R 98/75, BFHE 120, 388, BStBl II 1977, 172; vom 2. März 1988 I R 63/82, BFHE 152, 515, BStBl II 1988, 590; vom 15. Oktober 1997 I R 19/97, BFH/NV 1998, 746, unter II.4.b der Gründe). Das gilt insbesondere dann, wenn die Zuwendung ohne Einzelnachweise in pauschaler Form erfolgt, soweit es sich nicht um den Ersatz von überraschenden oder von Bagatellaufwendungen handelt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1965 I 88/63 U, BFHE 84, 196, BStBl III 1966, 72; Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 20 EStG Anm. 300 "Aufwendungsersatz"; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 8 Rz. 121 und Rz. 150 "Reisekosten", m.w.N.) oder um solche Aufwendungen, die ihrer Art nach üblich sind (BFH-Urteil in BFHE 203, 77).
Bezogen auf den Streitfall kann nicht davon ausgegangen werden, dass einem fremden Geschäftsführer ein Betrag von 10 000 DM ohne Nachweis der Aufwendung ausgezahlt worden wäre. Bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters hätte der Betrag dem Kläger nicht zugewendet werden dürfen.
d) Den Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob die dem Kläger von der GmbH geschuldeten Zinsen in Höhe von 2 213 DM noch im Jahr 1992 ausgezahlt worden sind. Die Frage kann offen bleiben. Auch insoweit gilt, dass der Zufluss im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit anzunehmen ist.
Fundstellen
Haufe-Index 1279363 |
BFH/NV 2005, 526 |
HFR 2005, 327 |