Leitsatz (amtlich)
1. Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen und Rückstellungen für Pensionsanwartschaften sind bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens getrennt nach den für sie maßgebenden Bewertungsmaßstäben zu bewerten. Das gilt auch bei sogenannten kongruenten Rückdeckungsversicherungen, d. h. wenn nach der Zeit, dem Tag und der Art der Versicherung zwischen ihr und den einzelnen Pensionszusagen ein enger unmittelbarer Zusammenhang besteht. An der gegenteiligen Auffassung des RFH (vgl. die Urteile III 175/41 vom 29. Januar 1942, RStBl 1942, 511, und III 91/43 vom 9. März 1944, RStBl 1944, 181) wird nicht mehr festgehalten.
2. Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen sind auch bei kongruenter Rückdeckungsversicherung mit den sich nach § 14 Abs. 4 BewG i. d. F. vor dem BewG 1965 ergebenden Werten anzusetzen. Ein Abschlag unter Zugrundelegung eines Zinsfußes von 3,5 v. H. ist nicht zulässig.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 14; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 62a; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 66 Abs. 4
Tatbestand
Die Klägerin hat beantragt, zum 1. Januar 1962 eine Wertfortschreibung des Einheitswerts ihres Betriebsvermögens durchzuführen. Nach der von ihr eingereichten Vermögensaufstellung ergab sich auf diesen Stichtag ein Vermögen von 157 000 DM. Dabei hatte sie Forderungen aus Rückdeckungsversicherungen, die in der Steuerbilanz mit dem Rückkaufswert von 19 389,26 DM ausgewiesen waren, nur mit einem um einen Abschlag von 30 v. H. verminderten Betrag von 13 572 DM angesetzt und nach § 62a des Bewertungsgesetzes in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung (im folgenden: BewG) eine Rückstellung für Pensionsanwartschaften ihrer Arbeitnehmer in Höhe von 10 320 DM abgezogen. Das FA vertrat die Auffassung, daß die Forderungen aus der Rückversicherung nach § 14 Abs. 4 BewG mit dem Rückkaufswert anzusetzen seien. Es errechnete ein Betriebsvermögen zum 1. Januar 1962 in Höhe von 163 000 DM und lehnte, weil dann die Wertgrenzen des § 22 BewG nicht überschritten waren, durch Verfügung vom 22. Januar 1963 die beantragte Wertfortschreibung ab.
Mit der Sprungberufung machte die Klägerin geltend, es liege eine kongruente Rückversicherung vor, die nach der Rechtsprechung des RFH dazu führe, daß weder die Forderungen aus der Rückdeckungsversicherung noch die Rückstellung für Pensionsanwartschaften zu berücksichtigen seien. Dann ergebe sich ein Betriebsvermögen zum 1. Januar 1962 von 154 000 DM, so daß die Wertgrenze des § 22 BewG überschritten sei. Mindestens seien jedoch die Forderungen, wie sie es in der Vermögensaufstellung getan habe, zur Angleichung an den dem BewG zugrunde liegenden Zinssatz von 5,5 v. H. mit einem Abschlag von 30 v. H. anzusetzen. Auch dann sei die Wertgrenze des § 22 BewG überschritten.
Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus: Nach der im Bewertungsrecht geltenden Einzelbewertung seien sowohl die Forderungen aus der Rückdeckungsversicherung als auch die Rückstellungen als zwei selbständige Wirtschaftsgüter für sich zu bewerten. Das gelte auch bei kongruenter Rückdeckung. Es könne deshalb dahingestellt bleiben, ob im Streitfall überhaupt eine kongruente Rückdeckung im Sinne der Rechtsprechung des RFH vorliege. Für die Bewertung dieser beiden Wirtschaftsgüter enthalte das BewG zwingende Vorschriften. Die Pensionsanwartschaften seien nach § 62a BewG mit einem Vielfachen der Jahresrente, die Rückdeckungsversicherung sei nach § 14 Abs. 4 BewG mit 2/3 der eingezahlten Prämien bzw. mit dem Rückkaufswert zu bewerten. Diese Vorschriften seien in jedem Fall zu beachten, also auch dann, wenn sich Forderung und Schuld wirtschaftlich gleichwertig gegenüberständen und der Versicherungsanspruch den Charakter eines durchlaufenden Postens habe. Für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise sei kein Raum, soweit sie dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers widerspreche. Der Ansatz der Pensionsanwartschaften mit dem Wert der Rückdeckungsversicherung würde zudem gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen, weil dann für die Pensionsanwartschaften ein höherer Wert angesetzt würde als bei anderen Steuerpflichtigen, die keine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hätten. Der RFH habe allerdings in dem Urteil III 91/43 vom 9. März 1944 (RStBl 1944, 181) bei einer kongruenten Rückdeckung die Pensionsanwartschaft mit dem sich für die Rückdeckungsversicherung nach § 14 Abs. 4 BewG ergebenden Wert angesetzt. Dieser Wertansatz sei zulässig gewesen, da damals für Pensionanwartschaften noch keine gesetzliche Bewertungsregel bestanden habe. Diese sei jetzt in § 62a BewG enthalten. Das angeführte RFH-Urteil könne deshalb jetzt nicht mehr angewandt werden.
Mit der Rechtsbeschwerde, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, beantragt die Klägerin, den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1962 unter Außerachtlassung des Rückkaufswerts und der Rückstellung für die Pensionsanwartschaften auf 154 000 DM festzustellen. Hilfsweise beantragt sie, den Rückkaufswert wegen der gesetzlichen Unterverzinslichkeit zur Angleichung an den bewertungsrechtlichen Zinssatz von 5,5 v. H. mit einem Abschlag von 30 v. H. oder mit dem Wert der Rückstellung für Pensionsanwartschaften anzusetzen. Sie ist der Auffassung, daß die Rechtsprechung des RFH auch heute noch Bedeutung habe und daß deshalb sowohl die Forderungen aus der Rückdekkungsversicherung als auch die Rückstellung für die Pensionsanwartschaften nicht zu berücksichtigen seien. Keinesfalls aber dürften die Forderungen aus der Rückdekkungsversicherung mit dem Rückkaufswert angesetzt werden, sondern mit dem Teilwert. Dieser sei nicht höher als die Rückstellung für die Pensionsanwartschaften.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der BdF ist dem Verfahren nach § 122 FGO beigetreten. Er vertritt in seiner Stellungnahme die Auffassung, daß im Streitfall keine kongruente Rückdeckung im Sinne der Rechtsprechung des RFH vorliege. Aber auch wenn man entgegen dieser Auffassung eine kongruente Rückdekkung annehme, könne die Revision keinen Erfolg haben. Die Rechtsprechung des RFH sei nur verständlich, wenn man bedenke, daß damals Pensionsanwartschaften generell nicht abzugsfähig gewesen seien, die Rückdeckungsversicherungsansprüche dagegen hätten angesetzt werden müssen. Der RFH habe mit seiner Rechtsprechung eine Doppelbelastung - Nichtabzug der Pensionsanwartschaften einserseits, aber Ansatz der Versicherungsansprüche andererseits - vermeiden wollen. Die Rechtslage habe sich aber entscheidend geändert, nachdem der Abzug der Pensionsanwartschaften zugelassen worden sei. Schon nachdem der BFH in dem Urteil III 161/54 S vom 26. Juli 1957 (BFH 65, 206, BStBl III 1957, 314) den Abzug von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften unter dem Gesichtspunkt der großen Zahl für bestimmte Fälle zugelassen habe, sei in dem koordinierten Ländererlaß vom 5. November 1958 (BStBl II 1958, 189) unter I 1a Abs. 4 für diese Fälle angeordnet worden, daß die Last der Pensionsanwartschaften nurmehr nach den Vorschriften dieses Erlasses und der Kapitalwert der Versicherungsansprüche nach § 14 Abs. 4 BewG zu ermitteln seien. Nach Einführung des § 62a BewG durch das StÄndG 1961 gelte das für alle abzugsfähigen Pensionsanwartschaften (vgl. koordinierte Ländererlasse vom 1. März 1962, BStBl II 1962, 67, und vom 21. Juli 1966, BStBl II 1966, 187). Auch eine Bewertung des Versicherungsanspruchs mit dem Teilwert scheide von vornherein aus. § 14 Abs. 4 BewG sei nicht nur Bewertungsmaßstab, sondern Bewertungsgrundlage. Er gelte auch für Kapitalforderungen, die zu einem Betriebsvermögen gehörten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet.
1. Die Klägerin beruft sich für ihr Begehren, bei der Einheitswertfeststellung für das Betriebsvermögen zum 1. Januar 1962 sowohl die Ansprüche aus den Rückdekkungsversicherungen als auch die Rückstellung für Pensionsanwartschaften ihrer Betriebsangehörigen außer Ansatz zu lassen, auf die Rechtsprechung des RFH zur Behandlung der sogenannten kongruenten Rückdeckungsversicherungsansprüche (vgl. RFH-Urteile III 175/41 vom 29. Januar 1942, RStBl 1942, 511, und III 91/43 vom 9. März 1944, a. a. O.). Nach diesen Urteilen sollten, wenn ein Unternehmen das Wagnis einer Ruhegehaltsverpflichtung gegenüber den noch im Dienst befindlichen Angestellten durch Eingehen von entsprechenden Versicherungen abgedeckt hatte, weder die Ansprüche gegen die Versicherungsgesellschaft noch die Verpflichtungen gegenüber den Angestellten berücksichtigt werden. Das sollte aber nur gelten, wenn nach der Zeit, dem Tag und der Art der Versicherung ein enger unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Versicherung und der einzelnen Ruhegehaltsverpflichtung bestand. Das FG hat es dahingestellt sein lassen, ob im Streitfall eine Kongruenz zwischen den Pensionszusagen an die Betriebsangehörigen der Klägerin und der von dieser abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung besteht. Der BdF hat in seiner Stellungnahme die Auffassung vertreten, daß nach der Aktenlage eine solche Kongruenz zu verneinen sei. Der Senat braucht zu dieser Frage nicht abschließend Stellung zu nehmen. Denn wie noch dargelegt werden wird, erweist sich die Revision auch dann als unbegründet, wenn man davon ausgeht, daß die von der Rechtsprechung des RFH geforderte Kongruenz im Streitfall vorliegt.
2. Der BdF hat in seiner Stellungnahme mit Recht darauf hingewiesen, daß die Rechtsprechung des RFH nur aus der damaligen Rechtslage heraus zu erklären ist. Rückstellungen für Pensionsanwartschaften konnten damals nach der Rechtsprechung des RFH (vgl. Urteil III A 240/32 vom 22. Juni 1933, RStBl 1933, 875) wegen ihres aufschiebend bedingten Charakters nicht bei der Feststellung des Einheitswerts für das Betriebsvermögen abgezogen werden. Dagegen waren nach § 67 Nr. 6 BewG 1934 noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens- und Kapitalversicherungen oder Rentenversicherungen, aus denen der Berechtigte noch nicht in den Rentenbezug eingetreten war, trotz ihres ebenfalls aufschiebend bedingten Charakters beim sonstigen Vermögen anzusetzen, soweit nicht die Ausnahmen des § 67 Nr. 6 Buchst. a oder b BewG 1934 vorlagen. Im Urteil III 175/41 vom 29. Januar 1942 (a. a. O.) hat der RFH die Auffassung vertreten, daß derartige Versicherungsansprüche zwar anzusetzen seien, wenn sie zu einem Betriebsvermögen gehörten, daß jedoch der Ansatz des Versicherungsanspruchs in dem damaligen Fall aus wirtschaftlichen Gründen nicht gerechtfertigt sei. Nach dem Sachverhalt des Urteils stimmte die von der Versicherung an das Unternehmen zu zahlende Rente mit dem zugesagten Ruhegehalt überein, so daß das Unternehmen keinen Anspruch aus der Versicherung hatte, wenn das zugesagte Ruhegehalt nicht zu zahlen war, und ein Rückkauf nicht möglich war. Der RFH führte damals aus, die Sache liege im wirtschaftlichen Ergebnis so, daß sich das Unternehmen durch die Eingehung der Versicherungen von ihren Ruhegehaltszusagen "losgekauft" habe. Was es gegebenenfalls für Ruhegehälter aufwenden müsse, erhalte es von der Versicherung ersetzt. Sein Vermögen sei durch die Ruhegehaltsverpflichtungen nicht mehr belastet und werde durch die Ansprüche aus den Versicherungen nicht vergrößert. Im Urteil III 91/43 (a. a. O.) hat der RFH an dieser Auffassung festgehalten. Er hat darüber hinaus festgelegt, in welchen Fällen von dem Ansatz des Versicherungsanspruchs abgesehen werden kann. Dabei ging er von der Vorschrift des § 67 Nr. 6 Buchst. b BewG 1934 aus, nach der Rentenversicherungen ohne Rücksicht auf ihren Wert außer Ansatz bleiben sollten, wenn sie "mit Rücksicht auf ein Arbeits- oder Dienstverhältnis" abgeschlossen waren. Nach Auffassung des RFH war also ein enger unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Versicherungsanspruch und der einzelnen Ruhegehaltsverpflichtung erforderlich, und zwar nach der Zeit, nach dem Betrag und nach der Art der Versicherung, wenn der Versicherungsanspruch außer Ansatz bleiben sollte. Der BdF hat aus dieser Entwicklung der Rechtsprechung des RFH mit Recht den Schluß gezogen, daß der RFH mit ihr bezwecken wollte, eine Doppelbelastung zu vermeiden, die dann entstanden wäre, wenn man auch bei völliger Kongruenz einerseits die Versicherungsansprüche im Betriebsvermögen angesetzt, andererseits aber die Pensionsanwartschaften nicht zum Abzug zugelassen hätte.
3. Der Senat stimmt dem BdF auch darin zu, daß mit der Änderung der Rechtslage hinsichtlich des Abzugs von Pensionsanwartschaften der vom RFH mit seiner Rechtsprechung verfolgte Zweck, eine Doppelbelastung zu vermeiden, hinfällig geworden ist; denn wenn zunächst nach dem BFH-Urteil III 161/54 S (a. a. O.) nur in den Fällen, in denen mindestens hundert rechtsverbindliche Pensionszusagen bestanden, dann auf Grund des BFH-Urteils III 125/61 S vom 8. September 1961 (BFH 74, 42, BStBl III 1962, 19) auch für einzelne Pensionsanwartschaften (vgl. Verordnung vom 15. August 1961, BStBl I 1961, 582, für die Stichtage vom 1. Januar 1960 und 1. Januar 1961, § 62a BewG für die Stichtage ab dem 1. Januar 1962 und § 104 BewG 1965 für die Stichtage ab dem 1. Januar 1966) Rückstellungen für Pensionsanwartschaften gebildet und bei den Einheitswertfeststellungen für das Betriebsvermögen berücksichtigt werden konnten und können, so entsteht seitdem durch den Ansatz des Versicherungsanspruchs auf der Besitzseite keine Doppelbelastung mehr. Der Senat tritt der Auffassung des BdF bei, daß damit der wirtschaftlichen Gleichsetzung von Versicherungsleistungen und Ruhegehaltszusagen, wie sie der RFH vorgenommen hatte, die Grundlage entzogen und für eine Saldierung kein Raum mehr ist. Rückdeckungsanspruch und Pensionsanwartschaft sind zwei verschiedene Wirtschaftsgüter. Sie sind nach dem im Bewertungsrecht geltenden Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. BFH-Urteil III 181/64 vom 12. Juli 1968, BFH 93, 323, BStBl II 1968, 794) getrennt nach den für sie geltenden Bewertungsmaßstäben zu bewerten.
4. Auch dem Hilfsantrag der Klägerin konnte nicht entsprochen werden. Es ist zwar richtig, daß sich bei dem Ansatz des Rückdeckungsversicherungsanspruchs mit dem Rückkaufswert nach § 14 Abs. 4 BewG insofern Unterschiede zu dem Ansatz der Pensionsanwartschaften mit den Werten nach § 62a BewG ergeben, als dem Rückkaufswert ein Zinsfuß von 3 bis 3,5 v. H. zugrunde liegt, während der nach § 62a BewG zu ermittelnde Wert auf einem Zinsfuß von 5,5 v. H. beruht. Dieser Unterschied in der Bewertung wurde, wie der BdF in seiner Stellungnahme hervorhebt, bei den Beratungen der StÄndG 1960 und 1961 erörtert. Ein Antrag, Pensionsverpflichtungen mit Rückdeckungsversicherungen unter Zugrundelegung eines Zinsfußes von 3,5 v. H. zu bewerten, wurde im Finanzausschuß ausdrücklich abgelehnt. Der Gesetzgeber hat also die Abweichungen zwischen den Wertansätzen der Pensionsverpflichtungen und der Rückdeckungsversicherungsansprüche bewußt in Kauf genommen. Das ist nicht zu beanstanden. Es liegt darin auch keine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland oder anderer verfassungsmäßiger Grundsätze. Auch unter dem Gesichtspunkt des Teilwerts kommt ein Abschlag, wie ihn die Klägerin beantragt, nicht in Betracht. Der BdF weist mit Recht darauf hin, daß nach der Rechtsprechung des Senats Kapitalforderungen, auch wenn sie zum Betriebsvermögen gehören, in der Regel nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem nach § 14 BewG maßgebenden Wert zu bewerten sind (vgl. BFH-Urteile III 133, 134/55 S vom 26. August 1955, BFH 61, 207, BStBl III 1955, 278, und III 358/61 U vom 30. März 1962, BFH 74, 624, BStBl III 1962, 232). Dem BdF ist auch darin zuzustimmen, daß der Rückkaufswert keine Forderung besonderer Art ist, wie sie der Senat in dem Urteil III 85/65 vom 8. März 1968 (BFH 92, 339, BStBl II 1968, 575) bei der Bewertung halbfertiger Arbeiten auf fremdem Grund und Boden angenommen hat. Der BdF weist zu Recht darauf hin, daß der Rückkaufswert ein vollwertiger Anspruch gegen die Versicherung ist, der im Fall der Kündigung sofort realisierbar ist und vorher bereits abgetreten oder beliehen werden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 68986 |
BStBl II 1970, 448 |
BFHE 1970, 511 |