BFH Urteil vom 06.07.1995 - IV R 79/94 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Anerkennung einer Unterbeteiligung am OHG-Anteil des Vaters - Unterbeteiligung als "andere Gesellschaft" i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG - Wertung einer atypisch stillen Gesellschaft aufgrund von Beschränkungen als typische stille Gesellschaft - keine Annahme eines partiarischen Darlehens bei Nichtanerkennung eines Vertrags über eine Unterbeteiligung

Leitsatz (amtlich)

Zur steuerrechtlichen Anerkennung einer Unterbeteiligung am OHG-Anteil des Vaters bei Ausschluß der Unterbeteiligten von stillen Reserven und Firmenwert im Falle der Kündigung der Unterbeteiligung durch den Vater sowie Einschränkung der Gewinnentnahme- und Kontrollrechte der Unterbeteiligten.

Orientierungssatz

1. Als "andere Gesellschaft" i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt auch die Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil des Gesellschafters und Mitunternehmers einer Personengesellschaft in Betracht, und zwar auch dann, wenn Hauptbeteiligter und Unterbeteiligter nahe Angehörige sind und der Hauptbeteiligte dem Unterbeteiligten die Unterbeteiligung geschenkt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27.1.1994 IV R 114/91).

2. Ein Gesellschaftsvertrag, der für einen Kommanditisten ungewöhnliche Beschränkungen enthält, von einem typischen stillen Gesellschafter aber hingenommen würde, kann steuerrechtlich als Grundlage einer so zu wertenden Geschäftsbeziehung angesehen werden. Entsprechendes muß gelten, wenn eine atypisch stille Gesellschaft oder Unterbeteiligung mit für einen atypischen stillen Gesellschafter oder Unterbeteiligten ungewöhnlichen Beschränkungen vereinbart ist. Es kommt dann die Wertung als typische stille Gesellschaft oder typische Unterbeteiligung in Betracht. Dies setzt aber voraus, daß dem Gesellschafter wenigstens annäherungsweise die Rechte zustehen, die einem stillen Gesellschafter nach den §§ 230 ff. HGB zukommen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Haben die Beteiligten einen Gesellschaftsvertrag über eine Unterbeteiligung abgeschlossen und kann der Gesellschaftsvertrag wegen der nicht fremdüblichen Ausgestaltung zu Lasten der Unterbeteiligung steuerlich nicht anerkannt werden, kann an die Stelle des wirksam abgeschlossenen Gesellschaftsvertrags für die steuerliche Beurteilung nicht ein tatsächlich nicht existenter Vertrag über ein partiarisches Darlehen gesetzt werden. Die steuerliche Beurteilung muß von dem ausgehen, was die Steuerpflichtigen rechtsgültig vereinbart haben, und zwar auch dann, wenn die Vereinbarung aus privater Veranlassung von dem abweicht, was unter fremden Dritten üblich ist.

Normenkette

EStG 1987 § 4 Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB §§ 122, 230, 230ff; EStG 1987 § 20 Abs. 1 Nr. 4

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger zu 1 und 2 (Kläger zu 1 und 2) sind die alleinigen und je zur Hälfte beteiligten Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin zu 5, vormals eine OHG (Klägerin zu 5). Diese ist Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.

Mit notariell beurkundeten Schenkungs- und Übertragungsverträgen vom 22. April 1989 räumten der Kläger zu 1 und der Kläger zu 2 ihren volljährigen Söhnen, den Klägern und Revisionsklägern zu 3 und 4 (Kläger zu 3 und 4), mit Wirkung ab 1. Januar 1989 jeweils eine Unterbeteiligung an ihrem Gesellschaftsanteil an der Klägerin zu 5 ein. Die Unterbeteiligung belief sich auf jeweils 10 v.H. (35 000 DM) des Kapitalanteils des Hauptbeteiligten (350 000 DM). Streitig ist, ob die Kläger zu 3 und 4 dadurch die steuerrechtliche Stellung von Mitunternehmern im Rahmen einer Unterbeteiligungsgesellschaft mit dem jeweiligen Hauptbeteiligten erlangt haben und ob, sofern dies nicht der Fall sein sollte, die vertraglichen Vereinbarungen zu einer steuerlich anzuerkennenden typischen stillen Unterbeteiligung oder zu einem partiarischen Darlehen geführt haben.

Die Unterbeteiligungsverträge (UBV) enthalten u.a. folgende Vereinbarungen:

Beteiligung am laufenden Ergebnis (§ 1 Abs. 2 UBV): Die Unterbeteiligten sind mit 10 v.H. am Gewinn- und Verlustanteil des Hauptbeteiligten beteiligt, höchstens jedoch mit 15 v.H. des wirklichen Werts der Unterbeteiligung und 200 v.H. des geschenkten Kapitalanteils jährlich. Die Verlustbeteiligung ist auf den Nennbetrag der geschenkten Unterbeteiligung beschränkt.

Entnahme von Gewinnanteilen (§ 1 Abs. 3 UBV): Die Unterbeteiligten können ihre Gewinnansprüche gegenüber den Hauptbeteiligten nur insoweit und in dem Umfang geltend machen, wie der Hauptbeteiligte selbst gegenüber der OHG zur Entnahme von Gewinnanteilen nach dem OHG-Vertrag berechtigt ist. Dazu sieht § 9 des OHG-Vertrags vor, daß die Gesellschafter jederzeit entnehmen können: die Zinsgutschriften auf dem Kontokorrentkonto, auf dem Gewinn- und Verlustanteile sowie Entnahmen und Einlagen gebucht werden, die nach dem OHG-Vertrag vereinbarten Geschäftsführergehälter, die zur Zahlung der persönlichen und durch die Gesellschafterstellung veranlaßten Steuern und Abgaben erforderlichen Beträge sowie 10 v.H. des jährlichen Gewinnanteils. Zu weiteren Entnahmen ist ein Gesellschafterbeschluß erforderlich.

Kontrollrechte (§ 3 Abs. 2 UBV): Der Unterbeteiligte kann vom Hauptbeteiligten alljährlich Abrechnung über die Entwicklung der Unterbeteiligung (Gewinn, Verlust, Entnahmen, Kontenstände) verlangen. Die Abrechnung soll der jeweilige Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater der OHG nach Feststellung des Jahresabschlusses erstellen. Darüber hinaus hat der Unterbeteiligte kein Recht auf laufende Information.

Rechtsbeziehungen zur Hauptgesellschaft hat der Unterbeteiligte nicht. Der Hauptgesellschafter muß die Rechte und Interessen des Unterbeteiligten gegenüber der Hauptgesellschaft mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns wahrnehmen.

Veräußerung der Beteiligung und Kündigung (§§ 4, 5 UBV): Der Unterbeteiligte darf seine Unterbeteiligung nur mit Zustimmung des Hauptbeteiligten abtreten. Kündigen kann der Unterbeteiligte frühestens zum 31. Dezember 1999 mit einer Frist von zwölf Monaten; der Hauptbeteiligte kann die Unterbeteiligung mit einer Frist von sechs Monaten kündigen, frühestens zum 31. Dezember 1995. Bei Veräußerung der Hauptbeteiligung oder Kündigung der Hauptgesellschaft wird das Unterbeteiligungsverhältnis aufgelöst. In diesem Falle ist der Hauptbeteiligte verpflichtet, den erzielten Erlös anteilsmäßig an den Unterbeteiligten abzuführen, d.h. den Betrag an ihn auszuzahlen, der dem buchmäßigen Konto der Unterbeteiligung, berichtigt um den nach dem Gewinnverteilungsschlüssel verteilten Mehr- oder Mindererlös, entspricht.

Tod eines Beteiligten (§ 6 UBV): Beim Tod des Hauptbeteiligten wird die Unterbeteiligung mit dessen Erben fortgesetzt; soweit die Hauptbeteiligung auf den Unterbeteiligten übergeht, erlischt die Unterbeteiligung. Mit dem Tode des Unterbeteiligten endet die Unterbeteiligung.

Auseinandersetzungsguthaben (§ 7 UBV): In allen Fällen der Beendigung der Unterbeteiligung wird der Unterbeteiligte vom Hauptbeteiligten so abgefunden, wie er selbst im Falle seines Ausscheidens aus der Hauptgesellschaft von dieser nach § 13 des OHG-Vertrags abzufinden wäre. Nach § 13 Abs. 1 und 2 des OHG-Vertrags ist für die Abfindung das buchmäßige Kapitalkonto zuzüglich bzw. abzüglich des Kontokorrentkontos des ausscheidenden Gesellschafters, so wie es sich aus der auf den Stichtag aufzustellenden Bilanz ergibt, für die Abfindung zugrunde zu legen. Ein Geschäftswert (Firmenwert) sowie "sonstige Bewertungsreserven" sind bei der Auseinandersetzung nicht zu berücksichtigen.

In der Erklärung der Klägerin zu 5 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1989 wurden den Klägern zu 3 und 4 entsprechend der Regelung in den UBV Gewinnanteile in Höhe von je 1 254 DM zugerechnet. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1989 vom 20. März 1992 nicht und rechnete den gesamten Gewinn der Klägerin zu 5 je zur Hälfte den Klägern zu 1 und 2 zu.

Nach Ergehen des Bescheids vom 20. März 1992 unterzeichneten die Kläger zu 1 und 3 bzw. zu 2 und 4 am 27. April 1992 jeweils gleichlautende Urkunden. Diese Urkunden enthalten gleichlautende Neufassungen der UBV. Dazu ist vermerkt, daß die Unterzeichnenden wegen der "derzeitigen Ungewißheit bezüglich der steuerlichen Anerkennung der Unterbeteiligung das vertraglich Gewollte in folgendem Unterbeteiligungsvertrag klarstellen".

Der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 20. März 1992 wurde durch die Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 1992 als unbegründet zurückgewiesen. Mit der Klage dagegen beantragten die Kläger, den Klägern zu 3 und 4 jeweils Gewinnanteile in Höhe von 940 DM (für die Monate April bis Dezember 1989) zuzurechnen, hilfsweise, bei den Klägern zu 1 und 2 jeweils einen Betrag von 940 DM als Betriebsausgaben zu werten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Die Kläger zu 3 und 4 könnten nach den vertraglichen Vereinbarungen nicht als Mitunternehmer der Klägerin zu 5 und auch nicht als typische stille Unterbeteiligte angesehen werden. Auch als (partiarisches) Darlehen könnte die Vereinbarung nicht anerkannt werden, da Schenkungen der im Streitfall gegebenen Art nur als befristete Schenkungsversprechen anzusehen seien, denen es an einer betrieblichen Veranlassung fehle.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Zutreffend hat das FG erkannt, daß die Kläger zu 3 und 4 nicht Mitunternehmer der Kläger zu 1 bzw. zu 2 im Rahmen von Unterbeteiligungsgesellschaften geworden sind.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Als andere Gesellschaft im Sinne der Vorschrift kommt auch die Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil des Gesellschafters und Mitunternehmers einer Personengesellschaft in Betracht, und zwar auch dann, wenn, wie im Streitfall, Haupt- und Unterbeteiligter nahe Angehörige sind und der Hauptbeteiligte dem Unterbeteiligten die Unterbeteiligung geschenkt hat (vgl. z.B. Senatsurteil vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635). Dabei gelten die auch sonst bei Gesellschaftsverträgen zwischen nahen Angehörigen maßgebenden Rechtsgrundsätze, d.h. der Vertrag muß zivilrechtlich wirksam sein, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und so auch durchgeführt werden (Senatsurteil vom 21. Februar 1991 IV R 35/89, BFHE 164, 238).

2. a) Zur Abgrenzung zwischen der atypischen stillen Gesellschaft, bei der der stille Gesellschafter als Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, und der typischen stillen Gesellschaft, bei der der stille Gesellschafter nicht Mitunternehmer ist und Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 EStG erzielt, wird in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wesentlich darauf abgestellt, ob der stille Gesellschafter wie ein Mitunternehmer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Hinsichtlich des Merkmals des Mitunternehmerrisikos wird als wesentlich angesehen, ob der stille Gesellschafter nicht nur am laufenden Gewinn und ggf. Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, daß er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens haben soll (Senatsurteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700). Entsprechendes muß bei einer Unterbeteiligungsgesellschaft gelten. Der Senat hat bereits früher hervorgehoben, daß die Unterbeteiligung eine bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft ist, die der stillen Gesellschaft nahesteht (Urteil in BFHE 164, 238; vgl. auch Urteil in BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635). Es ist deshalb folgerichtig, bei der Unterbeteiligung anzunehmen, daß sie zur Mitunternehmerschaft des Unterbeteiligten grundsätzlich nur führt, wenn der Unterbeteiligte entsprechend seinem Anteil am Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten mittelbar auch an einem Geschäftswert und an den stillen Reserven im Betriebsvermögen der Hauptgesellschaft beteiligt ist, soweit diese Werte anteilig entsprechend seiner Beteiligung an der Hauptgesellschaft dem Hauptgesellschafter zustehen.

b) Im Streitfall ist in diesem Zusammenhang die Regelung in § 7 UBV von Bedeutung. Danach wird der Unterbeteiligte "in allen Fällen der Beendigung des Unterbeteiligungsverhältnisses ... von dem Hauptbeteiligten so abgefunden, wie er selbst von der Hauptgesellschaft im Falle seines Ausscheidens abzufinden wäre (§ 13 des Gesellschaftsvertrags)". § 13 des OHG-Vertrags sieht vor, daß ein Geschäftswert sowie stille Reserven bei der Auseinandersetzung der OHG nicht zu berücksichtigen sind. Aus dem Zusammenhang dieser beiden gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ergibt sich, daß der Unterbeteiligte jedenfalls auch dann nur einen Anspruch auf Auszahlung seines buchmäßigen Kapitalkontos, nicht auch auf Beteiligung an stillen Reserven und einem Geschäftswert hat, wenn der Hauptbeteiligte sein Kündigungsrecht nach § 4 Abs. 3 UBV (Kündigung der Unterbeteiligung mit einer Frist von sechs Monaten zum Schluß des Geschäftsjahrs) ausübt. Kündigungsklauseln, die es dem Berechtigten ermöglichen, den nahen Angehörigen jederzeit ohne Angabe von Gründen aus der Gesellschaft hinauszukündigen, sind von der Rechtsprechung seit jeher in dem Sinne gewertet worden, daß der nahe Angehörige nicht als Mitunternehmer anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663; vom 15. Oktober 1981 IV R 52/79, BFHE 135, 179, BStBl II 1982, 342), und zwar auch dann, wenn das Kündigungsrecht erstmals nach Ablauf einer längeren Zeit ausgeübt werden kann (vgl. Senatsurteil vom 9. Oktober 1986 IV R 259/84, BFH/NV 1987, 567), und unbeschadet des Umstandes, daß die Hinauskündigungsklausel in der vertraglich vereinbarten Formel möglicherweise zivilrechtlich unwirksam ist (Urteil in BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663). Überträgt man diese Rechtsauslegung, an der der Senat festhält, auf die Unterbeteiligung, so ergibt sich, daß der Unterbeteiligte jedenfalls regelmäßig nicht Mitunternehmer im Rahmen der Unterbeteiligung ist, wenn der Hauptbeteiligte das Recht hat, den Unterbeteiligten jederzeit zum Buchwert aus der Unterbeteiligungsgesellschaft hinauszukündigen und dem Unterbeteiligten dann nur den Buchwert seines Kapitalkontos bezahlen muß.

c) Die Revision macht geltend, die Regelung in § 13 Abs. 2 des OHG-Vertrags sei wegen der Besonderheiten bei einer zweigliedrigen OHG, an der die beiden Gesellschafter zu gleichen Teilen beteiligt seien, im Streitfall ohne Belang. Denn das Ausscheiden eines Gesellschafters habe zwangsläufig die Auflösung der OHG zur Folge, so daß in jedem Falle die stillen Reserven auf beide Gesellschafter in gleichem Umfang zu verteilen seien und an denen dann auch die Unterbeteiligten teilhätten. Dem kann der Senat nicht folgen. Scheidet ein Gesellschafter infolge eigener Kündigung aus der OHG aus, so wird diese nach § 11 Abs. 2 des OHG-Vertrags von dem verbleibenden Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt. Dieser Fall wird von der Auseinandersetzungsregelung in § 13 des OHG-Vertrags erfaßt, so daß es im Interesse der Erhaltung des Unternehmens nicht zur Aufdeckung und Auskehrung der (Hälfte der) stillen Reserven kommt. Im Verhältnis zwischen dem Haupt- und dem Unterbeteiligten kann es aber nicht dazu kommen, daß der Unterbeteiligte kündigt und dann den Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten fortführt. Bei einer Kündigung der Unterbeteiligung durch den Unterbeteiligten kann sich nur ergeben, daß der Hauptbeteiligte die Hauptgesellschaft fortführt und den Unterbeteiligten mit dem Buchwert seines Kapitalkontos abfindet. Zur Abfindung nur mit dem Buchwert kommt es nach § 7 UBV aber auch, wenn der Hauptbeteiligte die Unterbeteiligung kündigt. Denn die Buchwertklausel gilt für alle Fälle der Beendigung der Unterbeteiligung, also auch bei Kündigung durch den Hauptgesellschafter. Im Ergebnis bedeutet dies auch, daß die Ausübung von Kündigungsrechten bei den Haupt- und bei den Unterbeteiligten nicht zu gleichen Folgen führt. Nur die Unterbeteiligten, nicht aber die Hauptbeteiligten können gegen ihren Willen zum Buchwert hinausgekündigt werden. Für Gestaltungen dieser Art kann auch nicht aus dem Senatsurteil vom 24. Juli 1986 IV R 103/83 (BFHE 147, 495, BStBl II 1986, 54) gefolgert werden, die Buchwertklausel lasse die Mitunternehmerstellung des Unterbeteiligten unberührt.

d) Der Senat schließt sich auch der Auffassung des FG an, daß die Unterbeteiligten nicht deshalb als Mitunternehmer angesehen werden können, weil sie in den Fällen des § 5 UBV an aufgelösten stillen Reserven beteiligt sind. Die Regelung in § 5 UBV betrifft die Fälle der Veräußerung der Hauptbeteiligung durch den Hauptbeteiligten und der Auflösung der Hauptgesellschaft. Nach Auffassung des Senats muß der Unterbeteiligte aber auch im Falle der Auflösung der Untergesellschaft infolge einer Kündigung durch den Hauptgesellschafter jedenfalls dann an den (anteiligen) stillen Reserven und am (anteiligen) Geschäftswert beteiligt sein, wenn die Kündigung nicht durch einen in der Person des Unterbeteiligten begründeten wichtigen Grund veranlaßt ist. Denn es ist die Unterbeteiligung, die dem Unterbeteiligten die rechtliche und wirtschaftliche Stellung eines Mitunternehmers des Hauptbeteiligten verschaffen soll. Demzufolge muß der Unterbeteiligte auch bei Beendigung nur der Unterbeteiligung und Fortbestand der Hauptgesellschaft vermögensmäßige Rechte haben, die grundsätzlich denen eines unmittelbar an einer Personenhandelsgesellschaft Beteiligten im Falle seiner Hinauskündigung entsprechen.

e) In der Neufassung der UBV vom 27. April 1992 haben die Kläger zu 1 bis 4 die Abfindungsvereinbarung in § 7 UBV geändert. Danach soll die Abfindung des Unterbeteiligten im Falle der Kündigung durch den Hauptbeteiligten, für die in der Person des Unterbeteiligten kein wichtiger Grund gegeben ist, nach dem nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ermittelten Unternehmenswert bemessen werden. Hiernach sind auch der Geschäftswert sowie stille Reserven zu berücksichtigen. Die darin liegende Änderung der bisherigen vertraglichen Regelung kann aber keine Rückwirkung auf das Streitjahr 1989 entfalten.

f) Die Kläger machen geltend, nach der Rechtsprechung des BFH sei bei Würdigung des Gesamtbildes in Grenzfällen auch der Umstand der Heranziehung der Kinder an das elterliche Unternehmen von Bedeutung (BFH-Urteil vom 6. April 1979 I R 116/77, BFHE 128, 202, BStBl II 1979, 620). Der BFH habe ausgeführt, an die Rechtsposition der Kinder dürften keine Anforderungen gestellt werden, deren Beachtung die Aufnahme von Abkömmlingen praktisch unmöglich machen und damit den Fortbestand des Unternehmens gefährden würde. Die im Streitfall vereinbarte Buchwertklausel enthält indes eine so schwerwiegende und, wie dargelegt, auch einseitige Beeinträchtigung der Rechte der Unterbeteiligten, daß diese nicht als Mitunternehmer angesehen werden können. Im Falle des Urteils in BFHE 128, 202, BStBl II 1979, 620 war eine Buchwertklausel dieser Art nicht vereinbart worden. Vielmehr war die Buchwertabfindung auf den Fall des durch eigene Kündigung bedingten Ausscheidens des Kindes beschränkt. Dem Vater war es hingegen nicht möglich, die Tochter durch eine von ihm ausgehende Kündigung gegen Zahlung des Buchwerts aus der Gesellschaft zu verdrängen. Das im Streitfall vereinbarte Kündigungsrecht des jeweiligen Hauptbeteiligten geht auch weit über das im Falle des BFH-Urteils vom 23. Juni 1976 I R 178/74 (BFHE 119, 421, BStBl II 1976, 678) bedungene Kündigungsrecht des Vaters hinaus. In jenem Falle hatte der Vater sich das Recht vorbehalten, die Gesellschafterstellung des Kindes zum Ende des Jahres der Erreichung der Volljährigkeit zu kündigen mit der Folge, daß das Abfindungsguthaben für diesen Fall ohne Berücksichtigung stiller Reserven und eines Firmenwerts zu berechnen war. Der BFH hat bei der Wertung, diese Regelung berühre die Mitunternehmerstellung des Kindes nicht, entscheidend darauf abgestellt, daß das Kündigungsrecht nur einmal, nämlich zum Ende des Jahres des Erreichens der Volljährigkeit des Kindes, ausgeübt werden durfte. Für eine solche Regelung sprächen vernünftige Gründe. Im Gegensatz dazu kann im Streitfall der Hauptbeteiligte nach Ablauf eines Zeitraums von fünf Jahren jederzeit mit einer Frist von sechs Monaten kündigen und den Unterbeteiligten mit dem Buchwert seines Kontos abfinden. Gründe, die im Interesse der Unternehmensfortführung eine so weitreichende Beeinträchtigung der Rechtsstellung der Unterbeteiligten rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich. Daß das Absehen von einer Buchwertklausel mit dem im Streitfall vereinbarten Inhalt nicht unzumutbar ist, folgt auch daraus, daß die Beteiligten sie später (1992) durch eine die Kinder an den stillen Reserven beteiligende Regelung ersetzt haben.

II. Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch befunden, daß die Unterbeteiligten nicht die rechtliche und wirtschaftliche Stellung eines typisch still Unterbeteiligten erlangt haben. Die vertraglichen Vereinbarungen bleiben, was die Rechte der Unterbeteiligten betrifft, insgesamt so wesentlich hinter dem gesetzlichen Regelstatut zurück, daß ein fremder Dritter, der die Einlage aus eigenen Mitteln geleistet hätte, hierauf nicht eingegangen wäre.

1. Ein Gesellschaftsvertrag, der für einen Kommanditisten ungewöhnliche Beschränkungen enthält, von einem typischen stillen Gesellschafter aber hingenommen würde, kann steuerrechtlich als Grundlage einer so zu wertenden Geschäftsbeziehung angesehen werden (Senatsurteile in BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663, und in BFH/NV 1987, 567). Entsprechendes muß gelten, wenn eine atypisch stille Gesellschaft oder Unterbeteiligung mit für einen atypischen stillen Gesellschafter oder Unterbeteiligten ungewöhnlichen Beschränkungen vereinbart ist. Es kommt dann die Wertung als typische stille Gesellschaft oder typische Unterbeteiligung in Betracht. Dies setzt aber voraus, daß dem Gesellschafter wenigstens annäherungsweise die Rechte zustehen, die einem stillen Gesellschafter nach den §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) zukommen (Senatsurteile vom 8. August 1974 IV R 101/73, BFHE 113, 361, BStBl II 1975, 34, und BFH/NV 1987, 567, 568). Von einer Prüfung in diesem Sinne kann entgegen der Auffassung der Revision auch nicht deshalb abgesehen werden, weil die typische stille Gesellschaft oder typische Unterbeteiligung als Auffangtatbestand angesehen werden müsse, der immer gegeben sei, wenn eine gewollte steuerliche Mitunternehmerschaft von den Finanzbehörden nicht anerkannt werde. Denn die Einordnung in eine andere Einkunftsart als die von den Parteien an sich gewollte setzt voraus, daß die Tatbestandsmerkmale der anderen Einkunftsart verwirklicht sind.

2. Die Kündigungs- und Abfindungsklausel würde der Wertung des UBV als typische Unterbeteiligung nicht ohne weiteres entgegenstehen. Doch muß der stille Gesellschafter entsprechend der Regelung in § 232 Abs. 1 HGB die Auszahlung seines Gewinnanteils verlangen können (BFH-Urteil vom 20. Februar 1975 IV R 62/74, BFHE 115, 232, BStBl II 1975, 569). Entsprechendes muß für die stille Unterbeteiligung gelten. Im Streitfall sind die Rechte der Unterbeteiligten, die Auszahlung ihrer Gewinnanteile zu verlangen, wesentlich eingeschränkt. Denn sie können nach § 1 Abs. 3 UBV i.V.m. § 9 des OHG-Vertrags nur die Auszahlung von Zinsgutschriften, von zur Zahlung der durch den Gewinn veranlaßten Einkommensteuer und von 10 v.H. des Gewinnanteils laut Handelsbilanz verlangen. Zu weitergehenden Auszahlungen bedarf es nach dem OHG-Vertrag eines Gesellschafterbeschlusses. Geht man entsprechend dem mutmaßlichen Willen der Gesellschafter davon aus, daß es eines solchen Beschlusses auch im Rahmen der Untergesellschaft bedarf, so hängt die Auszahlung mindestens des überwiegenden Teils der Gewinnanteile der Unterbeteiligten von der Zustimmung des jeweiligen Hauptgesellschafters ab, da dieser mit Rücksicht auf die Höhe seiner Kapitalbeteiligung über eine Stimmenmehrheit verfügt. Mit einer solchen Beschränkung seiner Gewinnrechte würde sich ein fremder Dritter, der die Unterbeteiligung gegen Erbringung einer entsprechenden Einlage erworben hätte (vgl. hierzu Urteile in BFHE 113, 361, BStBl II 1975, 34, und in BFHE 115, 332, BStBl II 1975, 569), nicht ohne besondere Veranlassung einverstanden geben. Der Senat hat deshalb bereits im Urteil in BFH/NV 1987, 567 entschieden, bei einer so weitgehenden Beschränkung der Gewinnrechte könne eine (typische) stille Gesellschaft steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Die Auszahlung der Gewinnanteile kann allerdings durch Abschluß eines Darlehensvertrags über den entnehmbaren, aber tatsächlich nicht entnommenen Gewinnanteil ersetzt werden (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989 I R 203/84, BFHE 158, 421, BStBl II 1990, 68, und in BFHE 164, 238). Dazu ist es aber im Streitfall nicht gekommen. Die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte und bindende Festschreibung von Gewinnanteilen auf einem Unterkonto des Kapitalkontos steht der Auszahlung nicht gleich.

3. Der Schlußfolgerung, daß die Gewinnentnahmerechte der Unterbeteiligten im Streitfall in nicht fremdüblicher Weise beschränkt waren, steht nicht entgegen, daß entsprechende Beschränkungen für die Hauptgesellschafter im Rahmen der OHG galten. Die Gesellschafter einer OHG können die Auszahlung ihrer Gewinnanteile jenseits der ihnen zustehenden Kapitalkontenverzinsung nur verlangen, soweit es nicht zum offenbaren Schaden der Gesellschaft gereicht. Die Regelung in § 9 OHG-Vertrag, die weitergehende Gewinnentnahmen von entsprechenden Gesellschafterbeschlüssen abhängig macht, stellt sich als vertragliche Konkretisierung der gesetzlichen Regelung dar. Für das Recht der stillen Gesellschaft gilt eine dem § 122 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB entsprechende Einschränkung nicht. Eine vertragliche Regelung dieser Art stellt sich hiernach als eine vom Regelstatut deutlich abweichende Beschränkung der Gesellschafterrechte dar.

4. Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob die Beschränkung der Gewinnentnahmerechte für sich allein ausreichen würde, der Unterbeteiligung die steuerliche Anerkennung zu versagen. Im Streitfall kommt nämlich hinzu, daß auch die Kontrollrechte der Unterbeteiligten in einer Weise eingeschränkt waren, wie sie ein fremder Dritter nicht ohne weiteres akzeptiert hätte. Insgesamt ergibt sich hieraus, daß die Rechte der Unterbeteiligten deutlich hinter dem zurückblieben, was dem zwischen Fremden Üblichen entspricht.

Das FG hat die Unterbeteiligung als atypische wie auch als typische Unterbeteiligung auch mit der Begründung nicht anerkannt, die Kontrollrechte der Unterbeteiligten seien in nicht fremdüblicher Weise eingeschränkt, da die Regelungen in § 3 UBV zu Lasten der Unterbeteiligten weit von dem handelsrechtlichen Regelstatut abwichen. Der Senat stimmt dieser Wertung zu. Nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11. Juli 1968 II ZR 179/66 (BGHZ 50, 316, 323 ff.) ergeben sich die Informationspflichten des Hauptgesellschafters aus einer entsprechenden Anwendung des § 338 Abs. 1 HGB (jetzt § 233 Abs. 1 HGB). Danach ist der Unterbeteiligte berechtigt, von dem Hauptgesellschafter eine jährliche Bilanz über dessen Gesellschaftsanteil zu verlangen, aus der er insbesondere auch die auf diesen Anteil entfallenden Erträgnisse und deren Zusammensetzung (Gewinnanteil, Kapitalzinsen, Geschäftsführergehalt usw.) sowie die Entwicklung des Kapitalkontos und seines Anteils ersehen kann. Die Mitteilung nur des Gewinnanteils des Unterbeteiligten und einer Zusammenstellung der Beträge, mit denen das Konto des Unterbeteiligten zu belasten ist, reicht nach dem Urteil in BGHZ 50, 316 zur Erfüllung der gesetzlichen Informationspflicht des Unterbeteiligten nicht aus. Hiervon ist auch der Senat bereits im Urteil in BFHE 164, 238 ausgegangen. Die vertragliche Regelung in § 3 UBV sieht vor, daß der Unterbeteiligte alljährlich vom Hauptbeteiligten eine Abrechnung über die Entwicklung der Unterbeteiligung (Gewinn, Verlust, Entnahmen, Kontenstände) verlangen kann. Das FG hat diese Regelung zutreffend in der Weise gewertet, daß der Unterbeteiligte lediglich eine Art von Kontoauszug über die Unterbeteiligung (Gewinn, Verlust, Entnahmen, Kontenstände) verlangen kann, ein Informations- und Kontrollrecht über die Hauptbeteiligung dem Unterbeteiligten aber vorenthalten wird. Damit ist die Lage gegeben, die sich nach dem Urteil in BGHZ 50, 316 nicht als Erfüllung der gesetzlichen Auskunftsrechte des Unterbeteiligten darstellt. Die vertragliche Regelung schließt weitere Informationsrechte des Unterbeteiligten ausdrücklich aus; dadurch unterscheidet der Streitfall sich auch vom Falle des Urteils in BFHE 164, 238, in dem vereinbart war, daß der Hauptbeteiligte auf Verlangen des Unterbeteiligten weitere Auskünfte zu erteilen hatte. Der Auffassung der Revision, die vertragliche Regelung über die Auskunftspflicht schließe die weitergehenden gesetzlichen Auskunftspflichten nicht aus, kann der Senat nicht folgen. Die vertragliche Regelung, nach der weitergehende Informationsrechte ausgeschlossen sind, läßt eine solche Auslegung jedenfalls mit der Eindeutigkeit, die für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen erforderlich ist, nicht zu. Darauf, ob der Hauptbeteiligte freiwillig weitere Auskünfte erteilt hat, kommt es, wie das FG zutreffend bemerkt hat, nicht an. In der Neufassung der UBV vom 27. April 1992 sind die Auskunftsrechte der Unterbeteiligten wesentlich erweitert worden. Für die Beurteilung der Rechtslage im Streitjahr kommt es aber nur auf die Rechtslage in diesem Jahr an.

III. Mit der Revision wird geltend gemacht, ganz hilfsweise müsse angenommen werden, daß zwischen dem jeweiligen Haupt- und dem jeweiligen Unterbeteiligten ein partiarisches Darlehen zustandegekommen sei mit der Folge, daß die Gewinnanteile der Unterbeteiligten Betriebsausgaben des jeweiligen Hauptbeteiligten seien und dessen Gewinnanteil minderten. Dem kann der Senat nicht folgen. Die Beteiligten haben nicht einen Darlehensvertrag, sondern einen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen. Dabei bleibt es, obwohl der Gesellschaftsvertrag wegen der nicht fremdüblichen Ausgestaltung zu Lasten der Unterbeteiligten steuerlich nicht anerkannt werden kann. Die steuerliche Beurteilung muß von dem ausgehen, was die Steuerpflichtigen rechtsgültig vereinbart haben, und zwar auch dann, wenn die Vereinbarung aus privater Veranlassung von dem abweicht, was unter fremden Dritten üblich ist. An die Stelle eines wirksam abgeschlossenen Gesellschaftsvertrags kann deshalb für die steuerliche Beurteilung nicht ein tatsächlich nicht existenter Darlehensvertrag gesetzt werden. Es kann daher offenbleiben, ob, was das FG angenommen hat, bei "Umdeutung" des Gesellschafts- in einen Darlehensvertrag diesem die steuerliche Anerkennung nach den Rechtsgrundsätzen der BFH-Urteile vom 10. April 1984 VIII R 134/81 (BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705), vom 12. Februar 1992 X R 121/88 (BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468) und vom 21. Oktober 1992 X R 99/88 (BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289) zu versagen wäre.

Danach war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.