Entscheidungsstichwort (Thema)
Abziehbarkeit von Kreditvermittlungsgebühren als vorweggenommene Werbungskosten einer Kombirente
Leitsatz (NV)
Eine vom Anleger anlässlich der Vermittlung eines komplexen und beratungsintensiven Kombinationsprodukts (hier: “Kombirente”, bestehend aus einer sofort beginnenden Leibrente gegen Einmalbeitrag, einem langfristigen Darlehen, einer Kapitalanlage in Investmentfondsanteilen und einer Risikolebensversicherung) an den Vermittler zu zahlende Provision kann von den Vertragsparteien im Regelfall nicht mit steuerlicher Wirkung allein der Vermittlung des Darlehens zugeordnet werden (Anschluss an BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238).
Normenkette
AO 1977 § 162 Abs. 1; EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der … 1951 geborene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) schloss im Streitjahr (1997) Verträge über eine sog. "Kombirente". Deren Konzeption war durch die X-GmbH entwickelt worden. Das Kombinationsmodell bestand aus folgenden vier Elementen:
einer sofort beginnenden Rentenversicherung gegen Einmalbeitrag, aus der eine lebenslange Rentenzahlung ab Versicherungsbeginn gewährt wird. Versicherer ist die L-Lebensversicherungs-AG (L-AG);
einem Bankdarlehen. Aus diesem und mit Eigenmitteln wird der Einmalbeitrag für die Rentenversicherung bestritten;
einem "Investment-Sparplan". In dem Investmentfonds werden die Mittel für die Rückzahlung des Darlehens angespart;
einer Risikolebensversicherung zur Sicherung der finanzierenden Bank.
Die X-GmbH erhält lt. Prospekt für die Vermittlung und Abwicklung des Bankdarlehens eine Gebühr in Höhe von 6 v.H. der Darlehenssumme. Sonstige Gebühren werden in dem Prospekt nicht erwähnt.
Der Kläger leistete im September 1997 zum Erwerb der sofort beginnenden Rentenversicherung an die L-AG eine Einmalzahlung in Höhe von 420 000 DM.
Dem Kläger fließt eine garantierte jährliche Grundrente in Höhe von 18 715 DM zu. Diese Grundrente erhöht sich von Beginn an um eine zunächst monatlich 966,92 DM betragende "nichtdynamische Gewinnrente", deren Höhe in der Folgezeit von der künftigen Entwicklung der Überschussanteile abhängen sollte.
Versicherungsnehmer und Mitversicherter ist der Kläger, Versicherter ist Herr L.
Die Rente wird dem Kläger für eine Mindestzeit von 25 Jahren und darüber hinaus bis zum Tode des am … 1955 geborenen "Versicherten" (L) gewährt. Nach dem Tod des Versicherten (L) wird an den "Mitversicherten" (Kläger) bis zu dessen Ableben eine "Hinterbliebenenrente" in gleicher Höhe gezahlt. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat der Kläger für den "Ablebensfall des Herrn L" (meint offenbar für den Fall seines --des Klägers-- eigenen Todes) Frau C als Bezugsberechtigte benannt.
Der Einmalbeitrag wurde durch ein bei der H-Bank in Schweizer Franken aufgenommenes Darlehen über 466 666 DM abzüglich eines Disagios von 10 v.H. (46 666 DM) finanziert, das in 15 Jahren in einer Summe zurückgezahlt werden soll. Die Tilgung des Darlehens soll aus dem Erlös aus der Veräußerung der Investmentfondsanteile bestritten werden.
Die X-GmbH stellte dem Kläger am 4. September 1997 eine "Gebühr für die Kreditvermittlung" in Höhe von 18 666,67 DM sowie eine "Gebühr für die Vermittlung des Kreditmaklers" in Höhe von 9 333,33 DM, mithin zusammen 28 000 DM (= 6 v.H. der Darlehenssumme von 466 666 DM) in Rechnung, die der Kläger noch im selben Jahr bezahlte.
Nach einer Berechnung der X-GmbH ergibt sich aus der Rentenversicherung bei einer voraussichtlichen Laufzeit von 33,53 Jahren ein Totalüberschuss in Höhe von 93 797 DM.
Zur Sicherung des Darlehens trat der Kläger der H-Bank die Ansprüche aus der Rentenversicherung und aus der Risikolebensversicherung ab. Zudem verpfändete er der Bank die Ansprüche aus dem Investmentkonto.
In seiner Einkommensteuererklärung 1997 machte der Kläger einen Überschuss der Werbungskosten (darunter die Gebühren "für Kreditvermittlung und -makler") über die Renteneinnahmen in Höhe von 76 974 DM geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte den Werbungskostenüberschuss zunächst mangels Vorliegens einer Überschusserzielungsabsicht des Klägers nicht an. In der Einspruchsentscheidung ging er demgegenüber davon aus, dass die negativen Renteneinkünfte dem Grunde nach anzusetzen seien, jedoch die an die X-GmbH gezahlten Kreditvermittlungs- und -maklergebühren nur in Höhe von 2 v.H. der Darlehenssumme (= 1/3 von 28 000 DM).
Das FG hat der dagegen gerichteten Klage, mit welcher der Kläger den vollen Abzug der geltend gemachten "Kreditvermittlungs- und -maklergebühren" begehrte, stattgegeben (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 884).
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Es beantragt, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt (sinngemäß), die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache ist an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Feststellungen des FG, das sich für seine Würdigung nahezu ausschließlich auf den Inhalt der vorgelegten Bestätigungen der X-GmbH und deren Prospekt über die Kombirente gestützt hat, reichen nicht aus, um die Abziehbarkeit der vom Kläger an die X-GmbH gezahlten Provision unter dem Gesichtspunkt der Finanzierungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) abschließend beurteilen zu können.
1. Nach der normativen Grundaussage des § 2 Abs. 2 EStG führt grundsätzlich nur der Zins- bzw. Ertragsanteil der Bezüge zu einkommensteuerbaren Einkünften, nicht hingegen die Vermögensumschichtung. Aufwendungen auf der Vermögensebene mindern im Bereich der Überschusseinkünfte nur nach Maßgabe der Sonderregelungen der §§ 17, 23 EStG und § 21 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer. Dementsprechend sind weder bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die Aufwendungen zum Erwerb der Kapitalanlage noch bei den sonstigen Einkünften aus Leibrenten die Aufwendungen zum Erwerb der Rentenanwartschaft sofort abziehbare Werbungskosten (vgl. Senatsurteil vom 16. September 2004 X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--).
2. Dem Kläger ist zuzugeben, dass die "Gebühr für die Kreditvermittlung" und die "Gebühr für die Vermittlung des Kreditmaklers" in Höhe von zusammen 28 000 DM nicht der Vermittlung der Versicherungsverträge und Investmentfondsanteile zugeordnet werden können, da diese Einzelleistungen durch die an die X-GmbH und deren Untervertreter V gezahlten Provisionen hinreichend entgolten wurden.
Es ist jedoch in Betracht zu ziehen, dass zumindest ein erheblicher Teil der Provision (zu dessen Bestimmung vgl. insbesondere unten II. 5.) auf die --anderweitig nicht vergütete-- Entwicklung des Konzepts der Kombirente bzw. auf die Verschaffung des Zugangs zu diesem Konzept entfällt und damit --als Anschaffungsnebenkosten der Rentenanlage-- der Vermögensebene zuzuordnen ist. Dies kann nach den Grundsätzen über die Aufteilung einer Gesamtgegenleistung gerechtfertigt sein.
a) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass bei der Zahlung eines Gesamtkaufpreises für mehrere Wirtschaftsgüter zwar grundsätzlich der vertraglich vereinbarten Kaufpreisaufteilung auf die Einzelwirtschaftsgüter zu folgen, eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Werte aber dann geboten ist, wenn Bedenken gegen die wirtschaftliche Richtigkeit der im Vertrag vorgesehenen Aufteilung bestehen. Eine den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechende Aufteilung ist dann in Betracht zu ziehen, wenn die Aufteilung nicht von gegenteiligen Interessen der Vertragspartner getragen wird und primär Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren (vgl. Senatsurteil vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217, m.w.N.) sowie zumindest eine der Vertragsparteien ein besonderes Interesse an einer bestimmten Aufteilung hat. Dann ist es erforderlich, die Aufteilung der Gesamtgegenleistung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten Leistungen vorzunehmen und auf diese Weise den Wertfluss dem "wahren Rechtsgrund" zuzuordnen (näher dazu Senatsurteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II. 2. a).
b) Dieselben Grundsätze gelten auch dann, wenn es nicht um die wirtschaftlich richtige Zuordnung einer Gegenleistung für die Lieferung von Wirtschaftsgütern, sondern um sonstige Leistungen --insbesondere Dienstleistungen-- geht. Sie gelten ferner, wenn der Verpflichtete eine objektiv werthaltige Leistung unentgeltlich abgibt bzw. erbringt, während eine zu entrichtende Gegenleistung einvernehmlich dem Rechtsgrund einer anderen Leistung zugeordnet wird, um zugunsten des hieran interessierten Vertragspartners günstigere Rechtsfolgen zu bewirken. Diese Folgen können insbesondere darin bestehen, dass Werttransfers sich ganz oder teilweise als erwerbssichernder Aufwand darstellen (näher dazu Senatsurteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II. 2. b und c).
c) Bei der hiernach gebotenen Zuordnung eines Wertflusses zu einer (Gegen-)Leistung ist nicht auf die Bezeichnung und die von den Vertragspartnern gewählte gewillkürte Zuordnung abzustellen. Es ist zu prüfen, ob eine Leistung tatsächlich erbracht worden ist und ob ggf. eine wirtschaftlich relevante und zu eigenständigen Steuerfolgen führende Teilleistung "unter den Tisch fällt" (Senatsurteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II. 2. d).
3. Dies vorausgesetzt folgt auch im Streitfall die Zuordnung der Vermittlungsprovisionen zu ihrem steuerrechtlich maßgeblichen Rechtsgrund --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- nicht schon allein aus ihrer von den Vertragsparteien gewählten Bezeichnung als "Gebühr für die Kreditvermittlung" und "Gebühr für die Vermittlung des Kreditmaklers" sowie den gegenüber dem Kläger abgegebenen entsprechenden Bestätigungen der X-GmbH.
a) Vielmehr ist für die Entscheidung, welche Vorgänge der Vermögensebene zuzuordnen sind, der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung maßgebend (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II. 4. e aa). Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass die Leistung des Anbieters der Kombirente oder ähnlicher Gestaltungen weit über diejenige eines gewöhnlichen Versicherungs-, Kapitalanlage- oder Kreditvermittlers hinausgeht. Sie besteht darin, unter hohem intellektuellen und finanziellen Aufwand ein durch die modellhafte Verzahnung verschiedener aufeinander bezogener Verträge gekennzeichnetes --aus Sicht des Anlegers steueroptimiertes und aus der Perspektive des Vermittlers provisionsoptimiertes-- Konzept entwickelt zu haben, es gegenüber den Vertragspartnern für die einzelnen Finanzprodukte zu erläutern und durchzusetzen, es angesichts der Fortentwicklung der zivil- und finanzgerichtlichen Rechtsprechung unter intensivem Einsatz zahlreicher Rechts-, Steuer- und Wirtschaftsexperten stetig zu verfeinern, potentielle Kundenkreise zu erschließen und das Konzept letztendlich Interessenten ausführlich zu erläutern. Auch die unmittelbar gegenüber dem Kunden erbrachte Leistung des Anbieters beschränkt sich nicht etwa auf die Vermittlung der einzelnen Verträge, sondern schließt ebenso die wirtschaftliche Beratung und Vornahme steuerlicher Berechnungen (im Streitfall etwa die Erstellung eines individuell an die Situation des Klägers angepassten Rechenwerks "Nachweis und Ermittlung der Überschusserzielungsabsicht") mit ein. Sowohl diese individuellen Tätigkeiten gegenüber dem einzelnen Kunden als auch die allgemeine Entwicklung und Zugänglichmachung aufwändiger Konzepte, die die Anbieter derartiger Kombinationsprodukte gerade von gewöhnlichen Versicherungsvermittlern abheben, blieben unvergütet, wenn die steuerrechtliche Zuordnung der streitigen Provision allein der von den Vertragsparteien gewählten Berechnung folgen würde.
b) Die alleinige Zuordnung zur Kreditvermittlungsleistung lässt sich nicht damit erklären, dass das Konzept den Kapitalanlegern etwa "kostenlos" zugänglich gemacht würde. Denn bei Erbringung mehrerer als selbständig denkbarer, im konkreten Fall aber gebündelter Leistungen, die im Geschäftsleben entgeltswürdig sind und üblicherweise vergütet werden, entspricht es nicht der rechtlichen und wirtschaftlichen Realität, einzelne dieser Leistungen als "unentgeltlich" zu bezeichnen, im Gegenzug aber für eine andere Leistung ein Entgelt zu erheben, das deutlich über dem für diese Einzelleistung marktüblichen Betrag (näher dazu unten II. 5.) liegt. Das Vorbringen des Klägers, die gesamte umfassende Beratung über die Folgen der fremdfinanzierten Anlage in einer Rentenversicherung sei Teil der Kreditvermittlungsleistung, wird dem wirtschaftlichen Gehalt des hier verwendeten Modells nicht gerecht.
c) Für die steuerrechtliche Zuordnung und den Abzug von Aufwendungen ist nach ständiger Rechtsprechung eine wertende Betrachtung des die Aufwendungen auslösenden Moments maßgebend (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2. b bb). Dabei kommt es in erster Linie auf die Sichtweise desjenigen an, der die zu beurteilenden Aufwendungen tätigt, im Streitfall mithin auf die Sichtweise des Klägers. Das hiernach maßgebliche Interesse des Anlegers richtet sich nicht primär darauf, einen Kredit zu beschaffen. Vielmehr steht für ihn die Erlangung eines lebenslangen, nach Ende der Tilgungsphase frei verfügbaren Rentenanspruchs im Vordergrund; auf dieses Hauptziel heben auch die in den Werbe- und Informationsmaterialien der Anbieter enthaltenen Darstellungen ab. Der Kredit hat im Rahmen des Gesamtkonzepts nur eine dienende Funktion. Die vollständige Zuordnung der streitigen Provision zum Bereich der Kreditvermittlung gibt die wirtschaftliche Veranlassung dieses Aufwands daher nicht zutreffend wider; sie lässt sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort abziehbarer Werbungskosten erklären (vgl. Senatsurteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II. 3. c).
4. Einer solchen Zuordnung der streitigen Provisionen zu ihrem wahren steuerrechtlichen Rechtsgrund stehen die vom Kläger und die vereinzelt in der Literatur (insbesondere Meyer-Scharenberg, Der Betrieb --DB-- 2005, 1646) vorgebrachten Argumente nicht entgegen.
a) Dies gilt zunächst für die Ansicht, dass er von der X-GmbH nicht etwa ein immaterielles Wirtschaftsgut "Konzept einer fremdfinanzierten Rentenversicherung" entgeltlich erworben habe, um damit sodann "eigenständig Modelle für sich und andere zu entwickeln".
Die nach den oben dargelegten Grundsätzen gebotene Zuordnung eines wesentlichen Teils der streitigen Vermittlungsgebühren zu der anderenfalls unvergütet bleibenden Leistung "Entwicklung des Konzepts" bzw. "Verschaffung des Zugangs zum Konzept" und damit zu den Anschaffungsnebenkosten der Rentenanlage wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die entsprechende Leistung beim Empfänger (Kläger) nicht zu einem eigenständigen (immateriellen) Wirtschaftsgut führt. Sie wird überdies erst recht nicht dadurch gehindert, dass der Empfänger sie nicht zur (gewerblichen) Weiterentwicklung und Verwertung "eigenständiger Modelle" nutzt.
b) Im Übrigen hat der Kläger (ebenso Meyer-Scharenberg, DB 2005, 1646, 1647) selbst zutreffend eingeräumt, es sei selbstverständlich, dass die beim Vermittler (X-GmbH) angefallenen Kosten, z.B. für die Entwicklung einer EDV-Software, die es ermögliche, die in jedem Einzelfall erforderliche Anpassung des Angebots an die persönlichen Verhältnisse des Kunden vorzunehmen, vergütet werden müssten. Dies gilt sowohl für die Kosten der Entwicklung und Aktualisierung des abstrakten Anlagemodells als auch für die Aufwendungen des Konzeptanbieters und -vertreibers im Zusammenhang mit der konkreten Ausgestaltung des auf die individuellen Verhältnisse des einzelnen Anlegers zugeschnittenen Produkts (vgl. dazu schon oben II. 3. a). Der Kläger hat in diesem Zusammenhang zutreffend bemerkt, eine "weitere Aufgabe des Vermittlers (bestehe) darin, Art und Umfang der Fremdfinanzierung auf die persönlichen Verhältnisse des Kunden abzustimmen. So (müsse) insbesondere entschieden werden, wie viel Eigenkapital aufzubringen sei, in welcher Währung fremdfinanziert und wie getilgt werden solle".
Rechtsirrig ordnet indes der Kläger (ebenso Meyer-Scharenberg, DB 2005, 1646, 1647) diese Kosten der individuellen Ausgestaltung der "Kombirente", jedenfalls soweit die betreffenden Aufwendungen "mit der Konzeption der Fremdfinanzierung" zusammenhängen, den als Finanzierungsnebenkosten und damit als "Schuldzinsen" i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbaren Kosten für die Kreditvermittlung zu. Denn die Entscheidung darüber, ob und inwieweit die Kombirentenanlage fremdfinanziert sowie in welcher Währung der etwaige Kredit aufgenommen werden soll, betrifft nicht die Kreditvermittlung als solche, die erst dann erfolgt, wenn die Frage nach dem "Ob" eines Kredits bejaht und die sich anschließende Frage nach dem "Wie" der Kreditaufnahme beantwortet worden sind. Diese der eigentlichen Kreditvermittlung vorgelagerten Fragen betreffen ebenso wie etwa die Entscheidung über die Art der Renten- und Fondsanlage die Rentabilität (sog. Nachsteuer-Rendite) der Kombirentenanlage als solche, die maßgeblich davon abhängt, ob trotz einer gänzlichen oder teilweisen Fremdfinanzierung der Anlage die Überschusserzielungsabsicht des Anlegers bejaht werden kann und deshalb die durch die Aufnahme des Kredits veranlassten Aufwendungen (z.B. Disagio, Schuldzinsen und sonstige Finanzierungskosten einschließlich etwaiger Kreditvermittlungsgebühren) als "vorweggenommene Werbungskosten" zu Steuerspareffekten führen. Die betreffenden Leistungen des Konzeptanbieters sind deshalb --ebenso wie die auf den Konzeptzeichner überwälzten Kosten für die erstmalige Entwicklung und Fortentwicklung des abstrakten Anlagemodells sowie für dessen Vertrieb-- den Anschaffungsnebenkosten der Rentenanlage zuzuordnen (vgl. oben II. 2. und 3., sowie unten II. 5.).
c) Nicht zu überzeugen vermag überdies die Auffassung des Klägers (ebenso Meyer-Scharenberg, DB 2005, 1646, 1647 f.), wenn man denn die an den Konzeptanbieter gezahlte Vergütung als solche für das Gesamtkonzept betrachte, so müsse die Gesamtsumme aller an den Anbieter geflossenen Vergütungen einschließlich der von Banken und Versicherungen gezahlten Provisionen auf die drei Hauptkomponenten des Modells, namentlich auf die Rente, das Darlehen und auf das "Tilgungsinstrument" (meint offenbar: Investmentfondsanlage und Risikolebensversicherung), "nach dem Verhältnis der Einzahlungen in die drei Konzeptbausteine aufgeteilt werden". Der auf die Darlehensvermittlung entfallende und damit als Werbungskosten abziehbare Anteil liege danach bei 4 bis 5 % der Darlehenssumme.
Diese Aufteilungsmethode führt im Streitfall zu offenkundig unzutreffenden, den wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprechenden Ergebnissen, weil sie unterschiedliche Leistungen mit demselben v.H.-Satz der jeweiligen Bemessungsgrundlage bewertet.
Mangels Vorhandenseins eines anderweitigen --zuverlässigeren-- Aufteilungsmaßstabs hält der Senat daher an den hierzu in seinem Urteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238 (unter II. 2. bis 5.) entwickelten Grundsätzen fest, wonach die gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) gebotene Schätzung der nicht als Werbungskosten abziehbaren und als Anschaffungsnebenkosten der Rentenanlage zu qualifizierenden Aufwendungen des Zeichners (hier: Klägers) für die "Entwicklung des Konzepts" bzw. für die "Verschaffung des Zugangs zum Konzept" nach der "Differenzmethode" vorzunehmen ist:
Zunächst ist zugunsten des Klägers davon auszugehen, dass die von ihm an die X-GmbH entrichteten, als "Gebühr für die Kreditvermittlung" und "Gebühr für die Vermittlung des Kreditmaklers" bezeichneten Provisionen nicht (teilweise) der Vermittlung der Versicherungsverträge und Investmentfondsanteile zugeordnet werden können, da diese Einzelleistungen durch die von den Versicherungsgesellschaften und der Kapitalanlagegesellschaft an die Vermittler gezahlten Provisionen hinreichend entgolten wurden (vgl. auch schon das dasselbe Kombirentenmodell betreffende Senatsurteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II. 2. a., 1. Absatz). Die vom Kläger an die X-GmbH gezahlten Provisionen in Höhe von insgesamt 28 000 DM sind daher ausschließlich auf die als Werbungskosten abziehbaren Kreditvermittlungsgebühren und auf das als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizierende Entgelt für die "Entwicklung des Konzepts der Kombirente" bzw. für die "Verschaffung des Zugangs zu diesem Konzept" aufzuteilen, wobei sich der auf den letztgenannten Posten entfallende Provisionsanteil aus der Differenz zwischen der Gesamtprovision und den vom FG nach Maßgabe der unter II. 2., 3. und 5. dargelegten Grundsätze im Schätzungswege zu ermittelnden angemessenen Kreditvermittlungsgebühren ergibt.
d) Nicht zu folgen ist der Ansicht von Meyer-Scharenberg (DB 2005, 1646), der erkennende Senat habe es in seinem Urteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238 ausgeschlossen, dass der das angemessene Honorar für die Vermittlung des Darlehens übersteigende Teil der an die X-GmbH entrichteten Vergütung als Anschaffungsnebenkosten des Rentenrechts anzusehen sei. Wie sich schon aus den bisherigen Ausführungen ergibt, trifft vielmehr das Gegenteil zu. Die vom Senat in diesem Urteil (unter II. 2.) getroffene Aussage, dass die als Kreditvermittlungsgebühr bezeichnete Provision nicht der Vermittlung der Versicherungsverträge (und damit auch des Rentenversicherungsvertrages) zugeordnet werden kann, schließt es nach dem Vorgesagten nicht aus, das über die angemessene Gebühr für die Kreditvermittlung hinausgehende Honorar über den Gesichtspunkt der Vergütung für die "Entwicklung des Konzepts" bzw. für die "Verschaffung des Zugangs zum Konzept" den Anschaffungsnebenkosten der Rentenanlage zuzuordnen.
Eine solche Zuordnung wird auch nicht durch die Behauptung (vgl. Meyer-Scharenberg, DB 2005, 1646, 1649) gehindert, "Provisionen von 4 bis 6 % würden auch dann bezahlt, wenn sich die Leistung des Anbieters auf die Finanzierungsleistungen (beschränke), weil ein anderer Versicherungs- und Tilgungskomponente (vermittele)". Denn solange sich der Vermittler nicht auf die reine Vermittlung des Kredits beschränkt, sondern dem Kunden den Zugang zu dem von ihm (oder von einem mit ihm verbundenen Unternehmen) entwickelten Konzept gewährt und dieses (abstrakte) Konzept --bezogen auf die individuellen Verhältnisse des Kunden-- gleichsam "maßgeschneidert" abstimmt ("optimiert"), stellt sich das Aufteilungsproblem in gleicher Weise wie im Streitfall.
Diesen Aspekt wird das FG im zweiten Rechtsgang auch bei der Überprüfung der Behauptung des Klägers im Blickfeld behalten müssen, die X-GmbH habe in mehreren hundert Fällen "nicht das Gesamtpaket, sondern nur ein Darlehen vermittelt, ohne dass dies zu einer Verminderung des Honorars geführt (habe)".
e) Entgegen der Ansicht des Klägers (ebenso auch Meyer-Scharenberg, DB 2005, 1646, 1649) weicht der erkennende Senat mit seiner hier und auch schon in seinem Urteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238 vertretenen Auffassung nicht von dem Vorlagebeschluss des IV. Senats vom 29. April 1999 IV R 40/97 (BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828) ab. Abgesehen davon, dass der IV. Senat diese Vorlage mit Beschluss vom 28. Juni 2001 zurückgenommen und die dort streitigen Eigenkapitalprovisionen mit Urteil gleichen Datums (vgl. IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717) unter Zugrundelegung der nach § 42 AO 1977 zu berücksichtigenden angemessenen Gestaltung insgesamt als nicht sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelt hat, ist der dort beurteilte Sachverhalt mit dem vorliegenden Streitfall in mehrfacher Hinsicht nicht vergleichbar.
Zum einen ging es im Vorlagefall des IV. Senats um die Frage der Abziehbarkeit von Eigenkapitalvermittlungsprovisionen bei einem geschlossenen Immobilienfonds, wohingegen hier die nach naturgemäß anderen Kriterien zu beurteilende Frage nach der Angemessenheit von Kreditvermittlungsgebühren zu beantworten ist. Zum anderen stand dort --nach den für den BFH bindenden Feststellungen des FG-- die Marktüblichkeit der in Rede stehenden Eigenkapitalvermittlungsprovisionen fest, was für die im vorliegenden Fall geltend gemachten Kreditvermittlungsgebühren gerade nicht zutrifft. Darüber hinaus war anders als hier nicht über die Aufteilung einer in Rechnung gestellten einheitlichen Provision auf sofort abziehbare Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten) auf der einen Seite und auf die Anschaffungs(neben)kosten einer Kapitalanlage auf der anderen Seite zu entscheiden. So hatte der IV. Senat im zitierten Vorlagebeschluss ausdrücklich betont, dass die dort streitigen Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht (teilweise) den Anschaffungskosten bzw. Anschaffungsnebenkosten oder Herstellungskosten eines bilanzierungsfähigen immateriellen Wirtschaftsguts oder der Fondsimmobilie zugeordnet werden könnten. Ebenso wenig komme eine (teilweise) Zuordnung dieser Aufwendungen zu den nach § 4 Abs. 5 EStG nicht oder nur beschränkt abziehbaren Betriebsausgaben und zu den nicht einkommensteuermindernd zu berücksichtigenden privaten Aufwendungen i.S. von § 12 EStG in Betracht.
5. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache wird an die Vorinstanz zurückverwiesen. Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die dem Senat eine abschließende Beurteilung der Höhe des als Finanzierungskosten abziehbaren Anteils der Vermittlungsprovision ermöglichen würden. Für die noch durchzuführende Sachaufklärung und die rechtliche Beurteilung weist der Senat auf Folgendes hin:
a) Das FG wird erwägen müssen, im Rahmen der Befugnis der Rechtsprechung zur typisierten Behandlung von häufig anzutreffenden Sachverhaltsgestaltungen (vgl. die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II. 5. a) den als Finanzierungskosten ("Schuldzinsen" i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sofort abziehbaren Anteil der vom Zeichner entrichteten Provision bei einem Kombinationsprodukt wie dem hier zu beurteilenden auf einen bestimmten Prozentsatz der Darlehenssumme zu schätzen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II. 4. e cc).
Bei der Ermittlung der Schätzungsgrundlagen für die Beurteilung der Höhe der üblichen Finanzierungsvermittlungsprovision wird das FG nicht auf den Teilmarkt der steuerorientierten fremdfinanzierten Rentenversicherungen abstellen können. Es wird zum Vergleich vielmehr solche Märkte heranziehen, in denen sich für die Vermittlung von Finanzierungen, die sich hinsichtlich der Komplexität des finanzierten Produkts, der Bonität der Darlehensnehmer und der Absicherung der finanzierenden Bank durch weitgehende Parallelen zu den Verhältnissen des Streitfalles auszeichnen, Preise herausgebildet haben, die von steuerlichen Erwägungen --soweit wie möglich-- unbeeinflusst geblieben sind. Der Senat hält es für denkbar, sich hier beispielsweise an komplexeren Immobilienfinanzierungen oder an hinreichend gesicherten Darlehen für den Erwerb freiberuflicher Praxen zu orientieren. Das FG mag sich für die Feststellung der üblichen Vermittlungsprovisionen auch der Hilfe von Sachverständigen bedienen.
Der Senat weist vorsorglich darauf hin, dass die finanzierende Bank im Streitfall in dreifacher Hinsicht abgesichert war. Zum einen waren ihr sämtliche Ansprüche aus dem Rentenversicherungsvertrag --die sich gegen eine namhafte Versicherungsgesellschaft richteten und auf einem vollständig entrichteten Einmalbeitrag beruhten-- in vollem Umfang abgetreten. Ebenso waren alle Rechte und Ansprüche aus dem --im Wert planmäßig steigenden-- Investmentdepot an die Bank verpfändet. Bereits die Summe der Werte dieser beiden Sicherheiten dürfte die Ansprüche der Bank zu jedem Zeitpunkt der Darlehenslaufzeit deutlich übersteigen. Zusätzlich hatte der Kläger noch eine Risikolebensversicherung abzuschließen und die entsprechenden Ansprüche an die Bank abzutreten. Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass der Wert dieser Sicherheiten gegenüber den etwa bei Immobilienfinanzierungen üblichen Sicherheiten von minderer Qualität wäre.
b) Die Finanzverwaltung begrenzt bei Bauherrenmodellen und geschlossenen Immobilienfonds den Abzug von Kreditvermittlungsgebühren auf 2 % der Darlehenssumme (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 31. August 1990, BStBl I 1990, 366, Tz. 4.1.1, und vom 20. Oktober 2003, BStBl II 2003, 546, Tz. 22) und begründet dies mit Erfahrungswerten über die Höhe der marktüblichen Konditionen. Dies ist von der Rechtsprechung bisher nicht beanstandet worden. Das BFH-Urteil vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82 (BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, unter II. 2. b aa) hat die vom FG nach Einholung von Bankauskünften und Zeugenaussagen getroffene Feststellung, die übliche Kreditvermittlungsprovision belaufe sich auf 1 bis 2 % des Darlehensbetrages, vielmehr ausdrücklich gebilligt.
Unter Bezugnahme auf diese Verwaltungsanweisungen hat die Finanzverwaltung bei kreditfinanzierten Rentenmodellen eine vergleichbare Begrenzung vorgenommen (vgl. z.B. Verfügungen der Oberfinanzdirektion --OFD-- Berlin vom 29. Dezember 1998, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 687, und der OFD München vom 27. Juni 2002, DB 2002, 1476). Es wird ggf. zu prüfen sein, auf welchen konkreten Sachverhaltsannahmen diese Verwaltungsauffassung beruht.
c) Der Senat vermag beim gegenwärtigen Stand des Verfahrens keinen Gesichtspunkt zu erkennen, der es rechtfertigen könnte, die Gesamtprovisionszahlung in größerem Umfang als bei komplexeren Immobilienfinanzierungen der in der Finanzierungsvermittlung liegenden Teilleistung des Anbieters eines Kombinationsprodukts zuzuordnen. Ihm sind --außerhalb steuerorientierter Teilmärkte-- keine Fälle bekannt, in denen für die Vermittlung von hinreichend gesicherten (Investitions-)Krediten an solvente Darlehensnehmer Provisionen von mehr als 2 % der Darlehenssumme erhoben werden. Der vom Kläger (ebenso Meyer-Scharenberg, DB 2005, 1646, 1648) in diesem Zusammenhang herangezogene Vergleich mit Verbraucherkrediten ist fernliegend. Ein solcher für konsumtive Zwecke verwendeter Kredit birgt für den Kreditgeber ungleich höhere Risiken als das hier in Rede stehende, wie dargelegt in mehrfacher Hinsicht abgesicherte Darlehen.
d) In der zivilgerichtlichen Rechtsprechung ist eine Kreditvermittlungsgebühr in Höhe von 6 % des Darlehensbetrages als sittenwidrig überhöht bezeichnet worden (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Oldenburg vom 12. März 1986 3 U 186/85, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1986, 857; dort wurde nach Einholung von Sachverständigengutachten die Höhe üblicher Vermittlungsprovisionen mit 1 bis 2 % angegeben; vgl. auch Urteil des Landgerichts Aachen vom 4. Februar 1987 4 O 286/86, NJW-RR 1987, 741). Bei höheren Darlehensbeträgen --im entschiedenen Fall 6 000 000 DM-- wurde unter dem Gesichtspunkt der Sittenwidrigkeit sogar nur eine Provision von 0,5 % des Darlehensbetrages als noch üblich anerkannt (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. Januar 1976 II ZR 90/75, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1976, 289, unter I. 2. a aa).
e) Die unter die von der Rechtsprechung gebilligte Obergrenze von 2 % fallenden Baufinanzierungen bei geschlossenen Immobilienfonds zeichnen sich durch hohe Risiken bei der Entwicklung der künftigen Mieteinnahmen aus. Im Streitfall fließen dem Kläger hingegen langfristig kalkulierbare und garantierte Rentenzahlungen eines namhaften Versicherungsunternehmens zu. Auch haftet der finanzierenden Bank bei geschlossenen Immobilienfonds in der Regel nur das --ohnehin bereits zur Besicherung verwendete-- Fondsvermögen, während der Kläger im Streitfall auch mit seinem gesamten Privatvermögen für die Ansprüche aus dem Darlehensvertrag einstehen muss.
Wenn der Kläger die gezahlte Provision in größerem Umfang als selbst im Falle komplexerer Baufinanzierungen unter dem Gesichtspunkt besonderer Leistungen der Vermittler bei der Finanzierungsvermittlung den sofort abziehbaren Werbungskosten zuordnen will, wird er im zweiten Rechtsgang substantiiert und unter Vorlage nachprüfbarer Unterlagen vortragen müssen, welche Finanzierungsschwierigkeiten sich im konkreten Fall --über die etwa bei der Finanzierung geschlossener Immobilienfonds auftretenden Schwierigkeiten hinaus-- ergeben haben und welchen besonderen Aufwand diese Schwierigkeiten auf Seiten der Vermittler ausgelöst haben, die mit einer Provision in Höhe von 2 % des Darlehensbetrages nicht angemessen vergütet wäre.
Der hiergegen erhobene Einwand des Klägers (ebenso Meyer-Scharenberg, DB 2005, 1646, 1649), das vom erkennenden Senat (vgl. schon Senatsurteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II. 5. e) geforderte Abstellen auf die dem Vermittler entstehenden Kosten sei im Ansatz verfehlt, weil die angemessene Obergrenze für die Kreditvermittlungsgebühr durch den Preis bestimmt werde, den die Kunden für die Leistung zu zahlen bereit seien, überzeugt nicht. Richtig ist zwar, dass der Vermittler --soweit der Markt dies hergibt-- sein Honorar über die ihm erwachsenen (Selbst-)kosten hinaus um einen angemessenen Gewinnzuschlag erhöhen wird. Dies ändert aber nichts daran, dass der dem Vermittler im Zusammenhang mit der Erbringung seiner Dienstleistung entstandene Sach- und Personalaufwand einschließlich eines angemessenen Unternehmerlohns, wobei die letztgenannten Positionen ihrerseits maßgeblich von dem durch die erbrachten Vermittlungsleistungen verursachten zeitlichen (quantitativen) und qualitativen Aufwand beeinflusst werden, im Rahmen der gebotenen Schätzung eine wertvolle Orientierungshilfe bietet.
f) Hat der Anbieter für seine Kreditvermittlungsleistung bereits von der finanzierenden Bank eine Provision erhalten, ist eine weitere, vom Kunden geforderte Zahlung in voller Höhe der Vermögensebene zuzurechnen (zur näheren Begründung vgl. Senatsurteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II. 5. g).
g) In vergleichbaren Fällen haben die Tatsachengerichte daher zu ermitteln, ob auch zwischen der finanzierenden Bank und dem Vermittler Vereinbarungen über die Zahlung von Vermittlungsprovisionen bestehen (so bereits BFH-Urteil in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II. 4. e bb). Im Streitfall kommt es allerdings darauf nicht mehr an, weil das FA die Kundenprovision bereits in Höhe von 2 % der Darlehenssumme als Werbungskosten angesehen hat und eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen ist (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II. 5. g, a.E.).
h) Bei der Entscheidung des Streitfalles kann offenbleiben, wie Gestaltungen zu behandeln sind, in denen die X-GmbH ausschließlich das Darlehen vermittelt hat, und welchen Anteil derartige Fälle am gesamten Vermittlungsvolumen der X-GmbH aufweisen. Für den Streitfall hat das FG jedenfalls festgestellt, dass die X-GmbH auch den Rentenversicherungsvertrag vermittelt hat.
Der Senat neigt allerdings dazu, auch in diesen Fällen die Gesamtprovisionszahlung teilweise der Eröffnung des Zugangs zu dem Kombinationsprodukt zuzuordnen (näher hierzu Senatsurteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II. 5. h).
Fundstellen