Leitsatz (amtlich)
1. Es ist nicht ausgeschlossen, daß die Arbeit eines Kameramannes bei der Herstellung von Filmen künstlerischen Charakter hat.
2. Übt ein Steuerpflichtiger Tätigkeiten aus, die ihrer Art nach teils als freiberufliche, teils als gewerbliche Tätigkeiten angesehen werden müßten, so sind die aus jeder dieser Tätigkeiten entspringenden Einkünfte nach Möglichkeit getrennt zu erfassen.
2. Lassen sich die einzelnen Tätigkeiten nicht trennen, so ist auf Grund einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden, ob die Gesamttätigkeit eine (freiberufliche) künstlerische oder eine gewerbliche ist.
Normenkette
EStG §§ 15, 18 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob die Tätigkeit des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), die er bei der Herstellung von Filmen ausübte, eine künstlerische Tätigkeit ist und ob sie ggf. von der übrigen gewerblichen Tätigkeit des Klägers getrennt werden kann.
Der Kläger war in den Streitjahren 1959 bis 1963 als selbständiger Kameramann in der aktuellen Bildberichterstattung für den Fernsehfunk tätig. Insoweit wurde er vom Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) bei der Feststellung der Gewerbesteuer-Meßbeträge als freiberuflich Tätiger behandelt. Daneben hatte der Kläger noch folgende Tätigkeiten ausgeübt:
1. Er hatte in Zusammenarbeit mit dem medizinischen Mitarbeiterstab der Firma A für diese Lehrfilme für medizinische und klinische Zwecke erstellt. Stoff, Inhalt, Probleme, Ablauf der geplanten Filme und erklärender Begleittext wurden von den medizinischen Fachleuten entworfen und bestimmt. Dem Kläger oblag die Wiedergabe in Filmen. Er führte die Kamera und sorgte für Entwicklung, Schnitt und Herstellung von Kopien, wobei er Entwicklung und Kopieren durch eine Spezialfirma auf seine Rechnung ausführen ließ. Soweit für bestimmte Filme Trickdarstellungen über die Funktionen menschlicher Organe notwendig wurden, wurden sie von einem Mitarbeiter des Klägers nach den Vorstellungen und Vorschlägen der beteiligten Ärzte aufgezeichnet. Tonaufnahmen der Sprecher, Umspielen des Magnettons synchron zum Bild und Schnitt des Magnettonfilms wurden im Studio des Steuerpflichtigen vorgenommen. Der vorführfertige Film wurde an den Auftraggeber geliefert.
2. Für die Public-relations-Abteilung der Firma B hatte der Kläger Filme über den praktischen Einsatz der von dieser Firma produzierten Maschinen gedreht. Die Rechnungen für die gelieferten Filme schlossen alle Kosten für Rohmaterial, Farbentwicklung und Herstellung einer Musterkopie ein.
3. Für andere Firmen hatte der Kläger ebenfalls nach deren Weisungen vorführfertige Werbefilme geliefert.
4. Der Kläger hatte Filme synchronisiert und bearbeitet, nachträglich bestellte Filmkopien und Projektionsspulen und ähnliches geliefert.
Während der Kläger die Einkünfte aus allen Tätigkeiten Ziff. 1-4 als freiberufliche Einkünfte behandelt hatte, sah das FA sie als gewerbliche Einkünfte und damit als Gewerbeertrag an.
Nach erfolglosem Einspruch gegen die entsprechenden Gewerbesteuer-Meßbetragsbescheide erhob der Kläger Klage mit dem Antrag, nur die Einkünfte aus seiner technischen Produktion als Gewerbeertrag zu behandeln.
Der Kläger trug vor, die von ihm hergestellten medizinisch-wissenschaftlichen Filme dienten der ärztlichen Fortbildung. Bei der Transformierung des vorgegebenen Stoffes in das Medium Film, wozu die Planung, Regieführung, Kameraführung und der Filmschnitt gehörten, übe er eine gestaltende und eigenschöpferische Tätigkeit aus. Diese Tätigkeit sei als künstlerisch zu werten. Nach übereinstimmendem Urteil der Fachwelt - belegt durch verschiedene Auszeichnungen und Gutachten - sei nachgewiesen, daß die von ihm gedrehten Filme seine künstlerische Handschrift zeigten.
Die Auslieferung von Filmkopien sei eine rein kaufmännische Tätigkeit, da die Herstellung dieser Kopien in einem fremden Kopierwerk ausgeführt werde. Für diese Einkünfte, die von den Einkünften aus wissenschaftlichkünstlerischer Tätigkeit buchhalterisch klar abgrenzbar seien, werde die Gewerbesteuer-Pflicht anerkannt.
Das FG wies die Klage ab. Zur Begründung führte es aus, der Kläger sei, soweit er als Kameramann in der aktuellen Bildberichterstattung für den Fernsehfunk tätig gewesen sei, mit Recht als Freiberufler behandelt worden. Seine übrigen Einkünfte seien indessen als gewerblich anzusehen. Daß die Lieferung von Filmkopien, die auch wiederum in Beziehung zu der Produktion von Filmen durch den Kläger gestanden hätten, gewerblicher Art gewesen seien, werde auch vom Kläger zugegeben. Ebenso seien aber auch die Einkünfte aus der technischen Filmsynchronisation als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu werten. Bei den in den Streitjahren hergestellten Werkfilmen sei für eine etwaige künstlerische Tätigkeit, die eigenschöpferische Leistungen erfordere, hier kein Raum gewesen. Es könne dahingestellt bleiben, ob die Tätigkeit des Klägers bei der Gestaltung der medizinisch-wissenschaftlichen Filme als eine künstlerische Tätigkeit zu werten sei. Bei der Gestaltung solcher Filme, die nach Thema, Inhalt und Motiv von den hierfür verantwortlichen Medizinern festgelegt gewesen seien, sei zwar der Rahmen für eine eigenschöpferische, künstlerische Gestaltung durch den Kläger weitgehend eingeengt gewesen; damit sei aber noch nicht ausgeschlossen, daß die vom Kläger übernommene filmische Gestaltung der vorgegebenen Themen dennoch als künstlerisch zu werten sei. Wie sich aus der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11. Juli 1960 V 96/59 S, BFHE 71, 549, BStBl III 1960, 453) ergebe, sei für die Frage, ob der Steuerpflichtige eine künstlerische Tätigkeit ausgeübt habe, nicht jedes einzelne von ihm geschaffene Werk für sich, sondern die gesamte von ihm im Veranlagungszeitraum ausgeübte Tätigkeit zu würdigen. Aus der vom Kläger vorgelegten aufgegliederten Aufstellung seiner Sollumsätze in den Jahren 1959 bis 1963 ergebe sich, daß die auf der Herstellung medizinisch-wissenschaftlicher Filme beruhenden Einkünfte in den streitigen Veranlagungszeiträumen jeweils nur einen unter 50 v. H. der Gesamteinkünfte des Klägers liegenden Anteil erbracht haben könnten. Da zwar die Einnahmen getrennt erfaßt seien, die mit den einzelnen Tätigkeiten zusammenhängenden Aufwendungen aber allein im Hinblick auf das hierzu eingesetzte Betriebsvermögen und die hierauf entfallende Abschreibung für Abnutzung zwangsläufig ineinander übergingen, sei eine genaue Aufteilung der Einkünfte nicht möglich. Selbst wenn man - wie geschehen - die auf die aktuelle Bildberichterstattung entfallenden Einkünfte im Wege der Schätzung ausklammere, lägen in den Streitjahren die Einnahmen des Klägers aus der Herstellung von medizinisch-wissenschaftlichen Filmen, bei denen nach Aktenlage eine künstlerische Tätigkeit des Klägers nicht auszuschließen sei, auch weit unter den Einnahmen, die auf die Herstellung von Werk- und Werbefilmen, Kopielieferungen und technische Filmsynchronisation sowie sonstige Lieferungen und Leistungen (ohne aktuelle Bildberichterstattung) entfielen. Nach dem Gesamtbild der vom Kläger in den Streitjahren ausgeübten Tätigkeiten, die sich auf Filmherstellung verschiedenster Art, Kopielieferungen von Filmen, Filmsynchronisation u. a. erstreckten, sei es somit berechtigt, beim Kläger das Vorliegen eines Gewerbebetriebs zu bejahen.
Mit der gegen dieses Urteil eingelegten Revision beantragt der Kläger, das angefochtene Urteil aufzuheben und nach seinen Anträgen erster Instanz zu erkennen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Der Kläger rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts und macht geltend, auch die Tätigkeit eines Kameramanns könne künstlerischen Charakter haben. Die Industrie- und Werbefilme seien ebenso künstlerisch gestaltet gewesen wie die für die Firma A. gedrehten Filme. Das FG habe sich über die Frage, ob eine künstlerische Tätigkeit ausgeübt worden sei, durch eine - beantragte - Einnahme des Augenscheins und die Einholung eines Sachverständigengutachtens eine Meinung bilden müssen. Die Rechtsausführungen des FG, selbst wenn die Herstellung medizinisch-wissenschaftlicher Filme als künstlerische Tätigkeit anzusehen sei, sei nach dem Gesamtbild der ausgeübten Tätigkeiten das Vorliegen eines Gewerbebetriebs zu bejahen, sei unrichtig.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an die Vorinstanz.
I.
Die Behandlung der Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als Kameramann für das Fernsehen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinn des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Senats (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1964 IV 223/63 U, BFHE 81, 398, BStBl III 1965, 143).
II.
Die Entscheidung des FG beruht auf der Annahme, ein Teil der Tätigkeit des Klägers könne zwar möglicherweise künstlerisch sein, doch müsse man seine Tätigkeit als einheitliche, und zwar gewerbliche Tätigkeit ansehen, weil die auf die möglicherweise künstlerische Tätigkeit entfallenden Umsätze unter 50 % des Gesamtumsatzes und die darauf entfallenden Einkünfte noch unter den eindeutig als gewerblich anzusehenden Einkünften (aus der Herstellung von Werk- und Werbefilmen, der Lieferung von Kopien, der Synchronisation und der anderen Lieferungen und Leistungen) gelegen hätten.
Diese Ansicht ist in mehrfacher Hinsicht von Rechtsirrtum beeinflußt.
1. Übt ein Steuerpflichtiger Tätigkeiten aus, die ihrer Art nach teils als freiberufliche, teils als gewerbliche Tätigkeiten angesehen werden müßten, so sind die aus jeder dieser Tätigkeiten entspringenden Einkünfte in der Regel getrennt zu erfassen.
a) Bereits in dem Urteil des BFH vom 23. Oktober 1956 I 116/55 U (BFHE 64, 46, BStBl III 1957, 17) ist unter Abweichung von der engeren Rechtsprechung des RFH ausgeführt, daß auch bei Tätigkeiten, die sich in gewisser Hinsicht berührten, überall da eine getrennte steuerrechtliche Behandlung der mehreren Tätigkeiten geboten sei, wo sie nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeiten möglich sei, weil es zu gerechteren steuerlichen Ergebnissen führe, wenn die gesonderte Behandlung der einzelnen Tätigkeiten soweit wie möglich ausgedehnt werde. Dem hat sich der erkennende IV. Senat des BFH in dem Urteil vom 28. März 1957 IV 390/55 U (BFHE 64, 490, BStBl III 1957, 182) angeschlossen. Er hat auch weiterhin diese Ansicht vertreten (vgl. das Urteil vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319 mit Nachweisen), bei der er verbleibt.
Demgegenüber beruft sich das FG für die von ihm vertretene Einheitstheorie zu Unrecht auf das BFH-Urteil V 96/59 S. In diesem Urteil ist lediglich ausgesprochen, daß die Beurteilung der Tätigkeit eines Steuerpflichtigen auf einem bestimmten Gebiet (evtl. auch Teilgebiet - vgl. das BFH-Urteil vom 2. Oktober 1968 I R 1/66, BFHE 94, 210, BStBl II 1969, 138) nicht davon abhängt, wie jedes einzelne Werk beurteilt wird und ob jedes einzelne Werk künstlerischen Wert hat, sondern als was sich das Gesamtschaffen darstellt. Dieser Gedanke kommt erst zum Zuge, nachdem vorher entschieden ist, ob verschiedenartige, abtrennbare Tätigkeiten vorliegen und nun zu beurteilen ist, wie der abgetrennte Teil oder die abgetrennten Teile einzuordnen sind.
b) In dem Urteil IV R 78/66 ist auch (mit Nachweisen über die Rechtsprechung) ausgeführt, daß eine getrennte Behandlung der Tätigkeiten dann nicht mehr möglich ist, wenn sich die beiden Tätigkeiten gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher anzusehen ist. Auch insoweit sieht der Senat keinen Anlaß zu einer Änderung seiner Rechtsprechung.
c) Schließlich sind in dem Urteil IV R 78/66 Ausführungen zu der Frage gemacht, als was ein einheitlicher, also nach den oben aufgestellten Grundsätzen nicht aufteilbarer Betrieb mit gemischter Tätigkeit anzusehen ist. Der Senat hatte bereits in dem Urteil IV 390/55 U Bedenken geäußert, ob man, wie dies nach der alten Rechtsprechung geschah, davon ausgehen könne, daß ein Freiberufler zum Gewerbetreibenden werde, wenn der Umsatz aus der gewerblichen Tätigkeit mehr als 1/3 des Gesamtumsatzes betrage, und angedeutet, daß es vielleicht besser sei, auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen, während er in dem Urteil vom 16. März 1962 IV 318/59 U (BFHE 75, 89, BStBl III 1962, 302) dagegen wieder darauf abstellte, ob die gewerblichen Einnahmen überwögen oder nicht. In dem Urteil IV R 78/66 brauchte die Frage nicht entschieden zu werden. Es ist aber dort bemerkt, aus den früheren Entscheidungen dürfe keinesfalls entnommen werden, daß ein seinem ganzen Berufsbild nach gewerblich Tätiger deshalb den Charakter des Gewerbetreibenden verlieren könnte, weil er innerhalb seiner unstreitig gewerblichen Betätigung eine damit verbundene untrennbare Tätigkeit entfalte, die für sich betrachtet freiberuflichen Charakter haben könnte. Der Senat hat also demnach entscheidend auf das Berufsbild abgestellt, das allerdings durch mannigfache Umstände beeinflußt werden kann.
Bei dieser Auffassung verbleibt der Senat. Liegt eine nicht mehr trennbare Tätigkeit vor, so ist zur Qualifizierung dieser Tätigkeit insgesamt ein Abstellen auf den Anteil am Umsatz oder auch an den Einkünften ungeeignet, da sich - darauf hat schon der I. Senat des BFH in dem erwähnten Urteil I 116/55 U hingewiesen - in einem solchen Anteil der Umfang der einzelnen Tätigkeitsarten nicht einwandfrei widerspiegelt. Einzelne Tätigkeiten, die geringe Zeit beanspruchen, sind unter Umständen einträglicher als andere, die nur mit einem erheblichen Zeitaufwand bewältigt werden können. Man kann daher nur auf das sich bei Betrachtung aller Umstände des Einzelfalles ergebende Gesamtbild der Tätigkeit abstellen.
Im vorliegenden Falle hat das FG zu den - nach seiner Auffassung nicht entscheidungserheblichen - Fragen der Trennbarkeit und (gegebenenfalls) der Bestimmung einer einheitlichen Tätigkeitsart noch nicht Stellung genommen. Der Senat kann die Entscheidung auch nicht an seiner Stelle treffen, da sie auf dem dem FG vorbehaltenen Gebiet der Ermittlung und Würdigung des Sachverhalts liegt.
2. Bei der weiteren Behandlung der Sache durch das FG muß, wie sich aus dem vorstehend Ausgeführten ergibt, geklärt werden, welche der einzelnen Tätigkeiten des Klägers ihrer Art nach freiberuflichen, welche gewerblichen Charakters sind. Insofern ist von folgenden Grundsätzen auszugehen:
a) Soweit das FG die Einkünfte aus der Lieferung von Kopien und sonstigen Lieferungen und Leistungen rein technischer Art als gewerbliche Einkünfte angesehen hat, bestehen keine rechtlichen Bedenken. Der Kläger hat insoweit auch im Revisionsverfahren nichts vorgetragen.
b) Die Herstellung von Filmen aller Art (Tätigkeiten eingangs Ziff. 1-3) wird man - vorbehaltlich einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts - wahrscheinlich als einheitliche Tätigkeit ansehen müssen. Hinsichtlich der für die Firma A hergestellten Filme hat das FG die Möglichkeit einer künstlerischen Ausgestaltung nicht ausgeschlossen, wohl aber hinsichtlich der übrigen Werbefilme. Der Senat ist der Auffassung, daß es insoweit nicht entscheidend auf den einem Film zugrunde liegenden Gegenstand ankommen kann, also auch bei der Arbeit an diesen Werbefilmen die Möglichkeit einer künstlerischen Gestaltung nicht völlig ausgeschlossen werden kann.
Der BFH hat sich verschiedentlich mit der Frage befaßt, ob und gegebenenfalls wann Fotografien künstlerische Erzeugnisse sein können (vgl. zuletzt das Urteil vom 7. Oktober 1971 IV R 139/66, BFHE 104, 314, BStBl II 1972, 335 mit Nachweisen). Er ist dabei zu dem Schluß gekommen, daß in der Regel eine Fotografie kein Kunstwerk ist, weil nur in begrenztem Umfange Raum für eine geistig-eigenschöpferische Gestaltung des Dargestellten möglich ist. Er hat aber - zum Beispiel für Portraitaufnahmen - die Möglichkeit der künstlerischen Gestaltung nicht ausgeschlossen. Ähnliches muß für das Filmen gelten. Auch hier wird der Kameramann in der Regel Dinge und Abläufe wiedergeben und hängt die Wiedergabe zu einem großen Teil von den mehr handwerklich-technischen Fähigkeiten, der Beherrschung der Motivauswahl und der Motivgestaltung ab. Doch kann auch beim Filmen - vielleicht wegen der möglichen Darstellung der Bewegung, auch u. U. der Verbindung mit dem Ton sogar noch eher als beim Fotografieren - eine künstlerische Ausgestaltung des Werkes vorliegen. Das gilt auch für die Darstellung technischer Vorgänge, wie etwa des Einsatzes einer Maschine.
Ob eine solche künstlerische Betätigung vorliegt, kann indessen nur vom Tatsachenrichter entschieden werden, der sich ggf. eines Sachverständigen bedienen muß (Urteil IV R 139/66).
Scheidet eine künstlerische Tätigkeit nicht von vornherein aus, so muß festgestellt werden, ob das Filmschaffen des Klägers bei Betrachtung seines Gesamtwerks als künstlerisch anzusehen ist.
Fundstellen
BStBl II 1974, 383 |
BFHE 1974, 522 |