Leitsatz (amtlich)
Der Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA nach § 15a Abs.1 i.V.m. Abs.4 UStG 1973, der durch die Verwertung des zur Konkursmasse gehörenden Vermögens des Gemeinschuldners durch den Konkursverwalter ausgelöst wird, zählt zu den Massekosten i.S. des § 58 Nr.2 KO. Er ist als Masseanspruch vorweg aus der Konkursmasse zu berichtigen (§ 57 KO) und durch einen an den Konkursverwalter zu richtenden Steuerbescheid geltend zu machen (Anschluß an das BFH-Urteil vom 13.November 1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226).
Orientierungssatz
1. Ein Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid kann nicht in einen Umsatzsteuerjahresbescheid umgedeutet werden (vgl. Urteil des FG München vom 26.9.1973 III 84/73 U; Literatur).
2. Der den Vorsteuerabzugsanspruch nach § 15 UStG 1973 begründende Tatbestand ist verwirklicht, wenn die anspruchbegründenden Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 UStG 1973 erfüllt sind und die negative Anspruchsvoraussetzung des § 15 Abs. 2 UStG 1973 nicht vorliegt (vgl. BFH-Rechtsprechung). Demgegenüber setzt der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG 1973 voraus, daß sich die Verwendungsverhältnisse gegenüber der erstmaligen --für den Vorsteuerabzug maßgeblichen-- Verwendung ändern (Literatur). Erst wenn diese Änderung eintritt, ist der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung erfüllt; im Zeitpunkt des Wechsels der Verwendungsart ist der nach den Verhältnissen des Kalenderjahrs der erstmaligen Verwendung des Leistungsbezugs materiell-rechtlich abschließend gewährte Vorsteuerabzug zu berichtigen.
Normenkette
UStG 1967 § 15 Abs. 1 Fassung: 1973-11-16, § 15a Abs. 1 Fassung: 1973-11-16, Abs. 4 Fassung: 1973-11-16; KO § 3 Abs. 1, §§ 6, 57, 58 Nr. 2, § 117 Abs. 1; UStG 1973 § 18
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 13.12.1979; Aktenzeichen X 276/79) |
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen der N-Bau KG, die u.a. Ferienwohnungen erbaut und vermietet hatte. Eine größere Anzahl von Ferienwohnungen hatte die KG ab 1975 an ein Touristikunternehmen vermietet; gemäß § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 hatte sie dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) erklärt, daß sie diese nach § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1973 steuerfreien Umsätze der Besteuerung nach dem UStG unterwerfen wolle. Das FA hatte die der KG in Rechnung gestellten Vorsteuern für die Herstellung dieser Wohnungen in Höhe von 547 241 DM in den Jahren 1973 bis 1975 erstattet.
Nach Konkurseröffnung verkaufte der Kläger im Jahr 1978 die genannten Ferienwohnungen gemäß § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1973 steuerfrei an Privatpersonen. Die sich hiernach gemäß § 15a Abs.1 i.V.m. Abs.4 UStG 1973 ergebenden Vorsteuerberichtigungsbeträge in Höhe von 281 498 DM forderte das FA zusammen mit Umsatzsteuer für steuerpflichtige Umsätze durch Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Dezember 1978 vom Kläger als Masseschuld nach § 59 Abs.1 Nr.1 der Konkursordnung (KO) zurück.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Mit ihr hatte der Kläger geltend gemacht, daß es sich bei der festgesetzten Umsatzsteuer in Höhe des Vorsteuerberichtigungsbetrages nach § 15a UStG 1973 nicht um eine mit Steuerbescheid festzusetzende Masseschuld, sondern um eine zur Konkurstabelle anzumeldende Konkursforderung handle. Das FG begründete sein Urteil, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 151 veröffentlicht ist, im wesentlichen wie folgt: Der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG 1973 sei eine Konkursforderung i.S. des § 3 KO, weil er zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens bereits begründet gewesen sei. Begründet i.S. dieser Vorschrift sei ein Anspruch dann, wenn die Grundlagen des Schuldverhältnisses bestünden, aus dem sich der Anspruch ergebe, also der Rechtsgrund für sein Entstehen bereits vor Konkurseröffnung gelegt gewesen sei. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt, weil die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1973 kein steuerbegründender Umsatz, sondern eine Korrektur zu § 15 UStG 1973 zur Herstellung des materiell richtigen Vorsteuerabzugs sei. Lediglich aus verfahrenstechnischen Gründen lasse das Gesetz (§ 15 UStG 1973) bereits im Zeitpunkt der Anschaffung der betroffenen Wirtschaftsgüter den vollen Vorsteuerabzug zu, obwohl dieser materiell noch gar nicht gerechtfertigt sei. Durch diesen nur formell gerechtfertigten Vorsteuerabzug habe das FA in den Jahren 1973 bis 1975 die Umsatzsteuerschuld der KG zu niedrig (bzw. die negative Umsatzsteuerschuld zu hoch) festgesetzt, so daß es sich bei der streitbefangenen Umsatzsteuer materiell um eine Umsatzsteuerforderung der Jahre 1973 bis 1975 handle.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 15, 15a UStG 1973 sowie der §§ 3, 59 Abs.1 Nr.1 KO und beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13.Dezember 1979 X 276/79 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Nach Aufforderung durch den Senat hat der Bundesminister der Finanzen (BMF) gemäß § 122 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) seinen Beitritt zu dem Revisionsverfahren erklärt. Er vertritt, wie auch das FA in seiner Revisionsbegründung, die Auffassung, daß der Anspruch aus § 15a UStG 1973 auf Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Streitfall keine Konkursforderung gemäß § 3 KO, sondern eine Masseforderung gemäß § 59 Abs.1 Nr.1 KO sei, weil er infolge der Veräußerung der Ferienwohnungen durch den Konkursverwalter erst nach Konkurseröffnung begründet worden sei.
Begründet i.S. des § 3 KO sei eine Forderung, wenn der Rechtsgrund ihrer Entstehung im Zeitpunkt der Konkurseröffnung bereits gelegt gewesen sei, der sie begründende Tatbestand bereits vollständig abgeschlossen sei. Der Rechtsgrund für den Anspruch aus § 15a UStG 1973 sei erst mit der nach Konkurseröffnung vorgenommenen Veräußerung der Ferienwohnungen gelegt gewesen. § 15a UStG 1973 habe nicht lediglich die Funktion einer steuertechnischen Korrekturvorschrift, während sich die tatsächliche (und endgültige) Höhe des Vorsteuerabzugs materiell-rechtlich ausschließlich aus § 15 UStG 1973 herleite. § 15 UStG 1973 sei die allgemeine Vorschrift für den Vorsteuerabzug. Sie regle den Abzug der Steuer für alle bezogenen Gegenstände und empfangenen sonstigen Leistungen, gleichgültig in welcher Weise und wie lange diese Bezüge für das Unternehmen verwendet würden. Dabei beurteile sich der Vorsteuerabzug stets nur nach den Verhältnissen, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung dieser Bezüge bestanden haben. Dies ergebe sich aus der Gestaltung der Umsatzsteuer als Abschnittsteuer. Besteuerungszeitraum sei das Kalenderjahr. Das gelte auch für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Für diesen Zeitraum werde nach § 15 UStG 1973 über den Vorsteuerabzug in allen Fällen abschließend entschieden, wobei sich die einschränkenden Bestimmungen des Absatzes 2 dieser Vorschrift allein auf die Verhältnisse des Erstjahres bezögen.
Es widerspräche dem Prinzip der Abschnittbesteuerung, wenn in diesem für die Umsatzsteuer allgemein geltenden Besteuerungsverfahren der Vorsteuerabzug für bestimmte Wirtschaftsgüter lediglich die Wirkung einer Vorbehaltsregelung hätte. Eine derartige Unterscheidung innerhalb des Vorsteuerabzugs lasse sich weder aus § 15 UStG 1973 selbst noch aus den anderen Vorschriften des Gesetzes entnehmen. Das Ergebnis des nach den Vorschriften des § 15 Abs.1 und 2 UStG 1973 für das Erstjahr eintretenden Vorsteuerabzugs bleibe vielmehr materiell-rechtlich auch dann unverändert, wenn aufgrund einer Änderung der Verhältnisse in einem der Folgejahre bei den in § 15a Abs.1 UStG 1973 bezeichneten Wirtschaftsgütern zusammengenommen ein höherer oder niedrigerer Abzug in Betracht komme.
Die Vornahme des Ausgleichs nach § 15a UStG 1973 beruhe auf einem eigenständigen Tatbestand, der nicht schon im Erstjahr gegeben oder absehbar gewesen sei, sondern erst in dem betreffenden Folgejahr durch die zu diesem Zeitpunkt vom Unternehmer vorgenommene Änderung der Verhältnisse verwirklicht werde. Sie allein sei ursächlich und auslösendes Moment für den Ausgleich des Vorsteuerabzugs. Im vorliegenden Fall bestehe die Änderung der Verhältnisse in der auf die steuerpflichtige Vermietung folgenden steuerfreien Veräußerung der Ferienwohnungen. Diesen für den Ausgleich des Vorsteuerabzugs maßgeblichen Tatbestand habe erst der Konkursverwalter herbeigeführt; er sei somit nicht schon bei Konkurseröffnung gegeben gewesen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung durch das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).
1. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Der erkennende Senat folgt nicht der Rechtsauffassung des FG, daß der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a Abs.1 i.V.m. Abs.4 UStG 1973, der durch die nach Konkurseröffnung vorgenommene Verwertung des zur Konkursmasse gehörenden Vermögens durch den Konkursverwalter (§ 117 Abs.1 KO) ausgelöst wird, als Konkursforderung zur Konkurstabelle anzumelden sei (§ 3 Abs.1, §§ 12, 61, 138 ff. KO, § 251 Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977--); der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a Abs.1 UStG 1973 zählt vielmehr zu den Massekosten i.S. des § 58 Nr.2 KO.
a) Die Geltendmachung von Steuerforderungen beurteilt sich nach Eröffnung des Konkursverfahrens ausschließlich nach Konkursrecht. Waren die Steueransprüche im Zeitpunkt der Konkurseröffnung bereits begründet i.S. von § 3 Abs.1 KO, sind sie gemäß §§ 12, 61, 138 f. KO, § 251 Abs.2 AO 1977 als Konkursforderungen zur Konkurstabelle anzumelden. Bei den später begründeten Forderungen kann es sich insbesondere um Masseansprüche handeln (Massekosten, § 58 KO und Masseschulden, § 59 KO), die vorweg aus der Konkursmasse zu berichtigen sind (§ 57 KO) und vom FA durch an den Konkursverwalter gerichteten Steuerbescheid geltend gemacht werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.November 1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226).
b) Der durch die Verwertungshandlungen des Konkursverwalters ausgelöste Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA ist keine Konkursforderung; er war nicht i.S. des § 3 Abs.1 KO zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Gemeinschuldnerin begründet, denn zu diesem Zeitpunkt waren die für den Berichtigungsanspruch nach § 15a Abs.1 i.V.m. Abs.4 UStG 1973 maßgebenden Tatbestandsmerkmale noch nicht erfüllt. Begründet i.S. des § 3 Abs.1 KO ist ein Anspruch, wenn der Tatbestand, aus dem sich der Anspruch ergibt, vollständig verwirklicht, also abgeschlossen ist (BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226, m.w.N.). Dies war im Streitfall erst mit der (steuerfreien) Veräußerung der Ferienwohnungen durch den Konkursverwalter nach Konkurseröffnung gegeben.
Nach den Urteilen des Senats vom 25.November 1976 V R 98/71 (BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448) und vom 25.Januar 1979 V R 53/72 (BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 593) ist der den Vorsteuerabzugsanspruch nach § 15 UStG 1973 begründende Tatbestand verwirklicht, wenn die anspruchsbegründenden Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs.1 UStG 1973 erfüllt sind und die negative Anspruchsvoraussetzung des § 15 Abs.2 UStG 1973 (Verwendung des Leistungsbezugs zur Ausführung steuerfreier Umsätze) nicht vorliegt; ob diese gegeben ist, hängt (lediglich) von der erstmaligen Verwendung der bezogenen Leistung ab (vgl. hierzu auch das BFH-Urteil vom 26.Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307).
Demgegenüber setzt der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG 1973 voraus, daß sich die Verwendungsverhältnisse gegenüber der erstmaligen --für den Vorsteuerabzug maßgebenden-- Verwendung ändern (vgl. Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 3.Aufl., 18.Ergänzungslieferung, § 15a Bemerkung 18). Nach § 15a Abs.1 UStG 1973 ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, ändern. Erst wenn diese Änderung eintritt, ist der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung erfüllt (Sölch/Ringleb/List, a.a.O., 23.Ergänzungslieferung, § 13 Bemerkung 78, 79); im Zeitpunkt des Wechsels der Verwendungsart ist der nach den Verhältnissen des Kalenderjahrs der erstmaligen Verwendung des Leistungsbezugs materiell-rechtlich abschließend gewährte Vorsteuerabzug zu berichtigen.
Danach ist die Auffassung der Vorinstanz nicht berechtigt, der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a Abs.1 i.V.m. Abs.4 UStG 1973 sei im Streitfall bereits deshalb im Zeitpunkt der Konkurseröffnung begründet gewesen (§ 3 Abs.1 KO), weil die Gemeinschuldnerin vor Konkurseröffnung gemäß § 15 Abs.1 UStG 1973 die auf die Anschaffung der Ferienwohnungen entfallenden Vorsteuern in vollem Umfang abgezogen hatte, die nach Konkurseröffnung veräußert wurden. Gegenstand der Berichtigung nach § 15a UStG 1973 sind zwar die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug eines Wirtschaftsgutes für das Unternehmen angefallen und abgezogen worden sind; § 15a UStG 1973 dient insoweit --im Ergebnis-- der Korrektur des vom Unternehmer vorgenommenen Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern, die langfristig im Unternehmen verwendet werden sollen. Rechtlich ist diese Vorschrift im Verhältnis zu § 15 Abs.1 UStG 1973 jedoch selbständig ausgestaltet. Während § 15 Abs.1 UStG 1973 den Vorsteuerabzug bei der erstmaligen Verwendung von Leistungsbezügen regelt, betrifft § 15a Abs.1 UStG 1973 die Auswirkungen von Änderungen der Verwendungsart, nachdem die erstmalige Verwendung erfolgt ist. Erfaßt werden demnach von § 15a Abs.1 UStG 1973 --vom Ausnahmefall des § 15a Abs.5 UStG 1973 abgesehen-- Änderungen der Verwendungsart in Besteuerungszeiträumen, die nach dem Besteuerungszeitraum liegen, in dem die erstmalige Verwendung erfolgt ist.
2. a) Wie vom FA angenommen, ist infolge der steuerfreien Veräußerung der Ferienwohnungen durch den Konkursverwalter eine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a UStG 1973 eingetreten, die zu einer Berichtigung des von der Gemeinschuldnerin beim Bezug dieser Ferienwohnungen vorgenommenen Vorsteuerabzugs führt (§ 15a Abs.1 i.V.m. Abs.4 UStG 1973). Insbesondere steht der Anwendung des § 15a UStG 1973 nicht entgegen, daß die maßgebenden Veräußerungen durch den Konkursverwalter vorgenommen worden sind. Die Eröffnung des Konkursverfahrens hat auf die Unternehmereigenschaft des Gemeinschuldners keinen Einfluß; mit der Eröffnung des Konkursverfahrens verliert der Gemeinschuldner (lediglich) die Befugnis, sein zur Konkursmasse gehörendes Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen; das Verwaltungs- und Verfügungsrecht wird durch den Konkursverwalter ausgeübt (§ 6 KO). Dieser hat gemäß § 117 Abs.1 KO das zur Konkursmasse gehörende Vermögen zu verwerten. Die Wirkungen seines Handelns treffen dabei unmittelbar den Gemeinschuldner als den Rechtsträger des die Masse bildenden Vermögens (BFH-Urteil vom 20.Februar 1986 V R 16/81, BFHE 146, 287, BStBl II 1986, 579).
b) Zu Recht hat das FA auch angenommen, daß der durch die Veräußerung der Ferienwohnungen ausgelöste Vorsteuerberichtigungsanspruch als Masseanspruch durch einen an den Konkursverwalter zu richtenden Steuerbescheid geltend zu machen ist. Zu den Masseansprüchen (§ 57 KO) gehören als Massekosten insbesondere die Ausgaben für die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse (§ 58 Nr.2 KO). Öffentliche Abgaben, die aus der Verwertung der Masse herrühren, sind Massekosten i.S. von § 58 Nr.2 KO (BFH-Urteil vom 29.März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602; Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 10.Aufl., § 58 Rdnrn.10, 10 a). Hierunter fällt der Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA aus § 15a Abs.1 UStG 1973; er ist wie zu Abschn.1 dargelegt, durch die Verwertung der zur Konkursmasse gehörenden Ferienwohnungen ausgelöst worden.
c) Der Senat ist jedoch gehindert, in der Sache selbst zu entscheiden (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Die Sache ist nicht spruchreif, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt die Möglichkeit nahelegt, daß die Verkäufe der Ferienwohnungen durch den Konkursverwalter nicht, wie deren Erfassung im Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Dezember 1978 vermuten läßt, ausschließlich im Monat Dezember erfolgt sind, sondern sich auf den gesamten Zeitraum des Jahres 1978 verteilt haben. In diesem Fall wäre der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid insoweit rechtswidrig, als er auch Vorsteuerberichtigungsansprüche nach § 15a Abs.1 i.V.m. § 16 Abs.4 UStG 1973 aufgrund von Verkäufen erfaßt, die bereits in frühere Voranmeldungszeiträume gefallen sind (§ 15a Abs.1 und 4 i.V.m. Abs.2 Satz 1, § 18 Abs.2 Sätze 1 und 2, Abs.3 Satz 3 UStG 1973). Ein Umsatzsteuerjahresbescheid ist nicht ergangen; die Umdeutung des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides in einen Umsatzsteuerjahresbescheid kommt nicht in Betracht (vgl. Urteil des FG München vom 26.September 1973 III 84/73 U, EFG 1974, 89; Sölch/Ringleb/List, a.a.O., 24.Ergänzungslieferung, § 18 Bemerkung 68). Es obliegt dem FG, bei der erneuten Verhandlung der Sache die zutreffenden Veräußerungszeitpunkte zu ermitteln.
Fundstellen
Haufe-Index 61695 |
BStBl II 1987, 527 |
BFHE 149, 323 |
BFHE 1987, 323 |
BB 1987, 1305 |
BB 1987, 1305-1307 (ST) |
DB 1987, 1567-1568 (ST) |
HFR 1987, 472-472 (ST) |