Leitsatz (amtlich)
Die Erlaubnis, ein Warenzeichen zu benutzen, fällt in das Gebiet des Unterlassens und Duldens einer Handlung oder eines Zustandes; diese negative Leistung wird dort bewirkt, wo das überlassene Recht ausgeübt wird.
Normenkette
UStG 1951 § 1 Nr. 1; UStDB 1951 § 7 Abs. 1-2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtiger) ist Inhaber der Firma K (Fa. K), die Werkzeuge und Gartengeräte herstellt und im Großhandel vertreibt. Durch Vertreter-Vertrag vom 11. Februar 1930 übernahm die Fa. K von der Firma J (Fa. J) den Alleinverkauf und die Alleinvertretung bezüglich Eisengeräten und durch Vertreter-Vertrag vom 6. Juli/1. August 1948 von der Firma A (Fa. A) den Alleinverkauf und die Alleinvertretung bezüglich Eisengeräten, jeweils für das Ausland.
In den Verträgen ist u. a. bestimmt: Die Fa. K erhält für jedes im Ausland ausgeführte Geschäft von den Lieferfirmen eine Provision. Die gesamte Korrespondenz mit der ausländischen Kundschaft läuft über die Fa. K. Alle für das Ausland bestimmten Waren werden von den Herstellerfirmen mit dem im Ausland eingetragenen (geschützten) Warenzeichen der Fa. K, das der ausländischen Kundschaft als Qualität verbürgendes Fabrikzeichen bekannt ist, gestempelt und etikettiert.
Ursprünglich hatte die Fa. K im Ausland ein eigenes Verkaufsbüro unterhalten. Seit 1939 hatte diese Aufgabe jedoch der im Ausland wohnhafte (inzwischen verstorbene) selbständige Handelsvertreter G übernommen. G übersandte die von ihm hereingeholten Aufträge nach Firmen getrennt an den Steuerpflichtigen, der sie seinerseits an die Herstellerfirmen J und A weiterleitete. Die Herstellerfirmen bestätigten den ausländischen Abnehmern den Eingang der Aufträge und schickten die Waren und Rechnungen unmittelbar an die Abnehmer, die ihrerseits den Kaufpreis unmittelbar an die Herstellerfirmen zahlten. Die Fa. K erhielt Rechnungsdurchschriften. Die Provisionen aus den ausländischen Geschäften wurden von den Firmen J und A aufgrund vierteljährlicher Abrechnungen nach den Angaben des Steuerpflichtigen (etwa je zur Hälfte) unmittelbar an den Steuerpflichtigen und an G überwiesen.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung zog der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) den Steuerpflichtigen - für 1952 bis 1955 im Wege von Berichtigungsveranlagungen unter Berücksichtigung anderer durch die Betriebsprüfung bekanntgewordener neuer Tatsachen - außer mit den an ihn gezahlten Provisionen aus den ausländischen Geschäften auch mit den an G gezahlten Provisionen zur Umsatzsteuer heran. Das FA nahm an, daß unmittelbare Rechtsbeziehungen nur zwischen dem Steuerpflichtigen und den Firmen J und A einerseits und zwischen dem Steuerpflichtigen und G andererseits, nicht dagegen zwischen G und den Firmen J und A zustande gekommen seien.
Nach erfolglosem Einspruch stellte das FG den Steuerpflichtigen mit den von den Firmen J und A an G gezahlten Beträgen von der Umsatzsteuer frei. Das FG kam in Übereinstimmung mit dem Sachvortrag des Steuerpflichtigen aufgrund umfangreicher Unterlagen, die der Steuerpflichtige und die Firmen J und A dem Gericht vorgelegt hatten, sowie aufgrund von Auskünften dieser Firmen zu dem Ergebnis, daß in Abwandlung der ursprünglichen Verträge in den Jahren 1952 bis 1957, auf die sich der Rechtsstreit bezieht, hinsichtlich der ausländischen Geschäfte ein unmittelbares Vertretungsverhältnis nicht mehr zwischen dem Steuerpflichtigen und den Firmen J und A, sondern zwischen G und diesen Firmen bestanden habe. Die Provisionszahlungen an G seien infolgedessen im Rahmen unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen G und den Firmen J und A geleistet worden und könnten daher nicht beim Steuerpflichtigen zur Umsatzsteuer herangezogen werden.
Anders verhalte es sich mit den Zahlungen, die der Steuerpflichtige von den Herstellerfirmen erhalten habe. Nach dem übereinstimmenden Parteivorbringen und den Erklärungen der Firmen J und A seien die Zahlungen für die Benutzung des Warenzeichens geleistet worden. Dementsprechend seien in verschiedenen Abrechnungen und Schreiben der Herstellerfirmen die Zahlungen an den Steuerpflichtigen als "Lizenzgebühren" bezeichnet worden. Die entgeltliche Überlassung des Warenzeichens an die Firmen J und A sei eine Leistung, die mit der Tätigkeit des G im Ausland nicht in innerem Zusammenhang stehe und infolgedessen umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilen sei. Das Warenzeichen sei ein reines Ursprungszeichen, das nur für einen genau anzugebenden Geschäftsbetrieb verwendet und nur zusammen mit diesem übertragen werden könne. Die Firmen J und A hätten ihre in das Ausland ausgeführten Waren unstreitig im Inland hergestellt. Da der Steuerpflichtige beiden Firmen gestattet habe, diese im Inland hergestellten, für die Ausfuhr in das Ausland bestimmten Waren am Ort der Herstellung mit seinem Warenzeichen zu versehen, der Steuerpflichtige beiden Firmen zu diesem Zwecke sogar Prägestempel und Etiketten überlassen habe, habe der Steuerpflichtige mit der Zustimmung zur Verwendung seines Warenzeichens auf den in das Ausland ausgeführten Artikeln im Ursprungsland der Waren, mithin im Inland, eine Leistung erbracht. Dem erstmals im Berufungs-(Klage-)verfahren gestellten Antrage des Steuerpflichtigen, die von den Firmen J und A an ihn gezahlten Entgelte ebenfalls von der Umsatzsteuer freizustellen, könne daher nicht entsprochen werden.
Da das FG die anderweitigen bei der Betriebsprüfung neu festgestellten Tatsachen (zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen) nicht für hinreichend gewichtig ansah, um zu einer Wiederaufrollung der ursprünglichen Veranlagungen führen zu können, hob das FG den Umsatzsteuer-Sammelberichtigungsbescheid für 1952 bis 1955 ersatzlos auf. Für 1956 und 1957 berechnete es die Umsatzsteuer unter Nichtheranziehung der von G vereinnahmten Entgelte neu.
Mit der Revision wendet sich der Steuerpflichtige gegen die Besteuerung der Entgelte, die er von den Firmen J und A erhalten hat. Er rügt die Verletzung des § 1 Nr. 1 UStG 1951: Er habe keine Leistungen im Inland erbracht. Die von ihm selbst im Klageverfahren vertretene und vom FG übernommene Auffassung, G habe unmittelbar die ausländischen Geschäfte vermittelt, er selbst habe lediglich das Warenzeichen an die Firmen J und A zur Benutzung überlassen, sei "nach den Grundsätzen wirtschaftlicher Betrachtungsweise und logischer Überlegungen nicht haltbar". Eine förmliche Abänderung der schriftlichen Vereinbarungen sei nicht erfolgt. Nach dem gegebenen Sachverhalt hätte ein einheitlicher Vertretungsvertrag zwischen den Herstellerfirmen und der Fa. K mit der besonderen Klausel der Kennzeichnung der zu liefernden Waren mit einem bestimmten Warenzeichen angenommen werden müssen. Die einheitliche Leistung (Vermittlung von Waren der Herstellerfirmen mit dem im Ausland eingetragenen Warenzeichen) habe sich ausschließlich im Ausland vollzogen. Aber selbst wenn man der "konstruierten" und "lebensfremden" Vorstellung, er, der Steuerpflichtige, habe durch die Überlassung des Warenzeichens eine umsatzsteuerrechtlich besonders zu beurteilende Leistung bewirkt, folgen wollte, könnten die strittigen Entgelte nicht zur Umsatzsteuer herangezogen werden, weil diese Leistung nicht im Inlande erbracht worden wäre.
Außerdem rügt der Steuerpflichtige mit der Revision die Verletzung des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO: Der Begriff der neuen Tatsachen von einigem Gewicht hätte auf die nachträglichen Feststellungen der Betriebsprüfung angewendet werden müssen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
1. Nicht gefolgt werden kann der Revision insoweit, als mit ihr die Feststellung des FG angefochten wird, es seien zwei gesonderte Leistungen zu unterscheiden: Die Vermittlung von Warenlieferungen der Herstellerfirmen J und A durch G und die Überlassung des im Ausland für die Fa. K geschützten Warenzeichens an die Firmen J und A durch den Steuerpflichtigen. Diese Feststellung des FG beruht auf dem eigenen Sachvortrag des Steuerpflichtigen im Klageverfahren, auf den Auskünften der Firmen J und A, auf dem in der Vorinstanz vom Steuerpflichtigen und den Herstellerfirmen vorgelegten Beweismaterial und auf den zahlreichen in der Vorentscheidung angeführten Einzeltatsachen. Das FG konnte aufgrund dieser bisher unstreitigen Umstände nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu dem Ergebnis kommen, daß sich die Leistung des Steuerpflichtigen gegenüber den Herstellerfirmen im Vergleich zu den schriftlichen Vereinbarungen aus den Jahren 1930 und 1948 - infolge der Vorschriften der JEIA und der starken und unmittelbaren Einschaltung des G in die Geschäftsbeziehungen zu den Herstellerfirmen - im Einvernehmen aller Beteiligten inhaltsmäßig grundlegend geändert hatte und in den Jahren 1952 bis 1957 statt in der Vermittlung von Warenlieferungen nur noch in der Überlassung des Warenzeichens bestand. Der Vorwurf, es handele sich um eine lebensfremde Konstruktion, würde den Steuerpflichtigen selbst treffen, der die Tatsachen, die das FG in der angegebenen Richtung gewürdigt hat, selbst vorgetragen und unter Beweis gestellt hat. Das vom Steuerpflichtigen im Revisionsverfahren angestrebte Ziel läßt sich nicht - wie der Steuerpflichtige meint - durch eine andere Auslegung des vom FG festgestellten Sachverhalts erreichen. Fehler in der rechtlichen Würdigung des Sachverhalts seitens des FG sind nicht ersichtlich. Ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang, der umsatzsteuerlich nicht in Einzelvorgänge aufgespaltet werden darf, lag - wie das FG ausführlich dargelegt hat - in den Jahren 1952 bis 1957 infolge der geänderten Verhältnisse nicht mehr vor. Hat sich der ursprünglich einheitliche Vorgang in Teilvorgänge aufgelöst, so muß jeder Einzelvorgang, insbesondere wenn er sich auf verschiedene Unternehmer bezieht, umsatzsteuerrechtlich gesondert beurteilt werden. Nur andere Tatsachen könnten im Streitfalle zu einer anderen umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung führen. der Senat ist aber gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden.
2. Trotzdem hat die Revision Erfolg. Der Senat vermag sich nämlich der Auffassung des FG, die Einräumung des Rechts, das im Ausland für die Fa. K eingetragene (geschützte) Warenzeichen an den für das Ausland bestimmten Waren der Firmen J und A anzubringen, sei wegen der Herstellung der Waren und der Anbringung des Warenzeichens im Inland eine im Inland ausgeführte Leistung, nicht anzuschließen. Auf den Ort, an dem der Überlassungsvertrag abgeschlossen, die Ware, die mit dem Warenzeichen versehen werden soll, hergestellt und das Warenzeichen an der Ware angebracht wird, kommt es nicht an. Dies sind Merkmale, die von Zufälligkeiten abhängen und das Wesentliche der streitigen Leistung nicht wiedergeben. Die entsprechenden Handlungen stellen nicht den Gebrauch des Warenzeichens dar, sondern dienen nur seiner Vorbereitung. Die Erlaubnis, ein Warenzeichen, das eine bestimmte Ursprungs- und Qualitätsvorstellung vermittelt, zu benutzen, fällt in das Gebiet des Unterlassens und Duldens einer Handlung oder eines Zustandes. Eine solche negative Leistung - hier das Dulden des Gebrauchs des Warenzeichens - wird dort bewirkt, wo andernfalls die Handlung vorgenommen worden wäre (sogenanntes Territorialitätsprinzip; vgl. Urteile des RFH V A 76-78/33 vom 6. März 1934, RStBl 1934, 589; V A 273/35 vom 26. Juni 1936, RStBl 1937, 606; Urteile des BFH V 86/57 U vom 28. April 1960, BFH 71, 83, BStBl III 1960, 278; V 7/63 vom 10. März 1966, BFH 85, 257, BStBl III 1966, 302). Die positive Handlung, der Gebrauch des Warenzeichens, war nur für das Ausland vorgesehen und gestattet. An Waren, die für das Inland bestimmt waren, durfte das Warenzeichen nicht angebracht werden. Die Duldung des Warenzeichengebrauchs durch die Herstellerfirmen J und A betraf infolgedessen ebenfalls nur das Ausland und war daher keine im Inland bewirkte Leistung. Die Vorinstanzen haben daher die Entgelte, die der Steuerpflichtige für die Duldung der Verwendung des Warenzeichens von den Firmen J und A erhalten hat, zu Unrecht der Umsatzsteuer unterworfen.
3. Nach § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO können Steuerbescheide geändert werden, wenn durch eine Betriebsprüfung vor dem Ablauf der Verjährungsfrist neue Tatsachen und Beweismittel bekanntwerden, die eine niedrigere Veranlagung rechtfertigen. Wie das FG - für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) - festgestellt hat, waren die in dem vorliegenden Verfahren zu beurteilenden Vorgänge weder der Vorbetriebsprüfung noch dem FA bekannt. Da der Senat nach den Ausführungen unter 2. die in den ursprünglichen Steuerbescheiden als steuerpflichtig behandelte Überlassung des Warenzeichens als nichtsteuerbar beurteilt, ist eine Berichtigung der Steuerbescheide 1952 bis 1955 geboten. Die Gewichtigkeitsgrenzen, die der Senat im Urteil V 180/59 U vom 8. Februar 1962 (BFH 74, 610, BStBl III 1962, 225) gezogen hat, sind im Streitfalle überschritten. Die zugunsten des Steuerpflichtigen vom Betriebsprüfer festgestellten neuen Tatsachen waren daher in die Berichtigung einzubeziehen.
Fundstellen
Haufe-Index 69100 |
BStBl II 1970, 710 |
BFHE 1970, 500 |