Leitsatz (amtlich)
Ob eine Person in dem Staat in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wird (§ 1 Abs.2 Satz 2 EStG), ist nach den Vorschriften des maßgebenden ausländischen Steuerrechts zu prüfen.
Orientierungssatz
Die Feststellung ausländischen Rechts obliegt dem FG. Feststellungen des FG über das Bestehen entsprechenden ausländischen Rechts sind für den BFH dann nicht bindend, wenn dieses nur unter der Voraussetzung bestehen kann, daß mit der Bundesrepublik Deutschland ein entsprechendes Abkommen abgeschlossen ist, und feststeht, daß dies nicht der Fall ist.
Normenkette
EStG § 1 Abs. 2 S. 2; FGO §§ 155, 118 Abs. 2; ZPO § 562
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) lebt seit 1952 in der Türkei. Damals wurde er von einer deutschen Firma als Arbeitnehmer in die Türkei entsandt. Im Jahre ... heiratete er seine Ehefrau, die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), in der Türkei. Die Kläger sind deutsche Staatsangehörige. Im Jahre ... wurde der Kläger bei der Deutschen Botschaft in Ankara angestellt und seitdem als sogenannte Ortskraft nach dem Tarifvertrag zur Regelung der Arbeitsbedingungen der bei Auslandsvertretungen der Deutschen Bundesrepublik beschäftigten deutschen, nicht entsandten Kräften bezahlt. Von den Bezügen des Klägers behielt der Dienstherr Lohnsteuer nach den Grundsätzen der beschränkten Steuerpflicht ein.
Den Antrag des Klägers auf Durchführung eines gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleichs 1976 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit der Begründung ab, die Kläger seien als beschränkt steuerpflichtig anzusehen.
Die nach erfolglosem Einspruch eingelegte Klage sah das Finanzgericht (FG) als begründet an.
Die Kläger seien in der Türkei lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen worden. Dies sei mit Rücksicht auf Art.18, 22 Abs.2 a des Doppelbesteuerungsabkommens Türkei (DBA-Türkei) 1974 zu bejahen. Nach ihren eigenen Bekundungen bezögen die Kläger nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Ehemannes für seine Tätigkeit an der Deutschen Botschaft. Anhaltspunkte dafür, daß die Kläger noch anderweit Einkünfte bezogen hätten, seien nicht zu erkennen. Die aus der Tätigkeit des Klägers für die Deutsche Botschaft in Ankara erzielten Einkünfte seien aber in der Türkei wegen Art.18, 22 Abs.2 a DBA-Türkei steuerfrei. Die in Art.18, 22 Abs.2 a DBA-Türkei normierte Steuerfreiheit sei auch ihrer Art nach eine solche, die die Kläger als Personen qualifiziere, die in der Türkei lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen würden. § 1 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stelle einen Auffangtatbestand für den Personenkreis dar, der kraft Völkerrecht im Wohnsitzstaat völkerrechtliche Privilegien genieße. Die Bestimmung solle verhindern, daß der genannte Personenkreis aufgrund der völkerrechtlichen Vorrechte im Wohnsitzstaat letztlich in keinem Land unbeschränkt steuerpflichtig sei. Entsprechend komme es für die Auslegung von § 1 Abs.2 EStG nur auf die im Ausland tatsächlich gegebenen Besteuerungsmöglichkeiten an. Die Kläger seien aber in der Türkei tatsächlich nicht besteuert worden. Die auf Art.18, 22 Abs.2 a DBA-Türkei basierende Steuerfreistellung gehe auf den allgemeinen völkerrechtlichen Gedanken zurück, daß bei Einkünften aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis das Ursprungsprinzip bei der Besteuerung Vorrang vor dem Wohnsitzprinzip haben soll. Mit anderen Worten verzichte die Türkei auf die Besteuerung der Kläger gerade deshalb, weil deren Einkünfte völkerrechtlich nicht als aus der Türkei stammend angesehen würden. Diese Betrachtung sei aber eine solche, wie sie auch der "beschränkten" und "unbeschränkten" Steuerpflicht zugrunde liege.
In seiner Auffassung fühle sich das FG durch Art.19 OECD-Muster-DBA 1977 bestätigt. Diese Bestimmung enthalte nämlich gegenüber Art.18 DBA-Türkei die Einschränkung, daß die Steuerfreistellung weder gegenüber Staatsangehörigen des sogenannten Empfangsstaats noch gegenüber Personen wirke, die nicht ausschließlich aus Gründen des öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses im Empfängerstaat ansässig geworden seien. Art.19 OECD-Muster-DBA 1977 schließe sich damit nahtlos an die Regelung im Wiener Übereinkommen vom 8.April 1961 über diplomatische Beziehungen (WÜD) und dem Wiener Übereinkommen vom 24.April 1963 über konsularische Beziehungen (WüK) an. Zwar weiche Art.18 DBA-Türkei insoweit von Art.19 OECD-Muster-DAB 1977 ab, als er eine personenmäßig weitergehende Steuerfreistellung im Empfangsstaat vorsehe. Dieser Umstand bewirke jedoch keine Wesensverschiedenheit zwischen den Bestimmungen.
Mit der Revision rügt das FA die unrichtige Anwendung des § 1 Abs.2 EStG und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG wird aufgehoben; die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Aus dem Urteil des FG ergibt sich nicht, ob die Kläger im Streitjahr nach dem hierfür maßgebenden türkischen Recht lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden. Die Feststellung ausländischen Rechts obliegt dem FG (vgl. § 155 FGO i.V.m. § 562 der Zivilprozeßordnung --ZPO--). Auf die nach türkischem Recht zu entscheidende Rechtsfrage kommt es im Streitfall an.
Der von den Klägern begehrte Lohnsteuer-Jahresausgleich kann gemäß § 42 Abs.1 Satz 1 EStG nur durchgeführt werden, wenn die Kläger unbeschränkt steuerpflichtig waren. Eine unbeschränkte Steuerpflicht kommt bei den Klägern, die im Streitjahr im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hatten (§ 1 Abs.1 Satz 1 EStG) nur unter den Voraussetzungen des § 1 Abs.2 EStG in Betracht. Nach § 1 Abs.2 Satz 1 EStG können auch deutsche Staatsangehörige, die weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, jedoch zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse beziehen sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen, unbeschränkt steuerpflichtig sein. Diese Voraussetzungen sind bei den Klägern gegeben; dennoch kann die unbeschränkte Steuerpflicht im Streitfall ausgeschlossen sein. Nach § 1 Abs.2 Satz 2 EStG kommt § 1 Abs.2 Satz 1 EStG nur zur Anwendung für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Kläger tatsächlich zu einer türkischen Einkommensteuer herangezogen wurden, sondern darauf, ob es nach dem maßgebenden türkischen Recht möglich war, die Kläger in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen heranzuziehen. Dies ergibt eine sinnentsprechende Auslegung der Vorschrift. Ob eine Heranziehung in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs.3 EStG) ähnlichen Umfange in Betracht kommt, kann nur durch einen Vergleich des maßgebenden ausländischen Rechts mit der Vorschrift des § 49 EStG entschieden werden. Steht fest, daß eine Heranziehung nach dem maßgebenden ausländischen Recht in einer dem § 49 EStG entsprechenden Weise möglich ist, kann die Anwendung bzw. Nichtanwendung der Vorschrift nicht davon abhängen, ob der einzelne Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich entsprechend diesen Bestimmungen im Ausland besteuert wird. Die unbeschränkte Steuerpflicht hinge sonst u.U. davon ab, ob der Steuerpflichtige sich der aus dem ausländischen Recht sich ergebenden Steuerpflicht entzieht bzw. es käme auf die Entscheidung ausländischer Steuerbehörden an. Der Senat stimmt deshalb der Auffassung zu, die nicht auf das tatsächliche Besteuerungsverhalten des Wohnsitz- oder Aufenthaltsstaates abstellt (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 1 Rz.79, und Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- Abschn.1 Abs.2 Satz 3 "unterliegen"). Das Urteil des erkennenden Senats vom 12.Juni 1974 I R 229/72 (BFHE 112, 502, BStBl II 1974, 584) steht dem nicht entgegen; die dabei maßgebende Vorschrift (§ 8 Nr.7 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) hat einen anderen Wortlaut ("dem Gewinn ... hinzugerechneter").
Das FG hat keine für den Senat bindende Feststellungen zum türkischen Recht darüber getroffen, daß die Kläger dort lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden konnten. Eine Bindung tritt schon deshalb nicht ein, weil nicht erkennbar ist, ob das FG seine Entscheidung mit der türkischen Rechtslage begründet und nicht damit, daß die Kläger tatsächlich in der Türkei zu keiner Steuer herangezogen wurden. Das Urteil des FG ist auch von falschen Rechtserwägungen beeinflußt. Die vom FG herangezogenen Vorschriften hatten in der Türkei im Streitjahr keine Gültigkeit. Im Streitjahr 1976 bestand zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und der Türkei kein DBA. Das WÜD und das WÜK (Gesetz vom 6.August 1964 zu den Wiener Übereinkommen vom 18.April 1961, BGBl II 1964, 1957, II 1965, 147; Gesetz vom 26.August 1969 zum Wiener Übereinkommen vom 24.April 1963, BGBl II 1969, 1585, II 1971, 1285) haben für die Türkei keine Gültigkeit; die Türkei ist dem Abkommen bisher nicht beigetreten (vgl. Fundstellenhinweis B --Beilage zum BGBl II--, Völkerrechtliche Vereinbarungen und Verträge mit der Deutschen Demokratischen Republik --DDR--, abgeschlossen am 31.Dezember 1984 S.311, 313).
Die Ausführungen des FG sind für den Senat nicht in der Weise bindend, daß er entsprechend der Rechtslage in der Bundesrepublik (vgl. Art.59 Abs.2 Satz 1 des Grundgesetzes --GG--, und Beschluß des Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- vom 10.März 1971 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272) vom Bestehen eines türkischen Zustimmungsgesetzes zu dem vom FG angeführten DBA-Türkei ausgehen müßte und damit auch von dem Bestehen einer entsprechenden innerstaatlichen Rechtslage in der Türkei, wie sie das FG aus "Art.18, 22 Abs.2 a DBA-Türkei 1974" herleitet. Feststellungen des FG über das Bestehen entsprechenden ausländischen Rechts sind dann nicht bindend, wenn dieses nur unter der Voraussetzung bestehen kann, daß mit der Bundesrepublik ein entsprechendes Abkommen abgeschlossen ist und feststeht, daß dies nicht der Fall ist. Die Ausführungen des FG vom WÜD und zum WÜK sind schon deshalb nicht bindend, weil sie nur zur Stützung der den Senat nicht bindenden Ausführungen des FG zu "Art.18, 22 Abs.2 a DBA-Türkei 1974" herangezogen wurden.
Fundstellen
Haufe-Index 60707 |
BFHE 145, 44 |
BFHE 1986, 44 |
BB 1986, 119-119 (S) |
HFR 1986, 287-287 (ST) |