Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorsteuerabzug; Rüge mangelnder Sachaufklärung
Leitsatz (NV)
1. Aus der dem Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 zugrunde gelegten Abrechnungsurkunde muß sich die Person des leistenden Unternehmers ergeben; hierfür ist jede Bezeichnung ausreichend, die eine eindeutige Feststellung des Namens und der Anschrift des Unternehmers ermöglicht.
2. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann aus einer Rechnung, die einen der Gesellschafter als Leistungsempfäger ausweist, den Abzug der ausgewiesenen Vorsteuer nicht geltend machen. Weder werden die Gesellschafter der Personenvereinigung durch die Umsätze der Gesellschaft Unternehmer - noch sind Leistungsbezüge und Umsätze der Gesellschafter der Gesellschaft zuzurechnen.
3. Der Vorsteuerabzug entsteht mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die Anspruchsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG 1973 vorliegen, regelmäßig - bereits aber auch erst - mit Leistungsbezug und mit Vorliegen der Rechnung. Der Zeitpunkt, in dem der Vorsteuerabzugsanspruch entsteht, wird nicht vom Zeitpunkt der Verwendung der bezogenen Leistung bestimmt.
4. Durch die - tatsächliche - Verwendung der bezogenen Leistung wird lediglich endgültig entschieden, ob die sog. negativen Anspruchsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 UStG 1973, und zwar für den Veranlagungszeitraum des Leistungsbezuges, vorgelegen haben. Bis zu diesem Zeitpunkt ist der vom Unternehmer entsprechend der beabsichtigten Verwendung vorgenommene oder unterlassene Vorsteuerabzug nur vorläufig. Eine von der beabsichtigten Verwendung abweichende tatsächliche Verwendung ist vom FA ggf. durch Änderungsbescheid zu berücksichtigen.
5. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung ist nur schlüssig - und damit in zulässiger Weise - erhoben, wenn die als nicht berücksichtigt behaupteten Tatsachen auch aus der Sicht des FG, dessen Entscheidung mit der Revision angegriffen ist, entscheidungserheblich waren.
Normenkette
UStG 1973 § 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 16 Abs. 2; AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; FGO § 76 Abs. 1, § 115 Abs. 2 Nr. 3, § 120 Abs. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) hatten sich an der Bauherrengemeinschaft N beteiligt. Als Baubetreuerin hatte die R GmbH & Co. KG (R) im Namen und für Rechnung der Bauinteressenten das Bauvorhaben zu errichten. R übertrug die wirtschaftliche Betreuung des Bauvorhabens der A GmbH & Co., die technische Betreuung verblieb bei R. Diese erteilte die Aufträge an die bauausführenden Firmen ,,im Auftrag, im Namen und für Rechnung der Bauherrin, der Bauherrengemeinschaft N". Die Gesamtbaumaßnahme wurde 1975 abgeschlossen. Die Kläger in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) vermieteten ihre Wohnungen (Eigentumswohnungen Nr. 2 und Nr. 4) an eine GmbH zur Weitervermietung; der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 zu. In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1975 unterwarfen die Kläger die aus der Vermietung der Eigentumswohnungen erzielte Miete der Umsatzsteuer und machten Vorsteuerbeträge in Höhe von . . . DM aus der Errichtung der Eigentumswohnungen geltend. Die Vorsteuerbeträge setzten sich zusammen aus . . . DM sowie . . . DM aus zwei Rechnungen des Anlageberaters T, die aus dem Jahr 1972 bzw. 1973 datierten, sowie aus einem Betrag von . . . DM aus zwei von der A GmbH & Co. unterzeichneten ,,Kostenzusammenstellungen", die als Bauherren F. E. - den einen der beiden Gesellschafter - benennen und folgende Positionen enthalten:
1. Grundstücksanteil (ohne Umsatzsteuer)
2. Herstellungskosten (Nettobetrag und Umsatzsteuer)
3. Betreuungsgebühren (Nettobeträge und Umsatzsteuer)
a) technisch
b) wirtschaftlich
4. Finanzierungsvermittlung (Nettobetrag und Umsatzsteuer)
Der weitere Wortlaut der Kostenzusammenstellungen lautet: ,,Es wird hiermit bescheinigt, daß die ausgewiesenen Kosten für die Ihnen erstellte Wohnung angefallen und durch die von Ihnen aufgenommenen Fremdmittel bzw. durch eingezahltes Eigengeld bezahlt sind. Zwischenfinanzierungskosten sind hierin nicht enthalten.
. . . 1975."
Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte das FA den Abzug der geltend gemachten Vorsteuerbeträge. Mit dem gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 8. Juni 1978 erhobenen Einspruch legten die Kläger zwei am . . . 1978 ,,ausgefertigte" ergänzte Kostenzusammenstellungen vor, die als Bauherren die Eheleute F. E. und D. E. angeben. Die Aufstellungen entsprechen inhaltlich den Aufstellungen vom . . . 1975. Als Aussteller ist nunmehr jedoch ausgewiesen: ,,Bauherrengemeinschaft N, vertreten durch R GmbH & Co. KG in . ., diese vertreten durch die A GmbH & Co. als Baubetreuerin".
Die nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 1979) erhobene Klage hatte insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) den Abzug der Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen des Anlageberaters T aus dem Jahr 1972 und 1973 zuließ. Die geltend gemachten Vorsteuern seien erst im Streitjahr abziehbar gewesen, weil die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erst in diesem Jahr vollständig gegeben gewesen seien, denn erst mit der Verwendung der Eigentumswohnungen und der vom FA anerkannten Option nach § 9 UStG seien alle Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug einschließlich der negativen Voraussetzung des § 15 Abs. 2 UStG 1973 erfüllt gewesen.
Den Vorsteuerabzug aus den Kostenzusammenstellungen lehnte das FG ab, weil die Kostenzusammenstellungen vom . . . 1975 den leistenden Unternehmer nicht erkennen ließen. Nach dem Inhalt der Urkunden sei es völlig offen, wer die in der Zusammenstellung bezeichneten Leistungen erbracht habe. Insbesondere ergäben sich aus den Urkunden keine Anhaltspunkte dafür, daß die Leistungen - wie die Kläger behaupteten - von der Bauherrengemeinschaft an die Kläger erbracht worden seien. Die Bescheinigungen ließen sich auch nicht dahingehend auslegen, daß die A GmbH & Co. KG über von ihr selbst erbrachte Leistungen abgerechnet habe.
Gegen das Urteil haben die Kläger und das FA Revision eingelegt.
Die Kläger rügen mangelnde Sachaufklärung sowie Verletzung materiellen Rechts. Insbesondere enthielten die Kostenzusammenstellungen die ,,Lieferung" der beiden Eigentumswohnungen in der Aufteilung Grundstückskosten, Herstellungskosten, Betreuungs- und Vermittlungsgebühren. Als Aussteller dieses Papiers sei ausgewiesen die Bauherrengemeinschaft N, vertreten durch die A GmbH & Co. KG als Baubetreuerin. Hätte das FG den Sachverhalt ordnungsgemäß aufgeklärt, so stünde fest, daß die Bauherrengemeinschaft die Einzelleistung der beteiligten Unternehmer empfangen und gebündelt als Eigentumswohnung weitergeliefert habe.
Das FA rügt Verletzung des § 16 Abs. 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 UStG 1973; die Vorsteuerbeträge aus den in 1972 bzw. 1973 gestellten Rechnungen des Anlageberaters gehörten in diese Besteuerungszeiträume und könnten daher nicht im Besteuerungszeitraum 1975, dem Streitjahr, abgezogen werden.
Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen und unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer 1975 auf einen Erstattungsbetrag von . . . DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
I. Die Revision der Kläger hat keinen Erfolg.
1. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung ist nicht in der gesetzlich gebotenen Weise erhoben.
Nach § 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat der Revisionskläger die Tatsachen zu bezeichnen, die den Mangel ergeben. Eine Verfahrensrüge ist deshalb unzulässig, wenn sie nicht schlüssig ist, d. h., wenn die zur Begründung der Rüge vorgetragenen Tatsachen schon als solche - also unabhängig von ihrer Beweisbarkeit - nicht ausreichen oder nicht geeignet sind darzutun, daß der behauptete Verfahrensmangel vorliegt und daß das angefochtene Urteil auf ihm beruhen kann (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. März 1970 V R 135/68, BFHE 98, 239, BStBl II 1970, 384; BFH-Urteil vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219). Dabei ist vom rechtlichen Standpunkt der Vorentscheidung auszugehen (BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 218/74 unter I., BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621); die Rüge mangelnder Sachaufklärung ist daher nur schlüssig, wenn die nicht berücksichtigten Tatsachen auch aus der Sicht des FG entscheidungserheblich waren.
Den Verfahrensmangel sehen die Kläger darin, daß das FG bei sachgerechter Aufklärung zu der Erkenntnis gelangt wäre, daß die Bauherrengemeinschaft als Außengesellschaft gegenüber den leistenden Unternehmern (den einzelnen Handwerkern) aufgetreten sei, mithin deren Leistungen empfangen habe, und daß die Bauherrengemeinschaft wiederum an die Bauherren geleistet habe. Dieses Vorbringen ist nicht schlüssig, denn aus der Sicht des FG war nicht entscheidungserheblich, ob die Bauherrengemeinschaft tatsächlich Leistungen bezogen und an die Bauherren erbracht hat. Vielmehr war nach der Rechtsauffassung des FG entscheidend, daß sich aus den ,,Kostenzusammenstellungen" nicht eindeutig ergebe, daß die Bauherrengemeinschaft der leistende Unternehmer und Rechnungsaussteller gewesen sei. Da nach der Auffassung des FG die Bezeichnung des Rechnungsausstellers zu den Mindestanforderungen an die Abrechnungsurkunde i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 gehört, brauchte das FG, weil es zu dem Ergebnis gelangt war, daß es hieran fehle, auch nicht zu ermitteln, ob die Bauherrengemeinschaft tatsächlich geleistet hat.
2. Entgegen der Auffassung der Kläger hat das FG § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 zutreffend angewendet. Insbesondere ist dem FG darin zu folgen, daß sich aus der dem Vorsteuerabzug zugrunde gelegten Abrechnungsurkunde die Person des leistenden Unternehmers ergeben muß (BFH-Urteil vom 3. November 1983 V R 56/75, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1984, 61, unter 2.), denn in der Rechnung muß zum Ausdruck kommen, daß die gesondert ausgewiesene Steuer auf Leistungen des Rechnungsausstellers an den Leistungsempfänger beruht (BFH-Urteil vom 24. April 1986 V R 138/78, BFHE 146, 489, BStBl II 1986, 581). Hierfür ist jede Bezeichnung ausreichend, die eine eindeutige Feststellung des Namens und der Anschrift des Unternehmers ermöglicht (§ 2 Abs. 2 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) - 1. UStDV -; s. insoweit BFH-Urteil vom 7. Oktober 1987 X R 60/82, BFHE 151, 233, BStBl II 1988, 34).
a) Hiervon gehen offenbar auch die Kläger aus, denn sie tragen mit der Revision vor, daß als Aussteller des Papiers die Bauherrengemeinschaft N, vertreten durch die A GmbH & Co. KG als Baubetreuerin ausgewiesen sei. Sie sehen den Mangel der Vorentscheidung darin, daß das FG nicht geprüft habe, ob die in den Kostenzusammenstellungen als Aussteller ausgewiesene Bauherrengemeinschaft auch tatsächlich der leistende Unternehmer gewesen sei. Ihre weiteren Ausführungen weisen darauf hin, daß sie meinen, die Vorentscheidung beruhe auf der Annahme des FG, es sei nicht erwiesen, daß der in den Urkunden bezeichnete Unternehmer (die Bauherrengemeinschaft) der wirklich Leistende gewesen sei. Das FG hat aber, wie bereits ausgeführt, nicht hierauf, sondern darauf abgestellt, daß die vorgelegten Urkunden den leistenden Unternehmer nicht erkennen ließen. Die Fehlbeurteilung der Vorentscheidung durch die Kläger beruht offenbar darauf, daß das FG von den mit Schreiben vom 2. März 1976 vorgelegten, also von denen vom . . . 1975 datierten ,,Kostenzusammenstellungen", ausgegangen ist, während die Argumentation der Revision auf die am . . . 1978 ergänzten ,,Kostenzusammenstellungen" abhebt, die als Aussteller - erstmals - die Bauherrengemeinschaft ausweisen.
b) Zutreffend hat das FG nicht die am . . . 1978 ergänzten Kostenzusammenstellungen, sondern die vom . . . 1975 geprüft, denn der für den Veranlagungszeitraum 1975 geltend gemachte Vorsteuerabzugsanspruch war davon abhängig, daß bis zum Ablauf dieses Veranlagungszeitraums neben der ausgeführten Leistung auch die Rechnung vorgelegen hat, denn Vorsteuerbeträge fallen als absetzbar in den Veranlagungszeitraum, in dem sie dem Anspruchsberechtigten in Rechnung gestellt worden sind (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973; vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521). Diese Voraussetzung ist nur bei den Kostenzusammenstellungen vom . . . 1975 erfüllt, denn die Kostenzusammenstellungen, auf die sich die Kläger berufen, haben allenfalls erst mit der Ergänzung vom . . . 1978 vorgelegen.
c) Die Würdigung des FG, die Kostenzusammenstellungen vom . . . 1975 ließen den leistenden Unternehmer nicht erkennen und enthielten insbesondere keine Anhaltspunkte dafür, daß die Leistungen von der Bauherrengemeinschaft erbracht worden seien, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).
d) Im übrigen würde, was das FG allerdings offengelassen hat, der Vorsteuerabzug durch die Kläger in GbR schon deshalb scheitern, weil in den ,,Kostenzusammenstellungen" nicht diese, sondern nur der Kläger zu 1 als derjenige aufgeführt ist, der als Leistungsempfänger in Betracht kommen könnte. Unternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 UStG 1973, der den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen könnte, wäre jedoch nicht der Kläger zu 1, sondern die GbR. Der Vorsteuerabzug wäre auch nicht deshalb möglich, weil der Kläger zu 1 Gesellschafter der Personenvereinigung ist, denn weder werden die Gesellschafter durch die Umsätze der Gesellschaft Unternehmer noch sind Leistungsbezüge und Umsätze der Gesellschafter der Gesellschaft zuzurechnen (vgl. BFH-Beschluß vom 9. März 1989 V B 48/88, BFHE 156, 535. BStBl II 1989, 580). Darüber hinaus hat der erkennende Senat erhebliche Bedenken, ob die sog. Kostenzusammenstellungen als Rechnungen beurteilt werden können, die gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 den Vorsteuerabzug eröffnen.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen des Anlageberaters T aus dem Jahr 1972 und 1973 können - entgegen der Vorentscheidung - nicht im Streitjahr 1975 abgezogen werden, weil der Vorsteuerabzugsanspruch nach den Feststellungen des FG bereits vor diesem Veranlagungszeitraum entstanden war; Leistung und Rechnungstellung waren vor 1975 erfolgt.
Die vom FG vertretene Auffassung, daß die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erst dann gegeben seien, wenn auch die negative Voraussetzung des § 15 Abs. 2 UStG 1973 (keine Verwendung für bestimmte steuerfreie Umsätze) erfüllt sei, widerspricht dem Gesetz.
Gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 UStG 1973 sind die in den jeweiligen Veranlagungszeitraum fallenden nach § 15 UStG 1973 abziehbaren Vorsteuerbeträge von der Steuer für den Veranlagungszeitraum abzusetzen. Die danach absetzbaren Vorsteuerbeträge entstehen nach § 15 Abs. 1 UStG 1973 in analoger Anwendung des § 13 Abs. 1 UStG 1973 mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die Anspruchsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG 1973 vorliegen, regelmäßig also mit Leistungsbezug und mit Vorliegen der Rechnung. Der Zeitpunkt, in dem der Vorsteuerabzugsanspruch entsteht, wird nicht vom Zeitpunkt der Verwendung der bezogenen Leistung bestimmt (BFH-Urteile in BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521, und vom 12. November 1987 V R 141/83, BFHE 152, 274, BStBl II 1988, 468). Durch die - tatsächliche - Verwendung der bezogenen Leistung wird lediglich endgültig darüber entschieden, ob die sog. negativen Anspruchsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 UStG 1973, und zwar für den Veranlagungszeitraum des Leistungsbezuges, vorgelegen haben (BFH-Urteile vom 31. Juli 1987 V R 148/78, BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754, und in BFHE 152, 274, BStBl II 1988, 468). Bis zu diesem Zeitpunkt ist der vom Unternehmer entsprechend der beabsichtigten Verwendung vorgenommene oder unterlassene Vorsteuerabzug nur vorläufig (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 V R 18/80, BFHE 148, 557, BStBl II 1987, 280); die von der beabsichtigten Verwendung abweichende tatsächliche Verwendung ist ggf. durch Änderungsbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zugunsten oder zuungunsten des Unternehmers für den Veranlagungszeitraum des Leistungsbezugs zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521).
Fundstellen
Haufe-Index 417126 |
BFH/NV 1991, 201 |