Leitsatz (amtlich)
Die Umsätze eines beruflich selbständigen Notars unterliegen der Umsatzsteuer (Fortführung der Rechtsprechung zum Umsatzsteuergesetz 1951 im Urteil vom 28. Januar 1971 V R 38/66, BFHE 101, 318, BStBl II 1971, 281).
Normenkette
UStG 1951 § 2 Abs. 1, 3; UStG 1967 § 2 Abs. 1, 3; GG Art. 3 Abs. 1
Nachgehend
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der eine Anwaltspraxis mit Notariat betreibt, wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) mit Umsatzsteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 1968 vom 22. Januar 1969 auch nach den aus der Tätigkeit als Notar vereinnahmten, teilweise für Amtsverrichtungen aus dem Jahre 1967 geschuldeten Entgelten von ...DM zur Umsatzsteuer herangezogen.
Insoweit hat der Kläger den Bescheid mit der Klage unmittelbar angefochten (§ 45 FGO). Er hat beantragt, die insgesamt auf ...DM festgesetzte Steuer um ...DM zu ermäßigen. Er vertritt die Auffassung, daß seine notarielle Tätigkeit als Ausübung öffentlicher Gewalt in der Form freiwilliger Gerichtsbarkeit weder nach altem noch nach neuem Umsatzsteuerrecht umsatzsteuerbar sei. Er beruft sich dabei insbesondere auf Art. 3 Abs. 1 GG und sieht in der Besteuerung seiner notariellen Tätigkeit eine ungleiche Behandlung im Verhältnis zu den württembergischen Bezirksnotaren und den badischen Amtsnotaren. Er führt dazu aus, daß weder diese noch die Körperschaft, der sie angehörten, wegen Leistungen auf dem Gebiet der Beurkundung und Beglaubigung zur Umsatzsteuer herangezogen würden.
Das FG hat die Klage abgewiesen. Es hat dazu ausgeführt: Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der dem UStG 1951 unterliegenden Leistungen sei dem Urteil des BFH vom 28. Januar 1971 V R 38/66 (BFHE 101, 318, BStBl II 1971, 281) zu folgen, das die Steuerpflicht aus der Tätigkeit eines freiberuflichen Notars für das UStG 1951 grundsätzlich bejaht habe. Auch nach dem UStG 1967 seien die Leistungen eines Notars steuerpflichtig. Diese Rechtslage ergebe sich u. a. aus § 2 Abs. 3 UStG 1967, der im Gegensatz zu § 2 Abs. 3 UStG 1951 die Ausübung öffentlicher Gewalt nicht mehr generell, sondern nur insoweit von der Umsatzsteuer freistelle, als sie öffentlich-rechtlichen Körperschaften zuzurechnen sei. Die sonach aus dem Umsatzsteuerrecht gebotene Besteuerung der notariellen Leistungen sei nicht als eine den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verletzende Regelung verfassungswidrig. Die ungleiche steuerrechtliche Behandlung der selbständigen und der beamteten Notare im Hinblick auf deren gleichartige Tätigkeiten der Beurkundung und Beglaubigung sei sachlich geboten und daher gerechtfertigt. Sowohl die Besteuerung der beamteten wie die Freistellung der selbständigen Notare sei nämlich nicht praktikabel.
Gegen dieses Urteil hat der Kläger Revision eingelegt. Er verfolgt das Ziel seiner Klage weiter und führt dazu unter Bezugnahme auf ein Schreiben der Notarkammer Stuttgart vom 23. Juni 1975 an das Finanzministerium Baden-Württemberg betreffend Umsatzsteuer der Notare und Bezirksnotare aus:
Er übe als Notar keine unternehmerische Tätigkeit aus. Das Notariat sei vielmehr Teil der freiwilligen Gerichtsbarkeit. Dies gelte auch noch nach Aufhebung des § 168 FGO durch das Beurkundungsgesetz vom 28. August 1969 (BGBl I, 1513). Auch sei für die Notare ebenso wie für die Gerichte in den entsprechenden Angelegenheiten das Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit verbindlich. Freiberufliche Notare seien auch nicht in der Lage, Honorarvereinbarungen zu treffen. Alle diese Regelungen hätten auch für die beamteten Notare des Landes Baden-Württemberg Geltung. Das Amt des Notars im eigentlichen Sinne sei sowohl für die freiberuflichen wie für die beamteten Notare einheitlich definiert (§ 1 der Bundesnotarordnung - BNotO -, § 3 des baden-württembergischen Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit vom 12. Februar 1975, Gesetzblatt S. 116). In Württemberg sei das Notariat Nachlaß- und Vormundschaftsgericht, daneben bestünden selbständige Grundbuchämter (§§ 1, 26, 36, 38 LFGG). Der Bezirksnotar habe als Beamter dieser Behörden tätig zu werden. Dabei stehe ihm keine Beurkundungsbefugnis zu. Neben dieser Aufgabe nehme er die Tätigkeit des Notars "als Träger des öffentlichen Amtes" wahr. Der einzige Unterschied zum freiberuflichen Notar bestehe nur darin, daß es diesem gemäß § 8 BNotO nicht gestattet sei, zugleich Inhaber eines besoldeten Amtes zu sein. Der Bezirksnotar beziehe die Gebühren, die er erhebe, für einen Großteil seiner Urkundsgeschäfte selbst. Nur er sei Gläubiger dieser Gebühren, nicht die Staatskasse. Insoweit hafte der Staat nicht für die Tätigkeit des Bezirksnotars (§ 20 Abs. 2 der baden-württembergischen Ausführungsgesetze zum Bürgerlichen Gesetzbuch vom 26. November 1974, Gesetzblatt S. 498). Der Bezirksnotar sei für den Bereich der bezeichneten Geschäfte nicht in den Staatsorganismus eingegliedert. Es werde durch ihn nicht das Land als öffentlich-rechtliche Körperschaft, sondern es werde der Bezirksnotar selbst als Träger eines öffentlichen Amtes tätig. Dementsprechend würden auch die Bezirksnotare mit den von ihnen bezogenen Gebühren nicht zur Lohnsteuer, sondern zur Einkommensteuer herangezogen. Anders sei es allerdings bei den Amtsnotaren des Landesteiles Baden. Dort sei die Staatskasse Gläubiger der bezeichneten Gebühren und der Amtsnotar erhalte von ihr Anteile derselben. Die Tätigkeiten beider Arten beamteter Notare blieben aber als Ausübung hoheitlicher Gewalt von den Auswirkungen des UStG verschont. Dadurch sei eine ungleiche und nachteilige Wettbewerbslage für die freiberuflichen Notare gegeben, die jedenfalls mit Rücksicht auf Art. 3 Abs. 1 GG zu deren Freistellung von der Umsatzsteuer führen müsse.
Im übrigen hat der Kläger auf die Begründung einer Verfassungsbeschwerde hingewiesen, die nach seinen Angaben der Rechtsanwalt und Notar Dr. O in R erhoben, deren Annahme das BVerfG aber abgelehnt habe (Az. 1 BvR 764/68). In dieser Beschwerde soll geltend gemacht worden sein, daß das UStG 1967 den Gleichheitssatz verletze, wenn es die Tätigkeit der freiberuflichen Notare der Umsatzsteuer unterwerfe. Der Inhalt der Beschwerde im übrigen ist dem erkennenden Senat nicht bekannt.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Die Umsatzsteuerpflicht des Klägers aus seiner Tätigkeit als Notar ergibt sich für die im Veranlagungszeitraum 1967 erbrachten Umsätze gemäß § 27 Abs. 2 UStG 1967 aus § 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1951 und für die Umsätze des Veranlagungszeitraums 1968 aus der wortgleichen Vorschrift des § 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1967. Hiernach unterliegen der Umsatzsteuer "Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt". Die Beurteilung der notariellen Leistungen des Klägers nach diesen Vorschriften ist nur insoweit streitig, als der Tatbestand des Gesetzes verlangt, daß sie durch einen Unternehmer erbracht werden. Denn der Kläger macht geltend, daß seine notarielle Tätigkeit Ausübung öffentlicher Gewalt in der Form freiwilliger Gerichtsbarkeit sei und als solche den Tatbestand des unternehmerischen Tätigwerdens nicht erfülle. Da nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1951 und 1967 "Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt", und die Selbständigkeit des Klägers in seiner Tätigkeit nicht zweifelhaft ist, hängt der Ausgang des Rechtsstreits - soweit nicht die Verfassungsmäßigkeit der nach dem UStG gegebenen Rechtslage im Hinblick auf die vom Kläger gemachten Grundrechte zu prüfen ist - von der Entscheidung der Frage ab, ob die Tätigkeit eines Notars einem der beiden gesetzlichen Merkmale für eine unternehmerische Tätigkeit entspricht. Diese Frage ist, im Gegensatz zur Rechtsauffassung des Klägers, nach den Grundsätzen sowohl des alten Rechts für die im Jahre 1967 erbrachten Leistungen als auch des neuen Rechts für die weiteren Umsätze zu bejahen.
a) Im Grundsatzurteil V R 38/66, auf das das FG die angefochtene Entscheidung stützt, hat der BFH für einen Fall, der nach dem UStG 1951 zu beurteilen war, die Frage der Unternehmereigenschaft des Notars eingehend geprüft. Diese Untersuchung hat ergeben, daß der Unternehmerbegriff den Beruf des Notars mitumfaßt. Trotz seiner beamtenähnlichen Position ist der Notar, wie in diesem Urteil ausgeführt wird, seit der Regelung seines Berufsrechts durch die Reichsnotarordnung vom 13. Februar 1937 (RGBl I, 191) nicht mehr Beamter, sondern "beruflich" verselbständigt. Seine Amtsausübung, die einkommensteuerrechtlich als freiberufliche Tätigkeit qualifiziert wird (§ 18 Abs. 1 EStG), ist auch umsatzsteuerrechtlich als nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1951) eine Tätigkeit beruflicher Art. An dieser Beurteilung ändert es nach den Grundsätzen des vorbezeichneten Urteils nichts, daß der Notar im eigenen Namen öffentlich-rechtliche Aufgaben erfüllt. Denn diese Tätigkeit ist keine "Ausübung öffentlicher Gewalt", die ihrerseits gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1951 dem Begriff der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit allerdings nicht zugeordnet werden kann. Ausübung öffentlicher Gewalt kann nämlich nur stattfinden, wenn die öffentlich-rechtliche Aufgabenerfüllung durch ein öffentlich-rechtliches Rechtssubjekt (Körperschaft des öffentlichen Rechts) ausgeführt wird (§ 19 Abs. 1 und 4 UStDB 1951). An diesen Grundsätzen hält der Senat fest.
b) Das UStG 1967 hat an diesem Rechtszustand nichts geändert. Die Neufassung des § 2 Abs. 3 UStG 1951 ("Die Ausübung öffentlicher Gewalt ist keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit." im UStG 1967 hat vielmehr den Grundsatz, daß eine öffentlich-rechtliche Aufgabenerfüllung durch privatrechtliche Rechtssubjekte eine berufliche und damit unternehmerische Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 UStG 1967 ist, durch das Gesetz selbst verdeutlicht. Denn § 2 Abs. 3 UStG 1967 ("Die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art ... und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.") führt als die einzige Regelung im UStG, durch die eine Beschränkung des als Unternehmer in Betracht kommenden Personenkreises vorgenommen wird, zwingend zu dem Schluß, daß nach dem Willen des Gesetzes jedes andere Rechtssubjekt als eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (sowie andere juristische Personen des öffentlichen Rechts gleicher Rechtsqualität) wegen jeder nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 1 UStG 1967), also auch wegen Erfüllung öffentlichrechtlicher Aufgaben gegen Entgelt, als Unternehmer zu beurteilen ist.
Im übrigen wird, worauf der BFH bereits im Urteil V R 38/66 hingewiesen hat, die notarielle Tätigkeit durch die Verweisung in § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967 auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom Umsatzsteuergesetz 1967 ausdrücklich als freiberufliche Tätigkeit und damit als unternehmerisch i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 eingestuft.
2. Diese nach dem früheren und dem geltenden Umsatzsteuerrecht gegebene Rechtslage kann, wie der BFH ebenfalls im Urteil V R 38/66 grundsätzlich entschieden hat, nicht zu Verletzung von Grundrechten der freiberuflichen Notare führen. Auch insoweit hält der erkennende Senat auch für die nach dem UStG 1967 zu beurteilenden Fälle an dieser Entscheidung fest.
Insbesondere der Einwand, den der Kläger gegen die Besteuerung seiner notariellen Tätigkeit aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) herleitet, ist unbegründet: Es trifft zwar zu, daß im Lande Baden-Württemberg jedenfalls Beurkundungen und Beglaubigungen, die zum Geschäftsbereich eines Notars gehören, auch von staatlichen Stellen durch beamtete Notare ausgeführt werden, und daß diese Leistungen als hoheitliche Handlungen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht umsatzsteuerbar sind (§ 2 Abs. 3 UStG 1951 und 1967). Der Kläger weist auch mit Recht darauf hin, daß ihn die Besteuerung seiner gleichartigen und nach den gleichen Gebührensätzen zu berechnenden Leistungen im Wettbewerb mit den staatlichen Notariaten benachteiligt. Diese Rechtslage steht aber im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG; denn der Gleichheitssatz ist nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie einleuchtender Grund für die Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden läßt (BVerfG-Beschluß vom 16. Juni 1959 2 BvL 10/59, BVerfGE 9, 334, 337). Die Nichtbesteuerung der staatlichen Aufgabenerfüllung durch Körperschaften des öffentlichen Rechts einerseits und die Besteuerung einer solchen Tätigkeit bei Privatpersonen andererseits liegt in der Natur des Umsatzsteuerrechts. Denn nach dem Wesen der Umsatzsteuer und nach der sich aus Art. 105 Abs. 2 GG a. F. ergebenden begrenzten Kompetenz des Gesetzgebers kann die Umsatzsteuer staatliches Handeln im Bereich der öffentlichen Aufgabenerfüllung nicht erfassen (vgl. Abschn. II des BVerfG-Urteils vom 27. Juli 1971 2 BvF 1/68, 2 BvR 702/68, BVerfGE 31, 314, BStBl II 1971, 567), während es aus Gründen der Steuergerechtigkeit jede Art des privatrechtlichen Leistungsaustausches zwischen einem Unternehmer und seinem Leistungsempfänger grundsätzlich belasten muß (vgl. BFH-Urteil V R 38/66).
Die Regelung des Umsatzsteuerrechts, aus der sich ergibt, daß notarielle Tätigkeiten durch Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht steuerbar sind, während freiberufliche Notare die Leistungen zu versteuern haben, entspricht den verschiedenartigen Lebenssachverhalten; von einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG kann somit nicht die Rede sein.
Dementsprechend hat das BVerfG die vom Kläger zitierte, wegen derselben Rechtsfrage erhobene Verfassungsbeschwerde gemäß § 93 a des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen. Aus diesen Gesichtspunkten bestand auch für den Gesetzgeber kein aus dem Gleichheitssatz herzuleitender Anlaß, freiberuflich tätige Notare durch eine Ausnahmevorschrift von der Umsatzsteuer freizustellen.
Auf die vom FG untersuchte und verneinte Frage, ob die Herbeiführung gleicher steuerlicher Be- oder Entlastung sowohl für die behördlichen wie für die freiberuflichen notariellen Tätigkeiten umsatzsteuerrechtlich praktikabel gewesen wäre, kommt es daher im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der bestehenden Gesetzeslage nicht an.
Ebensowenig ist in diesem Zusammenhang der vom Kläger mit der Revision geltend gemachte Gesichtspunkt von entscheidungserheblicher Bedeutung, daß die Bezirksnotare im Landesteil Württemberg nur insoweit Beamte seien, als sie dem Notariat zugewiesene nachlaß- und vormundschaftsgerichtliche Aufgaben wahrzunehmen sowie die selbständigen Grundbuchämter zu verwalten hätten, daß sie aber selbständige, Unternehmer seien, soweit sie die Tätigkeiten eines Notars ausführten. Wenn es nämlich zuträfe, daß diese Notare im Rahmen ihrer beurkundenden und beglaubigenden Tätigkeiten als freiberufliche Unternehmer zu beurteilen wären, so würde die Freistellung dieser Notare von der Umsatzsteuer auf einer fehlerhaften Anwendung des Umsatzsteuerrechts beruhen (vgl. dazu das auch vom FG in Bezug genommene BFH-Urteil vom 20. Februar 1953 V 57/51 U, BFHE 57, 310, BStBl III 1953, 123). Eine rechtsverletzende Gleichbehandlung kann der Kläger aber nicht verlangen.
3. Aus diesen Erwägungen muß die Revision gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückgewiesen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 72616 |
BStBl II 1978, 80 |
BFHE 123, 534 |
BFHE 1978, 534 |
NJW 1978, 559 |