BFH Urteil vom 11.07.1991 - IV R 15/90 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahren bei Vorliegen einander widersprechender Gutachten - gewerbliche und/oder künstlerische Tätigkeit eines Holzschnitzers - begrenzte Vervielfältigung im Bereich der Graphik

Leitsatz (amtlich)

1. Zum Verfahren bei Vorliegen einander widersprechender Gutachten.

2. Ein Holzschnitzer ist nicht bereits deshalb als Künstler im steuerlichen Sinne anzusehen, weil einer der beiden vom Gericht hinzugezogenen Sachverständigen seine Arbeit als künstlerisch bewertet.

3. Handwerkliche --d.h. gewerbliche-- und künstlerische Tätigkeit können nebeneinander vorliegen.

Orientierungssatz

1. Bei Vorliegen einander widersprechender Gutachten muß das FG nicht notwendigerweise ein weiteres Gutachten einholen. Das Gericht darf sich jedoch nicht ohne weitere Klärungsversuche mit der Feststellung begnügen, keiner der Sachverständigen habe mehr überzeugt als der andere (vgl. BGH-Rechtsprechung; Literatur). Beruhen die Differenzen zwischen den Auffassungen der Sachverständigen darauf, daß diese von verschiedenen tatsächlichen Annahmen ausgehen, so muß der Tatrichter die maßgebenden Tatsachen feststellen oder darlegen, warum sie nicht feststellbar sind. Hat der Streit der Gutachter seinen Grund darin, daß diese den zu begutachtenden Sachverhalt verschieden beurteilen, so hat der Tatrichter diese abweichende Wertung kritisch zu würdigen und zu prüfen, ob ihn die eine oder andere mehr überzeugt.

2. Zieht das Gericht einen Sachverständigen zu Rate, so muß dessen Gutachten so gehalten sein, daß es dem Gericht die Bildung einer sicheren Überzeugung ermöglicht (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1976 VIII R 76/75). Liegen mehrere Gutachten vor, muß zumindest eines von ihnen dem Gericht zu einer eigenen Überzeugung verhelfen.

3. Im Bereich der Graphik liegt begrenzte Vervielfältigung in der Natur der Sache. Auflagen von bis zu 20 Exemplaren bei Reliefs stehen deren Qualifizierung als Kunst nicht entgegen.

Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1; FGO §§ 82, 76 Abs. 1, § 96 Abs. 1

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 14.12.1989; Aktenzeichen II 502/89)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist gelernter Schiffszimmermann. Bereits seit den fünfziger Jahren fertigte er --zunächst neben seiner Tätigkeit als Arbeitnehmer-- Schnitzarbeiten an, die er veräußerte. Seit 1979 ist er ausschließlich als Schnitzer tätig.

Zu den wesentlichen Produkten seiner Tätigkeit gehören Wappen aller Art, insbesondere für Schiffe und Einheiten der Bundeswehr, aber auch für Städte und Gemeinden, Verbände und Familien. Teilweise entstehen seine Arbeiten auf der Grundlage vorliegender Entwürfe, teilweise --insbesondere bei Familienwappen-- erstellt der Kläger die Entwürfe selbst. Die Arbeiten werden zunächst in Holz geschnitzt und in den meisten Fällen hinterher in Metall gegossen. Außerdem verfertigt der Kläger Reliefs und Halbreliefs, Plastiken sowie Objekte und Gemälde verschiedener Art, die er ebenfalls verkauft. Manche Arbeiten erreichen Auflagen von bis zu 20 Exemplaren.

Bis einschließlich 1979 bewertete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte des Klägers aus dieser Tätigkeit als solche aus selbständiger Arbeit. Anläßlich der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1980 vertrat das FA jedoch die Auffassung, daß der Kläger gewerblich tätig sei. Es erließ dementsprechend erstmalig einen Gewerbesteuermeßbescheid. Im Zuge des Einspruchsverfahrens holte das FA eine Stellungnahme des künstlerischen Beirats beim Kultusministerium des Landes Schleswig-Holstein ein, in der es heißt, daß der Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers im handwerklichen Bereich liege und daß überwiegend eine künstlerische Tätigkeit nicht gegeben sei.

Nachdem das Finanzgericht (FG) die Klage des Klägers wegen Einkommensteuer 1980 aufgrund eines Gutachtens des Leiters einer Museumsabteilung für Kunst und Kunsthandwerk des 19. und 20. Jahrhunderts, Dr. R, abgewiesen hatte, wies das FA den Einspruch des Klägers gegen den Gewerbesteuermeßbescheid 1980 zurück.

Hiergegen wandte sich der Kläger mit einer weiteren Klage.

Im Zuge dieses, die Gewerbesteuer betreffenden Verfahrens holte das FG ein weiteres Sachverständigengutachten ein, das der Professor für Kunstgeschichte, Dr. J, erstellte. In diesem Gutachten wurde die Tätigkeit des Klägers als künstlerisch eingestuft.

Im Gegensatz zu seiner einkommensteuerlichen Entscheidung gab das FG der die Gewerbesteuer betreffenden Klage statt. Es hielt die beiden einander widersprechenden Gutachten für fachgerechte Beurteilungen kompetenter Personen, die in sich schlüssig begründet seien. Unter diesen Umständen seien die Arbeiten des Klägers im Streitjahr als Ergebnisse einer künstlerischen Tätigkeit anzusehen, weil jedenfalls für einen Teil des sachverständigen Personenkreises die Arbeiten des Klägers sichtbar ausreichende eigenschöpferische Beiträge enthielten, die über das Handwerkliche hinausgingen. Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 257 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Feststellungen des FG reichen für die Beantwortung der Frage, ob der Kläger im Streitjahr künstlerisch i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tätig war, nicht aus.

Eine künstlerische Tätigkeit übt ein Steuerpflichtiger nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) --neben anderen Voraussetzungen-- nur dann aus, wenn er eine schöpferische Leistung mit einer gewissen Gestaltungshöhe vollbringt, d.h. eine Leistung, in der seine individuelle Anschauungsweise und seine besondere Gestaltungskraft klar zum Ausdruck kommen (Urteile vom 26.Februar 1987 IV R 105/85, BFHE 149, 231, BStBl II 1987, 376, m.w.N.; vom 22.März 1990 IV R 145/88, BFHE 160, 253, BStBl II 1990, 643). Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sieht das Wesentliche der künstlerischen Betätigung in der freien schöpferischen Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden (Entscheidungen vom 24.Februar 1971 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188; vom 17.Juli 1984 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213).

2. Von diesen Grundsätzen ist auch das FG ausgegangen. Es hat jedoch verkannt, daß die unter 1. genannten Voraussetzungen vom Gericht festgestellt sein müssen, wenn die Klage Erfolg haben soll. Zieht das Gericht einen Sachverständigen zu Rate, so muß dessen Gutachten so gehalten sein, daß es dem Gericht die Bildung einer sicheren Überzeugung ermöglicht (vgl. BFH-Urteil vom 14.Dezember 1976 VIII R 76/75, BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474). Liegen mehrere Gutachten vor, muß zumindest eines von ihnen dem Gericht zu einer eigenen Überzeugung verhelfen. Ist das nicht der Fall, ist die Klage abzuweisen. Denn der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast dafür, daß er einen der im Katalog des § 18 Abs.1 Nr.1 aufgeführten Berufe ausübt (Senatsurteil vom 5.Oktober 1989 IV R 154/86, BFHE 158, 409, BStBl II 1990, 73).

3. Wie bei Vorliegen einander widersprechender Gutachten zu verfahren ist, hat der Bundesgerichtshof (BGH) mehrfach entschieden. Das Tatsachengericht muß in einem solchen Fall nicht notwendigerweise ein weiteres Gutachten einholen (BGH-Urteil vom 4.März 1980 VI ZR 6/79, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1980, 662, Betriebs-Berater --BB-- 1980, 863). Auch im Streitfall konnte das FG davon ausgehen, daß ein weiteres Gutachten keine besseren Erkenntnisse bringen würde. Das Gericht darf sich jedoch nicht ohne weitere Klärungsversuche mit der Feststellung begnügen, keiner der Sachverständigen habe mehr überzeugt als der andere (BGH-Urteil vom 23.September 1986 VI ZR 261/85, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1987, 442; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 49.Aufl., § 286 Anm.3 C; Zöller/Stephan, Zivilprozeßordnung, § 412, Rdnr.3).

Differenzen zwischen den Auffassungen von Sachverständigen können einmal darauf beruhen, daß diese von verschiedenen tatsächlichen Annahmen ausgehen; dann muß der Tatrichter die maßgebenden Tatsachen feststellen oder darlegen, warum sie nicht feststellbar sind. Zum anderen kann der Streit der Gutachter seinen Grund darin haben, daß diese den zu begutachtenden Sachverhalt verschieden beurteilen; dann hat der Tatrichter diese abweichende Wertung kritisch zu würdigen und zu prüfen, ob ihn die eine oder andere mehr überzeugt (BGH-Urteil in NJW 1987, 442). Das gilt auch im hier interessierenden Bereich der Abgrenzung zwischen künstlerischer und gewerblicher Tätigkeit. Die voneinander abweichenden Ergebnisse der Sachverständigen können darauf beruhen, daß sie eine unterschiedliche Auswahl von Arbeiten des Steuerpflichtigen begutachtet haben. Schon aus diesem Grund durfte das FG nicht den Schluß ziehen, die Arbeit des Klägers sei bereits deshalb als künstlerisch anzusehen, weil einer der gleichermaßen qualifizierten Sachverständigen sie für künstlerisch halte (vgl. auch Senatsurteil vom 25.Oktober 1963 IV 15/60 U, BFHE 77, 758, BStBl III 1963, 598). Die Wertungsunterschiede in den beiden Gutachten können aber auch dadurch veranlaßt sein, daß die Sachverständigen unterschiedliche Maßstäbe an die Erfordernisse der Eigenständigkeit und der Gestaltungshöhe angelegt haben (s. u. unter 4.).

4. Die Sache muß daher zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts an das FG zurückgehen. Es liegt nahe, daß das FG im zweiten Rechtszug die beiden Gutachter zur mündlichen Erläuterung ihrer Gutachten auffordert (BGH-Urteil in MDR 1980, 662, BB 1980, 863), wobei es nach Möglichkeit die von den Sachverständigen begutachteten Arbeiten in Augenschein nimmt.

Hinsichtlich der gebotenen Auseinandersetzung mit den beiden Gutachten weist der Senat auf folgendes hin:

a) Das von Prof. Dr. J erstellte Gutachten läßt kaum nachvollziehen, wie der Sachverständige zu seinem Ergebnis gekommen ist. Der Senat ist der Auffassung, daß allein die Übertragung der Motive von z.T. sehr kleinen Vorbildern nicht ausreicht, um die Arbeiten des Klägers als eigenschöpferische Leistung erscheinen zu lassen (vgl. Senatsurteil in BFHE 77, 758, BStBl III 1963, 598 zum umgekehrten Fall der Verkleinerung von einer größeren Vorlage). Ob die vom Kläger frei gestaltete Rahmung mit Ornamenten oder pflanzlichen Formen hierzu ausreicht, hängt vom Gesamteindruck der jeweiligen Reliefs ab. Die in den Akten befindlichen Abbildungen lassen solche Rahmungen nicht erkennen. Die Würdigung des Sachverständigen Prof. Dr. J beruht möglicherweise darauf, daß er jede Form des Kunstgewerbes als künstlerisch i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG ansieht. Diese Auffassung vertritt der Senat im Anschluß an die ständige Rechtsprechung des BFH nicht. So hat er zuletzt in seinem Urteil vom 23.August 1990 IV R 61/89 (BFHE 162, 68, BStBl II 1991, 20) darauf hingewiesen, daß Erzeugnisse eines Industrie-Designers ebenso wie die eines Gebrauchsgraphikers dann nicht Ausdruck einer individuellen Anschauungsweise und Gestaltungskraft sind, wenn die Formgebung aus dem allgemeinen Formenschatz entnommen ist oder auf bekannte Vorbilder zurückgeht. Das gilt auch dann, wenn die Erzeugnisse zwar eigenartig oder technisch vollendet sind und gutes oder sogar bestes handwerkliches Können zeigen (BFH-Urteil vom 11.Juli 1960 V 96/59 S, BFHE 71, 549, BStBl III 1960, 453). Insbesondere hat die Rechtsprechung es als schädlich angesehen, wenn der dem Steuerpflichtigen von seinem Auftraggeber vorgegebene Rahmen keinen Raum für eine eigenschöpferische Tätigkeit läßt (Senatsurteile vom 20.Juni 1962 IV 208/60 U, BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385, und in BFHE 77, 758, BStBl III 1963, 598). Im Streitfall kommt noch hinzu, daß bei den Wappen auch die Farbgebung weitgehend vorgegeben war.

b) Gegen das Gutachten des Sachverständigen Dr. R hat der Kläger eingewandt, es messe der künstlerischen Ausbildung einen zu hohen Wert bei und stelle zu hohe Anforderungen an die künstlerische Gestaltungshöhe.

Richtig ist, daß die Ausbildung letztlich nicht das entscheidende Kriterium sein kann, weil die Nichterlernbarkeit gerade zu den Wesensmerkmalen der Kunst gehört (Senatsurteil in BFHE 77, 758, BStBl III 1963, 598). Sollte das FG jedoch feststellen, daß der Rahmen, der dem Kläger bei seinen Aufträgen gesteckt ist, keinen Raum für eine ausreichende eigenschöpferische Leistung läßt, kommt es hierauf nicht an. Auch die Anforderungen, die an die künstlerische Gestaltungshöhe zu stellen sind, können dann dahinstehen.

Offenbar hat der Kläger jedoch neben den Wappen auch andere Arbeiten, u.a. auch Reliefs mit Heiligen oder allegorischen Darstellungen hergestellt. Bei diesen käme in Betracht, daß sie als zweckfreie Schöpfungen anzusehen sind, so daß auf die Feststellung einer besonderen künstlerischen Gestaltungshöhe verzichtet werden könnte (vgl. BFH-Beschluß vom 14.August 1980 IV R 9/77, BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21). Allerdings sind diese Arbeiten --angesichts des starken Anteils der Wappenreliefs-- für sich genommen nicht geeignet, der Gesamttätigkeit des Klägers ein künstlerisches Gepräge zu geben. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß die Anfertigung der Wappen mangels ausreichender eigenschöpferischer Gestaltungsmöglichkeiten als gewerblich zu werten ist, so bestünden jedoch keine Bedenken, die Herstellung anderer, frei gestalteter Reliefs getrennt von der übrigen Tätigkeit als freiberuflich anzusehen. Freie künstlerische Tätigkeit einerseits und kunsthandwerkliche Beschäftigung andererseits bedingen sich nicht gegenseitig und sind nicht derart miteinander verflochten, daß der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlich anzusehen wäre (BFH-Urteile vom 7.März 1974 IV R 196/72, BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383; vom 9.August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129). Die jeweiligen Einkünfte könnten nötigenfalls im Schätzungswege ermittelt werden (Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 15 Anm.21), was selbstverständlich voraussetzt, daß der Kläger eigenschöpferische Werke nicht nur geschaffen, sondern auch verkauft hat.

c) Das FA weist darauf hin, daß nach der BFH-Rechtsprechung eine eigene Serienproduktion oder die Vervielfältigung des Kunstwerks im Auftrag des Herstellers durch andere in der Regel zur Annahme einer gewerblichen Tätigkeit führe (BFH-Urteile vom 10.Dezember 1964 IV 238/61 U, BFHE 81, 315, BStBl III 1965, 114; in BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474 --beide zu Fotografen--). Insofern ist jedoch nach den verschiedenen Kunstarten zu differenzieren (vgl. BFH-Urteil vom 16.August 1956 V 68/56, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz, § 4, Ziff.17, Rechtsspruch 9, zur Vervielfältigung der Entwürfe eines Modelleurs für künstlerisches Porzellan). Das FG weist zutreffend darauf hin, daß beispielsweise im Bereich der Graphik begrenzte Vervielfältigung in der Natur der Sache liegt. Auflagen von bis zu 20 Exemplaren bei Reliefs stehen deren Qualifizierung als Kunst nicht entgegen.