BFH Urteil vom 12.01.1988 - VII R 66/87 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Nach Aufteilung einer Steuergesamtschuld von Ehegatten ist die Aufrechnung des FA gegenüber einem Ehegatten, soweit auf ihn kein Rückstand mehr entfällt, unzulässig.

Orientierungssatz

1. Die auf Antrag eines Ehegatten vom FA durchgeführte Aufteilung der Steuergesamtschuld von Ehegatten läßt die Gesamtschuldnerschaft in bezug auf den aufgeteilten Gesamtbetrag unberührt, d.h. die Aufteilung führt nicht zur Umwandlung der Gesamtschuld in Teilschuldverhältnisse (Literatur).

2. Beantragt die Ehefrau, nachdem das FA mit Einkommensteuerforderungen gegenüber den Ehegatten gegen einen Umsatzsteuererstattungsanspruch der Ehefrau aufgerechnet hatte, die Aufteilung der Einkommensteuergesamtschulden und den Erlaß von Abrechnungsbescheiden und entfallen nach dem Aufteilungsbescheid auf die Ehefrau keine Einkommensteuerschulden, so hat das FA --auch aus prozeßökonomischen Gründen-- die Rechtsfolge des § 276 Abs. 6 AO 1977, wonach der durch die Aufrechnung erlangte Einkommensteuerbetrag wegen Überzahlung zu erstatten war, im Rahmen des Abrechnungsbescheids über den Umsatzsteuererstattungsanspruch zu berücksichtigen.

Normenkette

AO 1977 § 44 Abs. 2 S. 4, §§ 268, 268ff, 276 Abs. 6, § 278 Abs. 1, § 44 Abs. 2 S. 1

Tatbestand

Der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) stand gegen den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein Umsatzsteuererstattungsanspruch für den Monat Oktober 1986 in Höhe von 100 180,60 DM zu. Zugleich schuldete sie dem FA aufgrund der Zusammenveranlagung mit ihrem Ehemann als Gesamtschuldnerin Einkommensteuer, Kirchensteuer, Ergänzungsabgabe und Stabilitätszuschläge für die Jahre 1968 bis 1974 sowie 1976 und 1977 in Höhe von etwa 380 000 DM. Die Einkommensteuerrückstände 1968 bis 1974 befanden sich seit dem 22.Mai 1978 in Vollstreckung. Mit Umbuchungsmitteilung vom 17.November 1986 teilte das FA der Klägerin mit, daß es mit Einkommensteueransprüchen in Höhe von 98 180,60 DM gegen ihren Umsatzsteuererstattungsanspruch aufrechne. Die Klägerin lehnte die Umbuchung ab. Sie stellte gleichzeitig --am 24.November 1986-- einen Antrag auf Aufteilung der Einkommensteuerschulden 1968 bis 1974 und beantragte den Erlaß von Abrechnungsbescheiden.

Nach dem vom FA erstellten Aufteilungsbescheid vom 3.Dezember 1986 entfielen auf die Klägerin keine Steuerschulden. Im Abrechnungsbescheid vom 2.Dezember 1986 ging das FA von einem Umsatzsteuererstattungsanspruch für Oktober 1986 in Höhe von 100 180,60 DM aus. Es verrechnete 2 000 DM Säumniszuschläge und hielt die Umbuchungsmitteilung vom 17.November 1986 in Höhe von 5 000 DM für Einkommensteuerschulden 1974 der Eheleute mit der Begründung aufrecht, daß die Aufteilung nur ein Vollstreckungshindernis begründe und eine Verrechnung des Umsatzsteuerguthabens mit gemeinsamen Einkommensteuerschulden der Eheleute nicht ausschließe. Den verbleibenden Umsatzsteuererstattungsbetrag von 93 180,60 DM zahlte das FA an die Klägerin aus.

Nach erfolglosem Einspruch --Einspruchsentscheidung vom 9.Januar 1987-- beantragte die Klägerin mit der Klage, den im Abrechnungsbescheid festgestellten Erstattungsbetrag auf 98 180,60 DM heraufzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte aus, die Aufrechnung sei im Zeitpunkt des Ergehens der Umbuchungsmitteilung (17.November 1986) mangels Vorliegens eines Aufteilungsantrages bzw. Aufteilungsbescheides zulässig gewesen. Sie habe jedoch im Zeitpunkt des Ergehens des Abrechnungsbescheides nicht mehr aufrechterhalten werden dürfen, da zu dieser Zeit bereits der Aufteilungsbescheid vorgelegen habe. Nach den §§ 276 bis 278 der Abgabenordnung (AO 1977) sei nach Aufteilung der Steuer nicht nur die Vollstreckung, sondern jede Verwirklichung der Gesamtschuld --und damit auch die Aufrechnung-- über den auf den einzelnen Schuldner entfallenden Aufteilungsbetrag hinaus unzulässig. Hilfsweise hätte das FA den durch die Aufrechnung erlangten Betrag von 5 000 DM deshalb im Abrechnungsbescheid als Erstattungsanspruch berücksichtigen müssen, weil er nach § 276 Abs.2 und 6 AO 1977 als "Zahlung" der Klägerin auf die aufgeteilte Steuerschuld anzurechnen sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung der Vorschriften der §§ 47, 226, 276 Abs.6, 278 Abs.1 AO 1977. Es meint, trotz der für Vollstreckungszwecke vorgenommenen Aufteilung bleibe die Gesamtschuld bestehen. Die Aufteilung stelle nur ein Vollstreckungshindernis dar; sie bilde kein Aufrechnungshindernis, weil die Aufrechnung keine Maßnahme der Vollstreckung sei. Deshalb sei der Erstattungsanspruch der Klägerin durch die Aufrechnung in Höhe von 5 000 DM erloschen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat der Klage im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Der von der Klägerin angefochtene Abrechnungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung ist rechtsfehlerhaft, da er nicht den zutreffenden Erstattungsbetrag in Höhe von 98 180,60 DM, sondern einen um 5 000 DM geringeren Betrag ausweist. Dem FA steht insoweit gegenüber dem Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin kein Leistungsverweigerungsrecht zu, da es in der Einspruchsentscheidung zum Abrechnungsbescheid an der zuvor erklärten Aufrechnung nicht festhalten durfte.

1. Die Klägerin und ihr Ehemann schulden die im Wege der Zusammenveranlagung gegen sie festgesetzte Einkommensteuer als Gesamtschuldner (§ 44 Abs.1 AO 1977). Nach § 44 Abs.2 AO 1977 wirkt die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner. Das gilt, wie in Satz 2 dieser Vorschrift ausdrücklich ausgeführt wird, auch für die Aufrechnung. Die auf Antrag der Klägerin vom FA durchgeführte Aufteilung der Gesamtschuld nach Maßgabe der §§ 268 bis 280 AO 1977 läßt nach herrschender Auffassung, der der Senat folgt, die Gesamtschuldnerschaft in bezug auf den aufgeteilten Gesamtbetrag unberührt, d.h. die Aufteilung führt nicht zur Umwandlung der Gesamtschuld in Teilschuldverhältnisse (vgl. Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 268 AO 1977 Anm.8; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 44 AO 1977 Tz.7, § 268 AO 1977 Tz.3; Hüdepohl, Aufrechnung des Finanzamts nach Aufteilung der Steuerschuld von Ehegatten? in Betriebs-Berater --BB-- 1986, 370, 371). Das ergibt sich aus § 44 Abs.2 Satz 4 AO 1977, der für den Fall der Aufteilung der Gesamtschuld lediglich bestimmt, daß die Vorschriften der §§ 268 bis 280 über die Beschränkung der Vollstreckung in den Fällen der Zusammenveranlagung unberührt bleiben.

Nach dem Wortlaut der Aufteilungsvorschriften --insbesondere §§ 268, 277, 278 AO 1977-- führt die Aufteilung der Gesamtschuld lediglich zu einer Vollstreckungsbeschränkung. Die Vollstreckung darf nach der Aufteilung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden (§ 278 Abs.1 AO 1977). Das FA hat sich demgemäß im Streitfall durch den Aufteilungsbescheid, nach dem keine Steuerrückstände auf die Klägerin entfallen, an der Aufrechnung mit Einkommensteuerforderungen gegen die Eheleute nicht gehindert gesehen. Es hat dies damit begründet, daß die Klägerin auch nach der Aufteilung die gesamte Steuer schulde (§ 44 Abs.1 Satz 2 AO 1977) und daß die Aufrechnung keine Vollstreckungsmaßnahme darstelle. Die letztgenannte Auffassung entspricht der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats, der die zum Erhebungsverfahren gehörende Aufrechnung von den im Sechsten Abschnitt der AO 1977 abschließend geregelten Maßnahmen der Zwangsvollstreckung unterscheidet (vgl. Urteil vom 3.November 1983 VII R 38/83, BFHE 140, 9, BStBl II 1984, 185).

2. In Rechtsprechung und Schrifttum wird allerdings die Meinung vertreten, daß der Begriff der Vollstreckung im Sinne der §§ 268 f. AO 1977 auch die Aufrechnung umfasse und folglich das FA nach der Aufteilung der Steuerschulden nicht mehr gegenüber dem Ehegatten aufrechnen könne, auf den nach der Aufteilung kein Rückstand mehr entfällt (vgl. FG Münster, Urteil vom 25.August 1983 III 5489/81 AO, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 164; Hüdepohl, a.a.O., BB 1986, 370; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., Anm. zu § 268 AO 1977; Szymczak in Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 278 Rz.3). Der Senat schließt sich der Auffassung an, daß die in den §§ 268, 278 AO 1977 geregelte Vollstreckungsbeschränkung nicht nur auf Maßnahmen im engen vollstreckungsrechtlichen Sinne bezogen ist. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat es bereits in seinem Urteil vom 21.Februar 1961 1 BvL 29/57, 20/60 (BVerfGE 12, 151, BStBl I 1961, 55, 61, 62) zur gesamtschuldnerischen Haftung bei der Vermögensabgabe aus verfassungsrechtlichen Gründen für geboten erachtet, daß die Verwirklichung der Gesamtschuld nicht gegen den Willen der Ehegatten erzwungen werden kann. Die Aufrechnung nach der Aufteilung der Gesamtschuld gegenüber dem Ehegatten, auf den kein Steuerrückstand mehr entfällt, wäre aber eine derartige Verwirklichung der Gesamtschuld gegen den erklärten Willen des betroffenen Ehegatten, wie sich aus dessen Aufteilungsantrag ergibt. Wenn es der Sinn und Zweck der Aufteilung ist, die Personen, die zu einer Steuer zusammen veranlagt worden sind, im Vollstreckungsverfahren so zu stellen, als seien sie Teilschuldner (BTDrucks VI/1982, Entwurf einer Abgabenordnung, Begründung zu § 252, S.178), so müssen nach der Aufteilung auch solche Maßnahmen unterbleiben, die in ihrer Wirkung der Vollstreckung gleichstehen (FG Münster, EFG 1984, 164). Das trifft für die Aufrechnung zu, da sich das FA mit ihr gegenüber dem Ehegatten, auf den nach der Aufteilung kein Rückstand entfällt, selbst befriedigen würde, ohne ihm gegenüber --wie in sonstigen Fällen der Aufrechnung mit gegenseitigen Forderungen-- einen realisierbaren eigenen Anspruch aufzuopfern. Daß die Aufteilung einer Gesamtschuld nicht nur, wie nach dem Wortlaut der §§ 268, 278 AO 1977 anzunehmen wäre, eine Vollstreckungsbeschränkung im rechtstechnischen Sinne zur Folge hat, ergibt sich schließlich zweifelsfrei aus den in § 276 AO 1977 enthaltenen Regelungen.

Nach § 276 Abs.6 AO 1977 werden "Zahlungen", die in den Fällen des Abs.1 (Antragstellung vor Einleitung der Vollstreckung) nach Antragstellung, in den Fällen des Abs.2 (Aufteilungsantrag nach Einleitung der Vollstreckung wie im Streitfall) nach Einleitung der Vollstreckung von einem Gesamtschuldner geleistet worden sind oder die nach Abs.3 in die Aufteilung einzubeziehen sind (Steuerabzugsbeträge und getrennt festgesetzte Vorauszahlungen), dem Schuldner angerechnet, der sie geleistet hat oder für den sie geleistet worden sind. Ergibt sich dabei eine Überzahlung gegenüber dem Aufteilungsbetrag, so ist der überzahlte Betrag zu erstatten (§ 276 Abs.6 Satz 2 AO 1977). Die Anrechnung dieser Zahlungen nur auf den, auf den jeweiligen Ehegatten entfallenden Aufteilungsbetrag beseitigt rückwirkend die Rechtsfolge des § 44 Abs.2 Satz 1 AO 1977, wonach die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner wirkt (vgl. Szymczak in Koch, a.a.O., § 276 Rz.9; Tipke/Kruse, a.a.O., § 276 AO 1977 Tz.7; Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 276 AO 1977 Anm.11). Die Anrechnung lediglich zugunsten des Leistenden mit der Folge einer Erstattung der über den Aufteilungsbetrag hinausgehenden Leistung gilt auch in den Fällen der Leistung durch Aufrechnung (vgl. Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 276 AO 1977 Anm.12, Szymczak in Koch, a.a.O., § 276 Rz.9; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 276 Anm.4). Aus der rückwirkenden Beseitigung der Rechtsfolgen des § 44 Abs.2 Sätze 1 und 2 AO 1977 durch § 276 Abs.6 AO 1977 in den Fällen der Zahlung bzw. Aufrechnung nach Antragstellung bzw. nach Einleitung der Vollstreckung muß allgemein gefolgert werden, daß nach Aufteilung der Steuerschuld jeder Ehegatte nur "seine" Steuerschuld tragen soll. Die Gesamtschuld wird damit im Ergebnis in Teilschulden aufgespalten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5.Februar 1971 VI R 301/66, BFHE 101, 358, BStBl II 1971, 331, 332; Hüdepohl, a.a.O., BB 1986, 371; Szymczak in Koch, a.a.O., § 278 Rz.3).

Aus der Vorschrift des § 276 Abs.6 AO 1977 folgt aber auch, daß nach der Aufteilung der Gesamtschuld eine Aufrechnung gegenüber einem Ehegatten nicht mehr zulässig ist, wenn die aufzurechnende Steuerforderung --wie im Streitfall-- nur auf den anderen Ehegatten entfällt. Diese Aufrechnung kann deshalb keine Rechtswirkungen entfalten, weil sie nach § 276 Abs.6 AO 1977 im Wege der Erstattung des durch Aufrechnung Geleisteten wieder rückgängig zu machen wäre. Da aber das FA bei der Frage der Aufrechnung die Rechtsfolgen des § 276 Abs.6 AO 1977 zu beachten hat, würde eine dennoch erklärte Aufrechnung gegenüber dem im Ergebnis nichts mehr schuldenden Ehegatten eine unzulässige Rechtsausübung darstellen. Damit wäre eine Aufrechnung mit den auf den Ehemann der Klägerin entfallenden Gesamtschulden gegenüber dem Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin jedenfalls nach Ergehen des Aufteilungsbescheids nicht mehr zulässig.

3. Im Streitfall besteht aber die Besonderheit, daß das FA bereits vor dem Antrag der Klägerin auf Aufteilung der Gesamtschulden und dem Ergehen des entsprechenden Aufteilungsbescheides --am 17.November 1986-- die Aufrechnung mit den Einkommensteuerforderungen erklärt hat und später im Abrechnungsbescheid in Höhe von 5 000 DM an dieser Aufrechnung festgehalten hat. Die Aufrechnung war somit im Zeitpunkt ihrer Erklärung und der Umbuchung der Steuerforderungen und Erstattungsansprüche mangels Vorliegens eines Aufrechnungshindernisses wirksam. Die mit der Aufrechnung verbundene Tilgungswirkung (§§ 47, 226 Abs.1 AO 1977, 389 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) auch zugunsten des anderen Gesamtschuldners (§ 44 Abs.2 Sätze 1 und 2 AO 1977) ist aber mit dem Ergehen des Aufteilungsbescheids vom 3.Dezember 1986, der die auf die Klägerin entfallende Einkommensteuerschuld mit 0 DM ausweist, rückwirkend entfallen. Das FA hatte die nach Einleitung der Zwangsvollstreckung (hier 22.Mai 1978) durch Aufrechnung gegenüber der Klägerin erlangte Einkommensteuer-"Zahlung" nach § 276 Abs.6 AO 1977 auf deren Aufteilungsbetrag anzurechnen und folglich die Überzahlung gegenüber dem Aufteilungsbetrag von 0 DM in voller Höhe zu erstatten. Da das FA im Zeitpunkt des Erlasses des Abrechnungsbescheides (2.Dezember 1986) --zumindest aber im Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung zum Abrechnungsbescheid (9.Januar 1987)-- den sich aus dem Aufteilungsbescheid für die Klägerin ergebenden Aufteilungsbetrag (0 DM) kannte, hätte es bereits im Abrechnungsbescheid bzw. in der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung die Rechtsfolge des § 276 Abs.6 AO 1977, wonach der durch Aufrechnung erlangte Einkommensteuerbetrag wegen Überzahlung zu erstatten war, berücksichtigen müssen. Dies hätte bei sinn- und zweckentsprechender Auslegung der Aufteilungsvorschriften dazu geführt, daß das FA im Abrechnungsbescheid, jedenfalls aber in der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung (vgl. Beschluß des Senats vom 2.März 1971 VII R 74/68, BFHE 102, 7, BStBl II 1971, 498, 499), die Aufrechnung mit den Einkommensteuerforderungen, deren Rechtsfolgen wieder rückgängig zu machen waren, auch in Höhe des Betrages von 5 000 DM nicht mehr aufrechterhalten durfte. In gleicher Weise hat es selbst --aus anderen Gründen-- an der zunächst erklärten Aufrechnung mit weiteren Einkommensteueransprüchen in Höhe von 93 180,60 DM im Abrechnungsbescheid über den Umsatzsteuererstattungsanspruch nicht mehr festgehalten. Der im Abrechnungsbescheid ausgewiesene Umsatzsteuererstattungsanspruch für Oktober 1986 war somit, wie das FG zutreffend entschieden hat, um 5 000 DM höher festzusetzen.

Der Senat gibt der vorstehend dargestellten Auslegung, die die Rechtsfolgen der Überzahlung und Erstattung nach § 276 Abs.6 Satz 2 AO 1977 bereits im Rahmen des Abrechnungsbescheids über die Hauptforderung (Umsatzsteuererstattung) berücksichtigt, auch aus prozeßökonomischen Gründen den Vorzug, um nicht die Klägerin unter Zurückweisung ihres Rechtsmittels gegen den vorliegenden Abrechnungsbescheid zur Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs aus überzahlter Einkommensteuer auf die Beantragung eines weiteren Abrechnungsbescheids verweisen zu müssen.