Entscheidungsstichwort (Thema)
Errichtung und Betreiben einer Tiefgarage aufgrund einer Entgeltsvereinbarung mit der Stadtgemeinde: Umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch nach nationalem Recht und Gemeinschaftsrecht, keine Steuerbefreiung - Steuerbefreiung nach § 4 Nr.12 Buchst.c UStG 1980
Leitsatz (amtlich)
1. Vereinbart der Bauherr einer Tiefgarage mit der Stadt den Bau und die Zurverfügungstellung von Stellplätzen für die Allgemeinheit und erhält er dafür einen Geldbetrag, so ist in der Durchführung dieses Vertrags ein Leistungsaustausch mit der Stadt zu sehen.
2. Die Leistung ist auch dann nicht steuerfrei, wenn zugunsten der Stadt eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eingetragen wird.
Orientierungssatz
1. Umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch: Zahlungen, durch die lediglich eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert werden soll, sind kein Entgelt für eine steuerbare Leistung. Leistungen im allgemeinen Interesse sind nicht automatisch nichtsteuerbar. Wird einem Unternehmer für seine Tätigkeit ein sogenannter Zuschuß gezahlt, ist für die Beantwortung der Frage, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung (Zuschuß) verknüpft ist, daß sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, auf die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden abzustellen. Diese Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 stimmt mit der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 2 Nr. 1, Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie Richtlinie 77/388/EWG überein. Es bedarf daher keiner Vorlage eines weiteren Einzelfalls zum EuGH.
2. Nach § 4 Nr.12 Buchst.c UStG 1980 steuerfrei ist auch die entgeltliche Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit, wenn sie ein Nutzungsrecht am Grundstück zum Gegenstand hat. Berechtigt sie den Begünstigten nicht, das Grundstück in einzelnen Beziehungen zu nutzen, sondern sichert sie nur eine im übrigen steuerpflichtige Leistung des Grundstückseigentümers, kommt ihr kein eigenständiger umsatzsteuerrechtlicher Gehalt zu (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EWGRL 388/77 Art. 2 Nr. 1, Art. 6 Abs. 1; EWGVtr Art. 177; UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Nr. 12 Buchst. c
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Kreissparkasse, errichtete auf ihrem Grundstück in R ein Wohn- und Geschäftshaus mit einer Tiefgarage.
Vor Errichtung des Gebäudes hatte sie mit der Stadt R eine Vereinbarung getroffen, in der sie sich verpflichtete, einen Teil der Stellplätze gegen ein von der Stadt R zu zahlendes "Entgelt" von 2,1 Mio. DM der Allgemeinheit zur Verfügung zu stellen. Die Vereinbarung vom 14. April 1988 hat folgenden Inhalt:
"§ 1
(1) Die Kreissparkasse beabsichtigt, auf dem Gelände ... gem. den ... Plänen, die Bestandteile dieser Vereinbarung sind, eine Tiefgarage mit Hochbebauung zu erstellen. Die Tiefgarage soll 4 Parkebenen mit insgesamt 247 Stellplätzen erhalten.
(2) Die Kreissparkasse benötigt zur Erfüllung ihrer Stellplatzverpflichtung gem. § 47 Abs. 1 und 3 der Bauordnung NW für das vorhandene Gebäude und die geplante Wohnbebauung insgesamt 131 Stellplätze. Die somit verbleibenden 116 Stellplätze sollen uneingeschränkt der Allgemeinheit zur Verfügung gestellt werden.
(3) Die Kreissparkasse verpflichtet sich, die Tiefgarage nach Maßgabe der folgenden Regelungen zu betreiben.
§ 2
Die Kreissparkasse wird 116 Parkplätze in den Ebenen 1 und 2 während der gesamten Öffnungszeiten der Tiefgarage uneingeschränkt der Öffentlichkeit zur Verfügung stellen. Die übrigen Parkplätze werden der allgemeinen Benutzung insoweit freigegeben, als die Kreissparkasse sie nicht für eigene Zwecke benötigt. Diese Zweckbestimmung wird auf die Dauer von 60 Jahren vereinbart.
§ 3
(1) Die Tiefgarage wird durch die Kreissparkasse bewirtschaftet.
(2) Sie wird die Tiefgarage mindestens an allen Wochentagen zu den allgemeinen Geschäftszeiten der Einzelhandelsgeschäfte geöffnet halten. Die genauen Öffnungszeiten und die Nutzungsentgelte werden von der Kreissparkasse im Einvernehmen mit der Stadt festgesetzt. Dabei werden sich die Parteien an den Regelungen orientieren, die für die in der näheren Umgebung gelegenen Parkhäuser/Tiefgaragen gelten.
§ 4
(1) Die Stadt gewährt der Kreissparkasse für die Einräumung eines Nutzungsrechts für die Allgemeinheit an 116 Stellplätzen ein Entgelt von 2,1. Mio. DM. Der Betrag wird fällig mit der Inbetriebnahme der Anlage. Darüber hinaus wird sich die Stadt an den Kosten für den Betrieb und die Unterhaltung des Bauwerkes nicht beteiligen.
(2) Die Kreissparkasse wird der Stadt zur Sicherung des Nutzungsrechts die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit bewilligen.
(3) Wird die Tiefgarage durch Brand oder auf andere Weise ganz oder teilweise zerstört, so wird die Kreissparkasse das Gebäude auf ihre Kosten innerhalb einer zumutbaren Frist wieder aufbauen bzw. instand setzen.
(4) Die Stadt ist berechtigt, das in Absatz (1) genannte Entgelt zurückzufordern, sofern die Kreissparkasse die Tiefgarage entgegen dieser Vereinbarung ohne Einverständnis der Stadt nutzt oder sonstige Verpflichtungen aus diesem Vertrag nicht erfüllt."
Entsprechend dieser Vereinbarung wurde auch verfahren. Im Jahre 1989 wurde die Tiefgarage eröffnet und das vereinbarte "Entgelt" von 2,1 Mio. DM an die Klägerin gezahlt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah in diesem Sachverhalt einen Leistungsaustausch zwischen Klägerin und Stadt; er erfaßte ihn bei der Umsatzsteuerveranlagung der Klägerin für das Jahr 1989.
Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid blieb erfolglos. Während des anschließenden Klageverfahrens wurde der angefochtene Bescheid geändert und von der Klägerin gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 638 veröffentlicht ist, gab der Klage statt; es verneinte unter Berufung auf die Grundsätze des Urteils des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 29. Februar 1996 Rs. C-215/94 --Mohr-- (Slg. 1996, I-959, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1996, 119, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1996, 109) einen Leistungsaustausch.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts; es meint, das FG habe § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) falsch angewandt.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten; sie regt an, eine Vorentscheidung des EuGH nach Art. 177 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) einzuholen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 setzt einen Leistungsaustausch voraus. Der Leistende muß seine Leistung erkennbar um der Gegenleistung willen erbringen; die Leistung muß auf die Erlangung der Gegenleistung gerichtet sein (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495; vom 26. Juni 1986 V R 93/77, BFHE 147, 79, BStBl II 1986, 723, und vom 28. Juli 1994 V R 19/92, BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86). Zahlungen, durch die lediglich eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert werden soll, sind kein Entgelt für eine steuerbare Leistung (BFH-Urteil vom 30. Januar 1997 V R 133/93, BStBl II 1997, 335). Wird einem Unternehmer für seine Tätigkeit ein sogenannter Zuschuß gezahlt, ist für die Beantwortung der Frage, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung (Zuschuß) verknüpft ist, daß sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, auf die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden abzustellen. Danach ist zu beurteilen, ob die Zahlungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs oder außerhalb eines Leistungsaustauschs erfolgen (vgl. BFH in BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86).
Die bezeichnete Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 stimmt mit der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 2 Nr. 1, Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) überein. Nach ihr ist eine Leistung gegen Entgelt zu bejahen,
- wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden,
- wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Entgelt besteht,
- wenn der Leistungsempfänger einen Gegenstand oder einen sonstigen Vorteil erhält, aufgrund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen werden kann,
- wenn (beim Leistungsempfänger oder am Ende der Unternehmerkette) ein Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts vorliegt (vgl. die Nachweise in BStBl II 1997, 335).
Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall ein Leistungsaustausch zu bejahen. Die Klägerin hatte mit der Stadt R ein Vertragsverhältnis begründet, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht wurden. Die Klägerin schaffte über ihre gesetzliche Stellplatzverpflichtung hinaus öffentlichen Parkraum im Interesse der Stadt und erhielt hierfür das vereinbarte Entgelt von 2,1 Mio. DM. Die Klägerin tat dies um der vereinbarten Gegenleistung willen; die vereinbarte Zahlung erfolgte nicht nur zur Förderung einer aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen erwünschten Tätigkeit der Klägerin. Die Stadt R erhielt durch die Leistung der Klägerin einen eigenen Vorteil, da es zu ihren Aufgaben gehört, im Rahmen der öffentlichen Daseinsvorsorge für ausreichenden öffentlichen Parkraum zu sorgen. Diese Verpflichtung findet ihre besondere Ausprägung in § 47 der Bauordnung für das Land Nordrhein-Westfalen vom 26. Juni 1984 (BauO NW; Gesetz- und Verordnungblatt 1984, 419); danach kann die Bauaufsichtsbehörde im Einvernehmen mit der Gemeinde festlegen, daß auf die Herstellung der nach der BauO NW notwendigen Stellplätze verzichtet wird, wenn der zur Herstellung Verpflichtete an die Gemeinde einen Geldbetrag zahlt. Dieser Geldbetrag ist zur Herstellung zusätzlicher öffentlicher Parkeinrichtungen oder zusätzlicher privater Stellplätze und Garagen zur Entlastung der öffentlichen Verkehrsflächen zu verwenden (§ 47 Abs. 5 Satz 3 BauO NW). Dieser Verpflichtung zur Schaffung öffentlicher Parkeinrichtungen kam die Stadt R aufgrund der Vereinbarung mit der Klägerin nach. Sie wurde im Rahmen dieser Vereinbarung von der Pflicht entlastet, selbst öffentliche Parkeinrichtungen herzustellen. Da die Stadt R die Leistung als Nichtunternehmerin bezog, kann bei ihr auch von einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts gesprochen werden.
Die Bejahung einer steuerbaren Leistung der Klägerin an die Stadt R steht im Einklang mit dem Beschluß des Senats vom 12. November 1987 V B 52/86 (BFHE 151, 474, BStBl II 1988, 156). In jenem Verfahren ging es um einen Betreiber von Parkhäusern, der für Bauwillige, die für die Erteilung einer Baugenehmigung Kfz-Stellplätze nachweisen sollten, Verträge über die entgeltliche Übernahme der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Bereitstellung von Stellplätzen schloß und eine entsprechende Baulast auf seinen Parkhausgrundstücken eintragen ließ. Der Senat bejahte eine Leistung des Parkhausbetreibers an die Bauwilligen, da die Übernahme der Baulast durch ihn Voraussetzung für die Erteilung eines Dispenses von der grundsätzlich bestehenden Verpflichtung, Stellplätze für Kfz auf ihren Baugrundstücken einzurichten, sei und die Bauherrn durch die Übernahme dieser Baulasten seitens des Parkhausbetreibers eine bessere bauliche Ausnutzung ihrer Grundstücke erreichten. Einen ähnlichen Vorteil hatte die Stadt R aufgrund der Vereinbarung mit der Klägerin. Sie genügte aufgrund der Vereinbarung mit der Klägerin ihrer öffentlich-rechtlichen Aufgabe, der Allgemeinheit öffentlichen Parkraum zur Verfügung zu stellen, ohne selbst ein Parkhaus errichten und betreiben zu müssen.
Aus der Entscheidung des EuGH in Slg. 1996, I-959 ergibt sich nichts anderes. Sie betraf die Aufgabe der Milcherzeugung durch einen Landwirt gegen eine ihm nach Gemeinschaftsrecht zustehende "Vergütung". Der EuGH führte aus, daß die Gemeinschaft insoweit im allgemeinen Interesse an der Förderung des ordnungsmäßigen Funktionierens des Milchmarkts der Gemeinschaft handelt, die Aufgabe der Milchproduktion aber weder der Gemeinschaft noch den zuständigen nationalen Stellen Vorteile bringt, aufgrund derer sie als Empfänger einer Dienstleistung angesehen werden können (Rdnrn. 21 und 22 der Urteilsgründe). Aus diesem Urteil kann entgegen der Ansicht des FG nicht gefolgert werden, daß Leistungen im allgemeinen Interesse generell nicht steuerbar sind. Es ist nicht zweifelhaft, daß Personen des öffentlichen Rechts auch außerhalb ihrer Betriebe gewerblicher Art Empfänger von Lieferungen und sonstigen Leistungen (Dienstleistungen) sein können. So liegt z.B. eine steuerbare Grundstückslieferung vor, wenn eine Person des öffentlichen Rechts Land durch Enteignung für den Straßenbau erwirbt (vgl. Nr. 27 des Schlußantrags des Generalanwalts in der Rechtssache Mohr). Nach den Grundsätzen des bezeichneten Urteils ist also nicht entscheidend, ob eine Leistung im öffentlichen Interesse liegt, sondern ob ein individueller Leistungsempfänger da ist, der aus der Leistung einen Vorteil zieht, der Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein kann.
So war es im Streitfall. Die Klägerin erbrachte keine Leistung an die Allgemeinheit, sondern an die Stadt, indem sie in Erfüllung der mit ihr getroffenen Vereinbarung zusätzlich zu den gesetzlich erforderlichen Stellplätzen weiteren, der Öffentlichkeit gegen Entgelt zugänglichen Parkraum schuf. Sie (die Klägerin) verfolgte damit gewerbliche Zwecke und nicht Zwecke der allgemeinen Daseinsvorsorge auf dem Gebiet des öffentlichen Verkehrs. Die Stadt wurde --wie bereits ausgeführt-- von ihrer Pflicht entlastet, selbst öffentliche Parkeinrichtungen zur Verfügung zu stellen. Die Verpflichtung der Stadt R, für ausreichenden öffentlichen Parkraum zu sorgen, kann nicht der Verpflichtung des (im Fall des EuGH-Urteils in Slg. 1996, I-959 tätig gewordenen) Bundesamts für Ernährung und Forstwirtschaft (BEF) gleichgestellt werden, für das ordnungsgemäße Funktionieren des gemeinsamen Milchmarkts zu sorgen. Dem BEF oblag nur die Überwachung und Lenkung der Milchproduktion der Landwirte; der Stadt R obliegt aber nicht (nur) die Überwachung und Lenkung fremder Parkhausbetreiber, vielmehr gehört es zu ihren Aufgaben, selbst öffentliche Parkplatzeinrichtungen herzustellen und zu betreiben.
Auf die ertragsteuerliche Behandlung des von der Klägerin vereinnahmten "Entgelts" kommt es nicht an. Selbst wenn es entsprechend den Grundsätzen des von der Klägerin zitierten BFH-Urteils vom 23. März 1995 IV R 58/94 (BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702) die Herstellungskosten der Tiefgarage mindert, ist dies umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Die mit der Garage bewirkten Verwendungsumsätze und die Höhe des Vorsteuerabzugs für die Garage sind ausschließlich nach Umsatzsteuerrecht zu beurteilen.
Zweifelsfragen zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts, die dem EuGH zur Vorabentscheidung nach Art. 177 EGV vorgelegt werden müßten, sind nicht gegeben, weil durch die Rechtsprechung des EuGH bereits geklärt ist, unter welchen Voraussetzungen eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 Richtlinie 77/388/EWG vorliegt. Im Streitfall geht es nur um die Anwendung der Grundsätze dieser Rechtsprechung auf einen weiteren Einzelfall.
2. Die von der Klägerin an die Stadt erbrachte Leistung ist auch nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG 1980 steuerfrei. Nach dieser Vorschrift ist die Bestellung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken steuerfrei. Hierzu gehört auch die entgeltliche Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit, wenn sie ein Nutzungsrecht am Grundstück zum Gegenstand hat (BFH-Urteil vom 11. Mai 1995 V R 4/92, BFHE 177, 559, BStBl II 1995, 610). Berechtigt sie den Begünstigten nicht, das Grundstück in einzelnen Beziehungen zu nutzen (vgl. § 1090 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), sondern sichert sie nur eine im übrigen steuerpflichtige Leistung des Grundstückseigentümers, kommt ihr kein eigenständiger umsatzsteuerrechtlicher Gehalt zu (vgl. BFH in BFHE 177, 559, BStBl 1995, 610). Dies ergibt sich auch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Die Bestellung von dinglichen Nutzungsrechten ist durch Art. 17 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) befreit worden. Hierdurch sollte "eine gleiche Behandlung aller Grundstücksüberlassungen zur Nutzung erreicht" werden (so die Gesetzesbegründung in BRDrucks 140/84 zu Art. 19 Nr. 2 des Gesetzentwurfs); die Befreiung sonstiger bislang steuerpflichtiger Umsätze war nicht beabsichtigt.
Die Klägerin hat ihr Parkhaus nicht der Stadt R, sondern nur den Parkhausbenutzern zur Nutzung überlassen. Die Dienstbarkeit diente lediglich der Absicherung der Verpflichtung der Klägerin, das Parkhaus in dem vereinbarten Umfang zu bauen und zu betreiben. Der damit bewirkte Umsatz der Klägerin an die Stadt R war steuerpflichtig (vgl. BFH in BFHE 151, 474, BStBl II 1988, 156) und wird auch nicht durch die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit steuerfrei.
Fundstellen
Haufe-Index 66765 |
BFH/NV 1998, 556 |
BFH/NV 1998, 556-558 (Leitsatz und Gründe) |
BStBl II 1998, 169 |
BFHE 184, 137 |
BFHE 1998, 137 |
BB 1998, 204 |
BB 1998, 204 (Leitsatz) |
DB 1998, 244 |
DB 1998, 244 (Leitsatz) |
DStR 1998, 118 |
DStRE 1998, 101 |
DStRE 1998, 101 (Leitsatz) |
DStZ 1998, 443 |
DStZ 1998, 443-444 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1998, 217 |
WPg 1998, 616 |
WPg 1998, 616 (Leitsatz) |
StRK, R.108 (Leitsatz und Gründe) |
LEXinform-Nr. 0114976 |
SteuerBriefe 1998, 325 |
SteuerBriefe 1998, 6 |
KFR 1998, 151 |
KFR, 2/98, S 151 (H 4/1998) (Leitsatz und Gründe) |
UStR 1998, 105-107 (Leitsatz und Gründe) |
VersorgW 1998, 189-191 (Leitsatz und Gründe) |
ZfIR 1998, 111-113 (Leitsatz und Gründe) |
GK/BW 1999, 135 |
NWB-DokSt 1998, 1073 |
stak 1998 |