Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkünfte aus Liebhaberei bei einem Gutshof mit landwirtschaftlicher und forstwirtschaftlicher Nutzung
Leitsatz (amtlich)
Gehören zu einem land- und forstwirtschaftlichen Gutshof eine Landwirtschaft und eine Forstwirtschaft, die beide von ihrer Größe her für sich lebensfähige Betriebe darstellen, so ist die Frage der nicht steuerbaren negativen Einkünfte aus Liebhaberei für Landwirtschaft und Forstwirtschaft grundsätzlich getrennt zu beurteilen.
Orientierungssatz
Bei einem rd. 800 ha großen Forst als Nachhaltsbetrieb mit wertvollem Baumbestand kann wegen der in diesem Bestand steckenden stillen Reserven die Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns kaum in Frage gestellt werden, auch wenn mehrere Jahre hindurch keine Gewinne erzielt werden. Jahresergebnisse sind in diesem Zusammenhang bei einem Forstbetrieb für sich betrachtet allein nicht aussagekräftig (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 2 Abs. 1, § 13 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Klägerin zu 1) wurde für das Streitjahr 1974 zusammen mit ihrem im Jahre 1979 verstorbenen Ehemann (E), dessen Erben die Kläger und Revisionsbeklagten zu 2 bis 4 (Kläger) sind, zur Einkommensteuer veranlagt. Nach der Einkommensteuererklärung 1974 (Streitjahr) standen hohen positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb, nichtselbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung negative Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gegenüber, die Gegenstand des Rechtsstreits sind.
E und dessen Vater hatten im Jahre 1937 den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Gut X mit einer Gesamtgröße von rd. 944 ha erworben. Nach dem Tode seines Vaters im Jahre 1966 war E alleiniger Eigentümer des Gutes. Von der Gesamtfläche des Gutes entfielen zuletzt 780,90 ha auf die Forstwirtschaft, 125,40 ha auf die Landwirtschaft, 32,13 ha auf den Obstbau und 5,99 ha auf Unland.
Bis zum Wirtschaftsjahr 1951/52 war die Landwirtschaft verpachtet. Danach wurde auch sie in Eigenbewirtschaftung übernommen. Der Obstbau wurde 1955/56 aufgenommen. Mit Ausnahme der Wirtschaftsjahre 1955/56 und 1974/75 erwirtschaftete E mit dem gesamten Gut nur Verluste. Dabei waren die Ergebnisse aus den Bereichen Landwirtschaft und Obstbau in allen Jahren negativ. Aus dem Bereich Forstwirtschaft waren die Ergebnisse in den Wirtschaftsjahren 1955/56 bis 1957/58, 1960/61, 1963/64, 1965/66 und 1974/75 positiv.
Insgesamt wurden ab dem Wirtschaftsjahr 1955/56 bis einschließlich Wirtschaftsjahr 1974/75 nach den Erklärungen der Steuerpflichtigen folgende Ergebnisse erzielt: Verluste aus dem Gesamtbetrieb ./. 7 851 075 DM, davon aus Forstwirtschaft ./. 657 220 DM, aus Landwirtschaft ./. 5 226 999 DM und aus Obstbau ./. 1 966 856 DM.
Ab Juli 1970 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) die in den Bereichen Landwirtschaft und Obstbau erzielten negativen Betriebsergebnisse nicht mehr, weil er insoweit eine einkommensteuerlich irrelevante Liebhaberei annahm.
In der Einkommensteuererklärung 1974 (Streitjahr) machten die Klägerin zu 1 und E Verluste aus Land- und Forstwirtschaft in einer Gesamthöhe von 296 291 DM geltend (./. 309 213 DM im Wirtschaftsjahr 1973/74 und 12 922 DM im Wirtschaftsjahr 1974/75). Demgegenüber setzte das FA nur die Einkünfte aus der Forstwirtschaft in der von der Betriebsprüfung ermittelten Höhe von 46 079 DM an, weil es den Forst als einen einkommensteuerlich gegenüber der Landwirtschaft selbständig zu erfassenden Teilbetrieb beurteilte. Der Einspruch, mit dem sich die Steuerpflichtigen gegen die Annahme der Liebhaberei bei der Landwirtschaft wandten, blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ging davon aus, daß E mit dem Gutshof einen einheitlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unterhalten habe. Für diesen sei im Streitjahr auch die Gewinnerzielungsabsicht zu bejahen. Ausschlaggebend sei dabei, daß nach der Berechnung der Kläger ein Totalgewinn zu erzielen gewesen sei und deshalb der Umstand, daß über Jahre hinweg Verluste erwirtschaftet worden seien, zurückzutreten habe. Jedenfalls für das Streitjahr könne davon ausgegangen werden, daß ein Totalgewinn zu erzielen gewesen wäre.
Mit der vom Senat gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision macht das FA Verletzung von Bundesrecht (§§ 2 Abs.1 Nr.1 und 13 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) geltend.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
1. Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs.1 EStG genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die steuerliche Berücksichtigung der von den Klägern geltend gemachten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft voraus, daß sie aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes i.S. des § 13 Abs.1 EStG erwachsen sind.
Nach geltendem Recht kann von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nur gesprochen werden, wenn es sich um eine selbständige nachhaltige land- und forstwirtschaftliche Betätigung handelt, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Fehlt das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht, so stellen Verluste (in Sonderfällen auch Gewinne einzelner Jahre) aus einer solchen Tätigkeit steuerlich nicht relevante negative (positive) Einkünfte aus einer Liebhaberei dar.
Die Absicht der Gewinnerzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens des Betriebes, d.h. von seiner Gründung bis zu seiner Beendigung durch Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation, auf das Ganze gesehen einen Gewinn zu erzielen. Ob der Steuerpflichtige eine derartige Absicht hat, läßt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen. Über viele Jahre anhaltend hohe Verluste sind dabei ein starkes Indiz für die fehlende Absicht bzw. Fähigkeit, Gewinne zu erzielen. Entscheidend ist hierbei, ob der Betrieb bei objektiver sachkundiger Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen Totalgewinn im dargelegten Sinne erwarten läßt. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten und ist dies für den Steuerpflichtigen auch erkennbar gewesen, so kann daraus in der Regel auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden. Gleichwohl ist dem Steuerpflichtigen damit nicht der Nachweis abgeschnitten, daß er die objektiven Gegebenheiten verkannt und begründeter Weise habe erwarten können, daß zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebes durch Gewinne ausgeglichen würden, so daß insgesamt noch ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 21.März 1985 IV R 25/82, BFHE 143, 361, BStBl II 1985, 399; vom 28.November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 19.November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289).
2. Legt man im Streitfall die dargelegten Kriterien zugrunde, prüft sie aber ―wie es das FA getan hat― bei der Landwirtschaft (einschließlich Obstbau) einerseits und bei der Forstwirtschaft andererseits getrennt, so ist nicht zweifelhaft und wird auch von den Klägern nicht ernstlich bestritten, daß die Verluste aus der Landwirtschaft (einschließlich Obstbau) im Streitjahr nach der angeführten Rechtsprechung nicht steuerbare negative Einkünfte aus einer Liebhaberei darstellen, während bei der Forstwirtschaft steuerbare Einkünfte gegeben sind.
Folgende Umstände führen zu diesem Ergebnis:
a) Es steht fest, daß nach den von den Steuerpflichtigen selbst vorgelegten Gewinn- und Verlustrechnungen für den Bereich Landwirtschaft ab der Übernahme der eigenen Bewirtschaftung im Wirtschaftsjahr 1951/52 und beim Obstbau ab Beginn im Wirtschaftsjahr 1955/56 einschließlich dem Wirtschaftsjahr 1974/75 nur Verluste erzielt wurden, und zwar ab Wirtschaftsjahr 1955/56 in einer Gesamthöhe von 5 226 999 DM in der Landwirtschaft und von 1 966 856 DM im Obstbau; das sind zusammen 7 193 855 DM Verluste in 20 Jahren. Auf ein Wirtschaftsjahr entfallen damit durchschnittlich rd. 360 000 DM Verluste.
b) Dieses für die fehlende Gewinnerzielungsabsicht sprechende starke Indiz ist im Streitfall gerade deshalb von entscheidender Bedeutung, weil die hohen Dauerverluste in der erst seit 1952 eigenbewirtschafteten Landwirtschaft (mit Obstbau) dazu geführt haben, daß hier die Erzielung eines Totalgewinns offensichtlich nicht möglich war und dies für die Steuerpflichtigen auch erkennbar sein mußte. Die Folgerung ergibt sich daraus, daß man aus der von den Klägern selbst vorgelegten Totalgewinnberechnung, die sich auf eine Vermögensberechnung der Betriebsprüfung stützt, nur die auf die Forstwirtschaft entfallenden Werte, vor allem die bei ihr vorhandenen stillen Reserven im Holzbestand zu streichen braucht, um die Gewißheit zu erlangen, daß den auf 7 193 855 DM angewachsenen Verlusten keine Aktivwerte gegenüberstehen können, die ―auch im Falle einer Betriebsveräußerung― noch zu einem Totalgewinn führen könnten.
Da auch keine Umstände vorgetragen wurden oder bekanntgeworden sind, daß E die tatsächlichen Gegebenheiten insoweit verkannt und irrtümlich von der Nachhaltigkeit einer möglichen Gewinnerzielung ausgegangen wäre, oder ernstlich Maßnahmen ergriffen hätte, um die Landwirtschaft mit Aussicht auf Erfolg in die Gewinnzone zu führen, steht mit der fehlenden Gewinnerzielungsmöglichkeit auch die fehlende Gewinnerzielungsabsicht im Bereich der Landwirtschaft (mit Obstbau) fest. Dafür spricht auch, daß E das repräsentative Gut mit Herrenhaus und Jagd nicht selbst bewirtschaften konnte, sondern anderweitig hohe positive Einkünfte erzielte, mit denen er die Verluste aus dem landwirtschaftlichen Betrieb ausgleichen und zugleich damit erheblich Steuern sparen konnte. Dies wird auch nicht durch den Umstand widerlegt, daß E den Obstbau begann. Derartige Investitionen ergeben sich gemeinhin aus dem Bestreben, aus der wachsenden Mechanisierung und Diversifizierung der Landwirtschaft Produktivitätsvorteile wahrzunehmen. Jedoch bestehen im Streitfall ―wie auch im Fall des Urteils des erkennenden Senats vom 3.März 1988 IV R 90/85 (BFH/NV 1989, 90)― keine Anhaltspunkte dafür, daß E sich aus dem Versuch des Obstbaus auf einer Teilfläche des Gutes eine grundlegende Änderung der Ertragssituation und auch die Abdeckung der vorher entstandenen Verluste versprochen hat und aufgrund objektiver Umstände versprechen konnte.
c) Hingegen ist bei der 780 ha großen Forstwirtschaft die Erzielung eines ―hohen― Totalgewinns im dargelegten Sinne weder zweifelhaft noch zwischen den Beteiligten streitig. Die Entscheidung der Streitsache hängt also davon ab, ob die Frage der steuerlich irrelevanten negativen Einkünfte aus Liebhaberei bei der Landwirtschaft (einschließlich Obstbau) einerseits und bei der Forstwirtschaft andererseits getrennt zu prüfen und zu entscheiden ist, wie es das FA getan hat, oder ob von der Gesamtbetrachtung des FG auszugehen ist.
3. Der Senat ist mit dem FA der Auffassung, daß die Frage der Gewinnerzielungsabsicht, und damit die Frage der Liebhaberei für die Landwirtschaft (mit Obstbau) einerseits und für die Forstwirtschaft andererseits nur getrennt geprüft und entschieden werden kann, und zwar aus folgenden Gründen:
a) Eine Forstwirtschaft von 780 ha Waldfläche und eine Landwirtschaft von 157 ha (mit Obstbau) landwirtschaftlicher Nutzfläche sind schon von ihrer Größe und ihrer Produktion her zwei sachlich selbständige Betriebe, die für sich gesehen in der Hand eines berufsmäßigen Landwirts bzw. Forstwirts allein lebensfähig sind. Ihre Zusammenfassung in einer Hand ergibt sich daher weniger aus betriebswirtschaftlichen Zwängen, sondern beruht vielmehr vorrangig auf Gründen, die in der Person des Eigentümers bzw. Unternehmers liegen.
b) Die Landwirtschaft, deren Produktion durch Fruchtziehung und Ernte sich infolge ihrer Abhängigkeit von den Jahreszeiten in jährlichen Zyklen vollzieht, und die Forstwirtschaft, deren Fruchtziehung erst nach vielen Jahrzehnten zu einem Ernteertrag führen kann, haben als Betrieb außer dem Grund und Boden als Produktionsgrundlage nur wenig gemeinsam. Betriebswirtschaftlich handelt es sich um völlig unterschiedliche Betriebszweige, deren Arbeitsweise, Arbeitsmittel (z.B. Maschinen) und Produktionserzeugnisse einerseits und Absatzmarkt und Gewinnaussichten andererseits nicht vergleichbar sind. Auch allgemeine Wirtschafts- und Konjunkturlage in beiden Bereichen haben nichts miteinander zu tun. Landwirt und Forstwirt sind daher einschließlich ihrer Ausbildung verschiedene Berufszweige.
Daraus ergibt sich, daß die Frage der Möglichkeit der Gewinnerzielung auch im Sinne eines Totalgewinns über längere Zeitspannen hinweg in beiden Betriebszweigen nach nicht vergleichbaren Kriterien beurteilt werden müssen. Das läßt sich schon daraus ersehen, daß bei einem rd. 800 ha großen Forst als Nachhaltsbetrieb mit wertvollem Baumbestand wegen der in diesem Bestand steckenden stillen Reserven die Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns kaum in Frage gestellt werden kann, auch wenn mehrere Jahre hindurch keine Gewinne erzielt werden. Jahresergebnisse sind in diesem Zusammenhang bei einem Forstbetrieb für sich betrachtet allein nicht aussagekräftig (vgl. BFH-Urteile vom 18.März 1976 IV R 52/72, BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482, und vom 5.November 1981 IV R 180/77, BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158).
Ganz anders liegen die Verhältnisse in der Landwirtschaft, wie sie E ―erst seit 1952 in Eigenbewirtschaftung― betrieben hat. Bei ihr kommt es vom Grundsatz her auf die jährlichen Gewinne eines bestimmten Zeitraums an, weil ihre Erzielung davon abhängt, ob der Betrieb in den betreffenden Jahren nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wurde, wobei erfahrungsgemäß vor allem der Aufwandsseite entscheidende Bedeutung zukommt.
c) Eine einheitliche Prüfung und Entscheidung der Frage der Gewinnerzielungsabsicht, wie sie das FG getroffen hat, ist daher aus den dargelegten Gründen bei derart selbständigen Betriebszweigen von der Sache her betriebswirtschaftlich nicht sinnvoll und steuerrechtlich nicht möglich. Das hat das FG verkannt.
Auf die vom FG für die Annahme eines einheitlichen Betriebs als bedeutsam angesehenen Umstände ―daß aufgrund der Unternehmeridentität die Leitung beider Betriebe in einer Hand lag, für Gerätschaften eine gemeinsame Abstellhalle existierte, Trecker und Schlepper in beiden Betrieben Verwendung fanden, die bewirtschafteten Flächen direkt nebeneinander liegen bzw. sich umschließen und zudem durch ein Netz von Wegen miteinander und den zentral gelegenen Verwaltungs- und Wirtschaftsgebäuden verbunden sind und bei Bedarf auch Arbeitskräfte des Forstes gelegentlich im Obstbau eingesetzt wurden― kommt es nicht an. Ebenso unbeachtlich sind die Hinweise der Kläger auf das Urteil des erkennenden Senats vom 13.Oktober 1988 IV R 136/85 (BFHE 154, 442, BStBl II 1989, 7), denn in dieser zu § 141 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Entscheidung ging es um die Frage, welche landwirtschaftlichen Teilflächen zu einem Betrieb zusammengefaßt werden könnten.
Für die Entscheidung ist es schließlich ohne Bedeutung, ob man im Streitfall die Landwirtschaft (mit Obstbau) einerseits und die Forstwirtschaft andererseits als zwei selbständige Betriebe in einer Hand oder als zwei Teilbetriebe einer Land- und Forstwirtschaft ansieht. In jedem Fall ist die Frage der Liebhaberei getrennt zu prüfen und zu entscheiden.
4. Danach hat das FA zutreffend die Verluste aus der Landwirtschaft (mit Obstbau) allein als nicht steuerbare negative Einkünfte aus Liebhaberei beurteilt. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Entgegen dem Revisionsantrag des Revisionsklägers war die Klage abzuweisen und die Sache nicht an das FG zurückzuverweisen (vgl. § 126 Abs.3 FGO), da weitere Tatsachenfeststellungen nicht erforderlich sind.
Fundstellen
Haufe-Index 63411 |
BFH/NV 1991, 34 |
BStBl II 1991, 452 |
BFHE 163, 418 |
BFHE 1991, 418 |
BB 1991, 900 (L) |
DB 1991, 1052 (KT) |
HFR 1991, 477 (LT) |
StE 1991, 166 (K) |