BFH Urteil vom 14.02.1996 - X R 127/92 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nach § 10e EStG begünstigte Anschaffungskosten und Herstellungskosten)

Leitsatz (amtlich)

Ist in dem vom Steuerpflichtigen gekauften Einfamilienhaus ein Schwimmbad eingebaut, gehören die Anschaffungskosten für das Gebäude auch insoweit zur Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG, als sie auf das Schwimmbad entfallen.

Orientierungssatz

Anschaffungskosten und Herstellungskosten werden grundsätzlich im Einkommensteuerrecht in Übereinstimmung mit den Legaldefinitionen des § 255 Abs.1 Satz 1 (Anschaffungskosten) und Abs.2 Satz 1 (Herstellungskosten) HGB, die auch im Steuerrecht zu beachten sind und ihrerseits auf das Steuerrecht zurückgehen, einheitlich definiert. Diese allgemeine Definition gilt auch für die Begriffe Anschaffungskosten und Herstellungskosten in § 10e EStG. Anschaffungskosten und Herstellungskosten für besonders aufwendige und luxuriöse Ausstattung sind von der Steuerbegünstigung des § 10e EStG nicht ausgeschlossen. Zur Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag gehören die insgesamt für die wirtschaftliche Einheit "Wohnung" aufgewendeten Anschaffungskosten oder Herstellungskosten. Nur soweit Teile der Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, ist die Bemessungsgrundlage zu kürzen. Daher sind nach § 10e Abs.1 EStG auch Anschaffungskosten oder Herstellungskosten für nicht vollwertige Wohnräume begünstigt.

Normenkette

EStG § 10e Abs. 1; HGB § 255 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 18.09.1992; Aktenzeichen 4 K 19/90 E)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb am 12. Dezember 1988 ein Einfamilienhaus mit Zahnarztpraxis und eingebautem Schwimmbad, das er ab 28. Dezember 1988 selbst nutzte. Von dem Kaufpreis entfielen auf den Wohnteil einschließlich des Schwimmbades 230 755 DM, auf den dazugehörenden Grund und Boden 51 370 DM.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1988 errechnete der Kläger ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 256 440 DM einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 12 822 DM. Des weiteren machte er Aufwendungen vor Bezug nach § 10e Abs.6 EStG in Höhe von 23 421 DM geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat im Einkommensteuerbescheid 1988 die Auffassung, Aufwendungen für ein Schwimmbad seien nicht nach § 10e EStG begünstigt. Er kürzte deshalb die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG um den auf das Schwimmbad entfallenden Teil, den er entsprechend dessen Anteil am umbauten Raum mit 10 v.H. ermittelte, und ließ nur einen Abzugsbetrag in Höhe von 11 574 DM zum Abzug zu. Die geltend gemachten, in der Zeit vor Bezug entstandenen Aufwendungen kürzte er um pauschal geschätzte 2 000 DM.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 303 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 10e EStG. § 10e EStG fördere --ebenso wie die Vorgängervorschrift des § 7b EStG-- das "private Wohnen". Dies rechtfertige --entsprechend der bisherigen Rechtsprechung zu § 7b EStG-- die Beschränkung auf solche Aufwendungen, die nach der Verkehrsanschauung für ein zeitgemäßes Wohnen üblich seien. Die Annahme, es dürften auch luxuriöse Ausstattungen gefördert werden, widerspräche dem Zweck des § 10e EStG, möglichst vielen Bürgern und vor allem Familien mit Kindern den Erwerb von Wohneigentum zu ermöglichen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der --aus hier nicht streitigen Gründen geänderte-- Einkommensteuerbescheid vom 28. Dezember 1992.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG den Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG und die geltend gemachten Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG auch insoweit gewährt, als sie auf das Schwimmbad entfallen. Für die Begriffe "Anschaffungs-" bzw. "Herstellungskosten" gelten im Rahmen des § 10e EStG keine von der allgemeinen Begriffsbestimmung abweichenden Grundsätze.

1. § 10e Abs.1 EStG begünstigt die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Wohnung im eigenen Haus zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden für Objekte, die --wie im Streitfall-- nach dem 31. Dezember 1986 und vor dem 1. Januar 1991 angeschafft worden sind, begrenzt auf höchstens 300 000 DM (§ 52 Abs.14 EStG i.d.F. ab 1992).

a) § 10e EStG enthält keine eigene Definition der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ein in verschiedenen Vorschriften desselben Gesetzes verwendeter gleicher Begriff kann grundsätzlich nicht unterschiedlich ausgelegt werden, wenn nicht Regelungszweck und Sinnzusammenhang einer Vorschrift erkennbar eine abweichende Auslegung bedingen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. September 1977 VI R 105/75, BFHE 123, 335, 337, BStBl II 1978, 9; vom 23. September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338 zu § 10e EStG).

Grundsätzlich werden Anschaffungskosten und Herstellungskosten im Einkommensteuerrecht in Übereinstimmung mit den Legaldefinitionen des § 255 Abs.1 Satz 1 (Anschaffungskosten) und Abs.2 Satz 1 (Herstellungskosten) des Handelsgesetzbuches, die auch im Steuerrecht zu beachten sind und ihrerseits auf das Steuerrecht zurückgehen, einheitlich definiert (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, 456). Danach sind Anschaffungskosten --um die es hier allein geht-- Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 1987 IX R 114/82, BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810).

Weder der Wortlaut des § 10e EStG noch dessen Regelungszweck rechtfertigen ein von der allgemeinen Definition abweichendes Verständnis der Begriffe "Anschaffungs-" oder "Herstellungskosten".

b) § 10e EStG setzt Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für eine Wohnung voraus. Der Begriff der Wohnung ist im EStG --ebenso wie im Bewertungsrecht-- nicht definiert. Methodisch handelt es sich um einen offenen sog. Typusbegriff, der lediglich umschrieben, aber nicht abschließend definiert werden kann (ausführlich BFH-Urteil vom 5. Oktober 1984 III R 192/83, BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151; zuletzt BFH-Urteil vom 23. April 1992 II R 19/89, BFH/NV 1993, 84).

Nach ständiger zum Bewertungsrecht ergangener Rechtsprechung des BFH ist unter "Wohnung" eine Mehrheit von Räumen zu verstehen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, daß die Führung eines selbständigen Haushalts möglich ist. Dazu gehört auch, daß sie eine bestimmte Mindestgröße (BFH-Urteil vom 4. Juli 1990 II R 74/87, BFHE 161, 166, BStBl II 1991, 131 m.w.N.) hat und über die erforderlichen Nebenräume --wie Toilette, Bad und Küche oder Raum mit Kochgelegenheit-- verfügt (z.B. BFH-Urteile vom 24. November 1978 III R 81/76, BFHE 126, 565, BStBl II 1979, 255; vom 24. April 1991 XI R 9/84, BFHE 164, 354, BStBl II 1991, 794).

Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob die zum Bewertungsrecht entwickelten Grundsätze auch hinsichtlich der Mindestgröße für § 10e EStG maßgebend sind (so BMF-Schreiben vom 31. Dezember 1993, BStBl I 1994, 887, Tz.38; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 10e Rz.10; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz/ Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz und Nebengesetze, Kommentar, § 10e EStG Anm.152; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Anm.53 ff.). Jedenfalls ergibt sich aus dem Wohnungsbegriff kein Anhaltspunkt dafür, daß Herstellungs- oder Anschaffungskosten für eine Wohnung einschließlich der ihr nach ihrer Zweckbestimmung zugeordneten Nebenräume nur begünstigt sein sollen, soweit sie "für die Befriedigung zeitgemäßer Wohnbedürfnisse erforderlich" sind.

c) Die Begünstigung setzt weiter voraus, daß die Wohnung --einschließlich der zu ihr gehörenden Nebenräume-- zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Dementsprechend ist eine Kürzung der Bemessungsgrundlage dann --und nur dann-- vorgesehen, wenn und soweit Teile der Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (§ 10e Abs.1 Satz 6 EStG 1987 = Abs.1 Satz 7 EStG 1990). Wohnzwecken dienen nicht nur die eigentlichen Wohnräume, sondern auch die nach ihrer Zweckbestimmung zur Wohnung gehörenden und nicht für andere als Wohnzwecke genutzten Nebenräume. Ohne Bedeutung ist, ob die Wohnzwecken dienenden Wohnräume nach ihrer Zahl oder ihrer Zweckbestimmung (wie z.B. ein Musikzimmer) "für die Befriedigung zeitgemäßer Wohnbedürfnisse erforderlich" sind. Nichts anderes gilt für Zubehör-, Wirtschafts- oder Nebenräume (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1980 VIII R 5/79, BFHE 132, 222, BStBl II 1981, 258 zu § 7b EStG). Das Tatbestandsmerkmal der Nutzung zu eigenen "Wohnzwecken" rechtfertigt deshalb keine sachliche Einschränkung der begünstigungsfähigen Herstellungs- oder Anschaffungskosten (a.A. offenbar FG Münster, Urteil vom 17. März 1992 6 K 4829/89 E, EFG 1992, 454).

2. Eine sachliche Einschränkung des Inhalts, daß Anschaffungs- oder Herstellungskosten, "soweit sie individuelle Wohnbedürfnisse befriedigen" --wie im Streitfall solche für ein innerhalb des Hauses eingebautes Schwimmbad--, von der Begünstigung ausgeschlossen sein sollen, läßt sich weder aus dem erkennbaren Zweck der Begünstigung noch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ableiten.

a) Die durch das Wohneigentumsförderungsgesetz neu geregelte steuerrechtliche Förderung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Wohnung hatte vor allem zum Ziel, Verzerrungen der bisherigen Förderung im Rahmen der Nutzungswertbesteuerung zu beseitigen, die Förderung auf das selbstgenutzte Wohneigentum zu konzentrieren und --mit § 34f EStG-- die familienbedingte Zusatzförderung zu verbessern, sowie das Besteuerungsverfahren zu vereinfachen. Gleichzeitig sollte die Vermögensbildung durch Wohneigentum gefördert werden, weil sie wesentlicher Bestandteil der Altersvorsorge sei (BTDrucks 10/3633, S.1 und 14).

- Die gleichberechtigte Förderung von Herstellung und Anschaffung, von Ausbau und Erweiterung,

- die nicht differenzierte Begrenzung auf den gleichen Förderungshöchstbetrag bei jeder dieser Maßnahmen,

- der Verbrauch des Anspruchs auf Förderung durch jeweils eine dieser Maßnahmen,

- das Ziel der Förderung der Vermögensbildung und vor allem

- das Ziel der Vereinfachung gegenüber der bisherigen Wohnungsbauförderung

lassen für eine im Tatbestand nicht ausdrücklich angeordnete Differenzierung begünstigter und nichtbegünstigter Anschaffungs- oder Herstellungskosten keinen Raum.

b) Auch wenn die Vorschrift dem § 7b EStG nachgebildet ist und der Gesetzgeber davon ausging, daß die "zu § 7b entwickelten Rechtsgrundsätze weitgehend anwendbar bleiben" (BTDrucks 10/3633, S.15), rechtfertigt dies keine andere Beurteilung.

Zwar hat die Rechtsprechung die Auffassung vertreten, § 7b EStG in den Fassungen vor 1977 --der erhöhte Absetzungen lediglich für die Herstellung von Gebäuden vorsah-- begünstige nur Herstellungskosten für Einbauten und sonstige Ausstattungen, die "bei vernünftiger Auffassung über die Beschaffenheit eines zeitgemäßen Wohnansprüchen genügenden Bauwerks das Gebäude als objektiv zu Wohnzwecken geeignet erscheinen lassen und wirtschaftlich weder zur Wohnungseinrichtung oder zum Hausrat gehören, noch Ausdruck individueller Wohnbedürfnisse oder Ausdruck der persönlichen Interessen der Bewohner sind". Der Zweck der nach der Währungsumstellung eingeführten erhöhten Absetzungen, den aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen besonders wichtigen Neubau zu fördern, gebiete es, Herstellungskosten für die zu einem Wohngebäude gehörenden besonderen Anlagen und Einrichtungen nur zu begünstigen, soweit die Anlagen und Einrichtungen in Wohnhäusern dieser Art üblich seien; aus der Tatsache, daß bei nach dem 31. Dezember 1958 errichteten Ein- und Zweifamilienhäusern ein Höchstbetrag für die erhöhten Absetzungen eingeführt worden sei, könne nicht gefolgert werden, die Herstellungskosten aller Anlagen und Einrichtungen vor diesem Zeitpunkt errichteter Gebäude seien ohne weiteres begünstigt (BFH-Urteil vom 27. November 1962 VI 240/61 S, BFHE 76, 313, BStBl III 1963, 115). Auch nach Einführung einer Höchstbemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG i.d.F. vor 1977 hielt der BFH an seiner einschränkenden Auslegung fest (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1973 VIII R 171/71, BFHE 112, 241, BStBl II 1974, 474; in BFHE 132, 222, BStBl II 1981, 258, und vom 9. September 1980 VIII R 21/79, BFHE 132, 226, BStBl II 1981, 260).

Diese Grundsätze gelten entgegen der Ansicht des FA und des BMF nicht im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nach § 10e Abs.1 EStG.

Zweifelhaft ist schon, ob die allein mit dem Aspekt der Wohnungsbauförderung begründete bisherige Auslegung auch auf § 7b EStG i.d.F. des Gesetzes vom 11. Juli 1977 (BGBl I 1977, 1213, BStBl I 1977, 360) hätte übertragen werden können. Denn die Neufassung begünstigte nicht mehr nur den Wohnungsneubau, sondern in gleicher Weise die Anschaffung von Einfamilien-, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen (vgl. Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 7b EStG Anm.83; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 7b EStG Anm.111). Selbst wenn sich der Ausschluß von Herstellungskosten für besonders aufwendige oder luxuriöse Ausstattungen im Rahmen des § 7b EStG 1977 mit der Begründung rechtfertigen ließe, § 7b EStG 1977 berühre die Einkunftserzielung und insoweit sei der Grundgedanke des § 12 Nr.1 EStG zu berücksichtigen, wäre diese Überlegung nach dem Übergang von der Nutzungswertbesteuerung zur Konsumgutlösung jedenfalls nicht auf § 10e EStG übertragbar (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 10e Rz.80). Gegen eine Differenzierung der Herstellungs- oder Anschaffungskosten spricht darüber hinaus, daß mit § 10e EStG Ungereimtheiten der bisherigen Förderung ausgeräumt und die Förderung vereinfacht werden sollte.

c) Die einschränkende Auslegung durch die Finanzverwaltung wird auch nicht durch die Begründung getragen, § 10e EStG wolle den Erwerb von selbstgenutztem Wohneigentum möglichst vieler Bürger und vor allem von Familien mit Kindern, nicht dagegen Luxusaufwendungen fördern. § 10e EStG fördert die Anschaffung und Herstellung (Abs.1) sowie den Ausbau und die Erweiterung (Abs.2) in gleicher Weise und mit einer nicht weiter differenzierenden, sondern typisierenden Höchstbemessungsgrundlage. Unberücksichtigt bleibt, daß angesichts der offensichtlich ganz erheblichen Kostenunterschiede für Grundstücke und Wohnungen je nachdem, ob das Objekt in einem Ballungsraum oder in einer wenig besiedelten Gegend liegt, für den Förderungshöchstbetrag im einen Fall allenfalls eine kleine Wohnung, im anderen Fall --wie vorliegend-- ein ganzes Haus erworben werden kann. Eine steuerlich etwa unerwünschte Begünstigung von Aufwendungen findet allein im Förderungshöchstbetrag ihren Ausdruck. Für einen Ausschluß von Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die nach der "allgemeinen Verkehrsanschauung luxuriös" sein könnten, hätte es deshalb einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedurft (im Ergebnis ebenso Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 10e Rz.80; Stephan in Littmann/ Bitz/Hellwig, a.a.O., § 10e EStG Rz.34; Meyer in Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., § 10e EStG Anm.68; Obermeier, Das selbstgenutzte Wohneigentum, 3.Aufl., S.164; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 1989, 113; Werner, Steuerberaterkongreß-Report 1986, 258; a.A. BMF in BStBl I 1994, 887, Tz.38; FG Münster, Urteil in EFG 1992, 454; Blümich/Erhard, a.a.O., Rz.208 f.; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10e Rz.48; Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10e Rz.26; Märkle/Wacker/Franz, Betriebs-Berater 1986, Beilage 8 zu Heft 22 S.9).

d) Entgegen der Auffassung des BMF widerspricht die vorstehende Entscheidung nicht dem Urteil vom 8. März 1995 X R 74/94 (BFHE 177, 399), in dem der Senat für die Herstellungskosten eines nachträglichen Anbaus einer Schwimmhalle keinen Abzugsbetrag nach § 10e Abs.2 EStG gewährt hat.

§ 10e Abs.2 EStG fördert die Herstellungskosten für einen Ausbau oder eine Erweiterung. Ein Ausbau oder eine Erweiterung setzt nach § 17 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes die Schaffung von Wohnraum voraus. Wird durch die nachträgliche Baumaßnahme (Anbau einer Schwimmhalle) kein (vollwertiger) Wohnraum geschaffen, liegen zwar Herstellungskosten vor, sie sind aber nicht nach § 10e Abs.2 EStG begünstigt, weil sie nicht für einen Ausbau oder eine Erweiterung i.S. dieser Vorschrift aufgewendet worden sind. § 10e Abs.1 EStG fördert dagegen die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung. Zur Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag gehören die insgesamt für die wirtschaftliche Einheit "Wohnung" aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Nur soweit Teile der Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, ist die Bemessungsgrundlage zu kürzen (§ 10e Abs.1 Satz 6 EStG 1987 = § 10e Abs.1 Satz 7 EStG ab 1990). Daher sind nach § 10e Abs.1 EStG auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht vollwertige Wohnräume --wie im Streitfall das Schwimmbad-- begünstigt.