BFH Urteil vom 15.10.1997 - I R 10/92 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Konkurrentenklage wegen Nichtbesteuerung eines als gemeinnützig anerkannten Wettbewerbers: §§ 64 bis 68 AO 1977 als drittschützende Normen, keine Anwendbarkeit des Steuergeheimnisses, substantiierte Darlegung der Wettbewerbsbeeinträchtigung, Klagearten, Klagebefugnis - Erstattung außergerichtlicher Kosten eines im Revisionsverfahren Beigeladenen

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein Steuerpflichtiger rechtswidrig nicht oder zu niedrig besteuert, werden dadurch in der Regel nur Rechte der Steuergläubiger verletzt, die von den Behörden der Finanzverwaltung im Interesse der Allgemeinheit wahrzunehmen sind. Eine Verletzung der Rechte eines an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligten Dritten kommt nur in Betracht, wenn die Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung gegen eine Norm verstößt, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern --zumindest auch-- dem Schutz der Interessen einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter dient --sog. "drittschützende" Norm--.

2. §§ 51 bis 63 AO 1977 sind keine drittschützende Normen.

3. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG, § 3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 VStG jeweils i.V.m. §§ 64 bis 68 AO 1977 sind drittschützende Normen. Ein Verstoß der Finanzbehörden gegen diese Vorschriften kann --wenn er wettbewerbsrelevant ist-- zu einer Verletzung von Rechten der Wettbewerber führen. Inhaltlich besteht das Recht des Wettbewerbers in einem Anspruch gegenüber der für die Besteuerung der Körperschaft zuständigen Finanzbehörde, die Körperschaft hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu besteuern, falls der Betrieb nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs gemäß §§ 65 bis 68 AO 1977 erfüllt und sich die Nichtbesteuerung zum Nachteil des Wettbewerbers auswirkt.

4. Das Steuergeheimnis schließt es nicht aus, Rechte Dritter aus § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG oder § 3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 VStG jeweils i.V.m. §§ 64 bis 68 AO 1977 herzuleiten.

5. Voraussetzung der Zulässigkeit einer auf einen Verstoß gegen § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG, § 3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 VStG jeweils i.V.m. §§ 64 bis 68 AO 1977 gestützten Klage eines Dritten ist, daß der Kläger substantiiert geltend macht, die rechtswidrige Nichtbesteuerung oder zu geringe Besteuerung des mit ihm in Wettbewerb stehenden Steuerpflichtigen beeinträchtige das Recht des Klägers auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht zu seinem Nachteil verfälschten Wettbewerb.

Orientierungssatz

1. Will ein Dritter eine zulässige Konkurrentenklage wegen der Besteuerung oder Nichtbesteuerung eines Steuerpflichtigen erheben, muß er grundsätzlich die gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Steuerbescheide bzw. Freistellungsbescheide anfechten. Ist für einen in der Vergangenheit liegenden Besteuerungszeitraum oder Stichtag noch kein Steuerbescheid ergangen, kann der Dritte unter den Voraussetzungen des § 41 FGO auch Feststellungsklage erheben. Diese erledigt sich jedoch in der Hauptsache, falls vor der Entscheidung über die Klage Steuerbescheide für den betreffenden Zeitraum bzw. Stichtag erlassen werden. Eine Klage mit dem Ziel, eine Finanzbehörde zur Besteuerung einer anderen Person für künftige Zeiträume oder Stichtage zu verpflichten, ist unzulässig.

2. Hat das FA gegenüber einer gemeinnützigen Körperschaft Freistellungsbescheide erlassen, ist für eine Konkurrentenklage eines Dritten nicht die Verpflichtungsklage, sondern eine auf die Aufhebung dieser Bescheide gerichtete Anfechtungsklage die richtige Klage(art). Erst nach Aufhebung dieser Bescheide könnte das FA gegenüber der Körperschaft die vom Dritten erstrebten Steuerbescheide erlassen. Da das FA bei einem Erfolg der Anfechtungsklage an die rechtliche Beurteilung, die der Aufhebung zugrunde liegt, gebunden wäre, müßte es von Amts wegen --also ohne daß es dazu einer zusätzlichen Verpflichtungsklage des Dritten bedürfte-- die Körperschaft nach Maßgabe der Gesetze besteuern (§ 85 AO 1977). Die Feststellungsklage ist gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht zulässig.

3. Die die sog. Klagebefugnis regelnde Norm des § 40 Abs.2 FGO verwirklicht für den Bereich der Abgabenangelegenheiten (§ 33 FGO) die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG und schließt in Übereinstimmung mit ihm die Zulässigkeit von sog. Popularklagen oder Interessentenklagen aus. Klagebefugt ist nur, wer die Verletzung eigener Rechte geltend macht. Die Klagebefugnis ist nicht nur Sachurteilsvoraussetzung für Anfechtungs-, Verpflichtungs- und Leistungsklagen, sondern auch Voraussetzung für die Zulässigkeit von Feststellungsklagen.

4. Hat der Beigeladene das Revisionsverfahren durch einen umfangreichen Schriftsatz gefördert und durch Stellung eines Antrags ein Kostenrisiko getragen, entspricht es der Billigkeit, die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen im Revisionsverfahren dem --im Revisionsverfahren unterlegenen-- Kläger aufzuerlegen.

Normenkette

AO 1977 §§ 30, § 51 ff., §§ 52-66, 67a, 68, 85; FGO § 100 Abs. 1 S. 1, § 139 Abs. 4, § 40 Abs. 2, § 41 Abs. 2; GewStG 1984 § 3 Nr. 6 S. 2; GG Art. 19 Abs. 4, Art. 2 Abs. 1; KStG 1977 § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2; VStG 1974 § 3 Abs. 1 Nr. 12 S. 2

Verfahrensgang

Hessisches FG

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist niedergelassener Arzt mit der Fachrichtung Nephrologie. Zusammen mit einem Kollegen betrieb er u.a. in den Jahren 1981 bis 1991 in E unter der Bezeichnung "Dialysezentrum E" eine Praxis zur ambulanten Behandlung chronisch nierenkranker Patienten. Die Behandlungen bestanden im wesentlichen in der Blutwäsche mit Dialysegeräten (sog. Zentrums- oder Zentraldialysen). Andere Patienten behandelte der Kläger nur in geringer Zahl. Mit der Heimdialyse (Blutwäsche außerhalb einer ärztlichen Praxis oder eines Dialysezentrums ohne ständige ärztliche Aufsicht) befaßte sich der Kläger nur in wenigen Ausnahmefällen.

Der Beigeladene ist ein eingetragener Verein. Seine Mitglieder sind nach Angabe des Klägers fast ausschließlich leitende Krankenhausärzte. Satzungsmäßiger Zweck des Beigeladenen war zunächst, bedürftige Nierenkranke zu unterstützen, u.a. durch Verleihen von Heimdialysegeräten. 1975 erweiterte der Beigeladene seinen Satzungszweck um die Förderung der Zentraldialyse und der Nierentransplantationen, 1983 um die Förderung von Behandlungsverfahren zur Verringerung chronischer Nierenerkrankungen.

Zu Beginn seiner Tätigkeit beschränkte sich der Beigeladene darauf, in Zusammenarbeit mit Kliniken die Heimdialyse zu fördern. Ab 1973 begann er, eigene Dialysezentren einzurichten, die in den Folgejahren weit überwiegend Behandlungen in Form der Zentrumsdialyse dienten. Die ärztlichen Leistungen in den Dialysezentren erbrachten in der Regel Krankenhausärzte, die für diese Nebentätigkeit Vergütungen erhielten. Nach Angabe des Beigeladenen betrug die Vergütung jeweils höchstens 9 500 DM pro Monat (Stand Herbst 1989). Der Kläger beziffert sie auf zum Teil über ... DM jährlich. In einigen der Zentren wurden die Patienten von Ärzten behandelt, die Angestellte des Beigeladenen waren. Drei der Dialysezentren befanden sich nach Angaben des Klägers im Einzugsbereich seiner Praxis. Ab etwa Mitte 1990 richtete der Beigeladene auch Arztpraxen ein und überließ sie gegen Entgelt niedergelassenen Ärzten. Außerdem belieferte er Krankenhäuser mit Dialyse-Verbrauchsmaterial.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Beigeladenen für die Jahre 1981 und 1984 wegen Verfolgung gemeinnütziger und/oder mildtätiger Zwecke von der Körperschaft-, Gewerbe- und Vermögensteuer frei (Bescheide vom 26. Juni 1983 und 12. Dezember 1986). Nach Angaben in der Presse aus den Jahren 1987 bis 1989 wurde der Beigeladene auch für die Folgejahre steuerrechtlich als gemeinnützige Körperschaft anerkannt (s.a. Verfügung der Oberfinanzdirektion - -OFD-- Frankfurt am Main vom 30. März 1993 - S 0171 A - 91 - St II 12 -, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, AO 1977, § 52, Nr. 71).

Im Dezember 1981 beantragte der Kläger beim FA, den Beigeladenen mit seinen Dialysezentren zur Körperschaft-, Gewerbe- und Vermögensteuer und allen sonstigen, dem Beigeladenen aufgrund der Annahme seiner Gemeinnützigkeit bisher nicht auferlegten Steuern heranzuziehen. Zur Begründung machte er geltend, er stehe mit einigen der Dialysezentren des Beigeladenen in Wettbewerb und werde durch die dem Beigeladenen zu Unrecht gewährten Steuerbefreiungen in seiner wirtschaftliche Existenz bedroht. Das FA lehnte den Antrag ab (Schreiben vom 26. August 1982). Beschwerde und Klage, mit denen der Kläger seinen Antrag weiterverfolgte, waren erfolglos.

Der Kläger rügt mit der Revision Verletzung des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. Art. 2 und 3 Abs. 1 sowie Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) und der §§ 55, 64 und 65 der Abgabenordnung (AO 1977).

Er beantragt,

das Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 28.

Oktober 1991 4 K 4160/83, die Verfügung des FA vom 26.

August 1982 und die Beschwerdeentscheidung vom 30. März

1983 aufzuheben,

2. das FA zu verpflichten, den Beigeladenen mit seinen drei

Dialysezentren in G, M und D der Besteuerung mit der

Körperschaftsteuer, der Vermögensteuer und allen sonstigen

ihm ggf. aufgrund der Annahme einer Gemeinnützigkeit nicht

auferlegten Steuern und Abgaben zu unterwerfen, soweit

nicht für schon abgelaufene Jahre die Verjährung

entgegensteht,

3. hilfsweise, festzustellen, daß die Steuerbefreiung des

Beigeladenen rechtswidrig ist.

Das FA und der Beigeladene beantragen, die Revision als

unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen.

A. Will ein Dritter eine zulässige Konkurrentenklage wegen der Besteuerung oder Nichtbesteuerung eines Steuerpflichtigen erheben, muß er grundsätzlich die gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Steuer- bzw. Freistellungsbescheide anfechten. Dies gilt auch dann, wenn der Dritte nicht weiß, ob schon ein Bescheid gegen den Steuerpflichtigen ergangen ist. Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen dem Dritten ein (beschränkter) Auskunftsanspruch gegen das für die Besteuerung des Konkurrenten zuständige FA zusteht, ist nicht Gegenstand dieses Rechtsstreites und muß deshalb vom erkennenden Senat nicht entschieden werden. Ist für einen in der Vergangenheit liegenden Besteuerungszeitraum oder Stichtag noch kein Steuerbescheid ergangen, kann der Dritte unter den Voraussetzungen des § 41 FGO auch Feststellungsklage erheben. Diese erledigt sich jedoch in der Hauptsache, falls vor der Entscheidung über die Klage Steuerbescheide für den betreffenden Zeitraum bzw. Stichtag erlassen werden. Eine Klage mit dem Ziel, eine Finanzbehörde zur Besteuerung einer anderen Person für künftige Zeiträume oder Stichtage zu verpflichten, ist schon deshalb unzulässig, weil über die Besteuerung erst nach Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes entschieden werden darf (zur grundsätzlichen Unzulässigkeit einer vorbeugenden Feststellungsklage s. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 8. April 1981 II R 47/79, BFHE 133, 308, BStBl II 1981, 581; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, § 41 Rz. 19, 20; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 1956/1996 --Stand Juni 1997--, § 41 FGO Tz. 6).

Die Klage ist somit bereits aufgrund der vom Kläger gewählten Klagearten teilweise unzulässig.

1. Soweit der Klageantrag zu 2. Besteuerungszeiträume und - stichtage betrifft, für die das FA schon Freistellungsbescheide gegenüber dem Beigeladenen erlassen hat, wäre nicht die Verpflichtungsklage, sondern eine auf die Aufhebung dieser Bescheide gerichtete Anfechtungsklage die richtige Klage(art). Erst nach Aufhebung dieser Bescheide könnte das FA gegenüber dem Beigeladenen die vom Kläger erstrebten Steuer(meß)bescheide erlassen. Da das FA bei einem Erfolg der Anfechtungsklage an die rechtliche Beurteilung, die der Aufhebung zugrunde liegt, gebunden wäre (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), müßte es von Amts wegen --also ohne daß es dazu einer zusätzlichen Verpflichtungsklage des Klägers bedürfte-- den Beigeladenen nach Maßgabe der Gesetze besteuern (§ 85 AO 1977). Die Feststellungsklage ist gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht zulässig.

2. Soweit der Klageantrag zu 2. Besteuerungszeiträume und - stichtage in der Vergangenheit betrifft, für die noch keine Freistellungsbescheide gegenüber dem Beigeladenen ergangen sind, wäre eine auf die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Nichtbesteuerung des Beigeladenen gerichtete Klage die richtige Klageart. Die Zulässigkeit der Verpflichtungsklage scheitert im Streitfall zudem auch daran, daß der Kläger den Inhalt der zu erlassenden Steuerbescheide nicht hinreichend konkretisiert hat. Die über das Klagebegehren entscheidenden Gerichte können aus dem Klageantrag und dessen Begründung nicht entnehmen, welche Steuerfestsetzungen der Kläger der Höhe nach begehrt.

3. Soweit der Klageantrag zu 2. den Erlaß von Steuerbescheiden für künftige Besteuerungszeiträume und -stichtage zum Ziel hat, ist die Klage aus dem oben (II. A --am Ende--) genannten Grund unzulässig.

B. Die Klage ist auch im übrigen --soweit sie als Anfechtung der gegenüber dem Beigeladenen erlassenen Freistellungsbescheide ausgelegt werden kann und hinsichtlich des Klageantrags zu 3.-- unzulässig. Dem Kläger fehlt nach seinem Vortrag die Klagebefugnis. Er hat nicht hinreichend geltend gemacht, durch die angefochtenen Bescheide und die dem Beigeladenen gewährten Steuerbefreiungen in seinen Rechten verletzt zu sein.

Ein Verstoß der Finanzbehörden gegen die der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts dienenden Vorschriften (z.B. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--, § 3 Nr. 6 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--, § 3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 des Vermögensteuergesetzes --VStG--, jeweils i.V.m. §§ 64 bis 68, insbesondere § 65 Nr. 3 AO 1977) kann zwar --bei Hinzutreten weiterer Umstände-- Rechte eines Dritten verletzen. Voraussetzung der Zulässigkeit einer auf einen derartigen Verstoß gestützten Klage ist aber, daß der Kläger substantiiert geltend macht, die rechtswidrige Nichtbesteuerung oder zu geringe Besteuerung des mit ihm in Wettbewerb stehenden Steuerpflichtigen beeinträchtige das Recht des Klägers auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht (rechtswidrig) zu seinem Nachteil verfälschten Wettbewerb. Daran fehlt es im Streitfall.

1. Bestimmt --wie im Streitfall-- das Gesetz nichts anderes, ist gemäß § 40 Abs. 2 FGO eine Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, er sei durch den angefochtenen Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des begehrten Verwaltungsaktes oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt. Diese die sog. Klagebefugnis regelnde Norm verwirklicht für den Bereich der Abgabenangelegenheiten (§ 33 FGO) die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG und schließt in Übereinstimmung mit ihm die Zulässigkeit von sog. Popular- oder Interessentenklagen aus (s. Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluß vom 3. Oktober 1961 2 BvR 4/60, BVerfGE 13, 132, 151; BFH-Entscheidungen vom 27. Juli 1983 II R 21/83, BFHE 138, 531, BStBl II 1983, 645; vom 18. September 1984 VII R 50-51/82, BFHE 142, 20, BStBl II 1985, 12; vom 3. Februar 1987 VII R 116/82, BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346; vom 6. Dezember 1991 III R 81/89, BFHE 166, 315, BStBl II 1992, 303). Klagebefugt ist nur, wer die Verletzung eigener Rechte geltend macht (s. BVerfG-Beschluß vom 9. Januar 1991 1 BvR 207/87, BVerfGE 83, 182, 194; Tipke/Kruse a.a.O., § 40 FGO Tz. 19; Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Rz. 57; Kühn/ Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., 1995, § 40 FGO Anm. 3; zur Parallelvorschrift des § 42 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung --VwGO-- s. Wahl/Schütz in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, Verwaltungsgerichtsordnung, 1996, § 42 Abs. 2 Rn. 7 bis 10; Sodan in Sodan/Ziekow/Nomos, Kommentar zur Verwaltungsgerichtsordnung, 1996, § 42 Rn. 356-360; Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 10. Aufl., 1994, § 42 Rn. 37). Die Klagebefugnis ist nicht nur Sachurteilsvoraussetzung für Anfechtungs-, Verpflichtungs- und Leistungsklagen, sondern auch Voraussetzung für die Zulässigkeit von Feststellungsklagen (s. BFH-Urteil vom 11. April 1991 V R 86/85, BFHE 164, 219, BStBl II 1991, 729; Gräber/von Groll, a.a.O., § 41 Rz. 11 f.; zur entsprechenden Anwendung des § 42 Abs. 2 VwGO auf Feststellungsklagen gemäß § 43 VwGO s. Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 9. Dezember 1981 7 B 46.81 u.a., Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, § 43 VwGO Nr. 65; vom 30. Juli 1990 7 B 71.90, Bayerische Verwaltungsblätter 1990, 728).

Wird ein Steuerpflichtiger rechtswidrig nicht oder zu niedrig besteuert, werden dadurch in der Regel nur die Rechte der Steuergläubiger verletzt, die von den Behörden der Finanzverwaltung im Interesse der Allgemeinheit wahrzunehmen sind. Eine Verletzung der Rechte eines an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis (zum Begriff s. Tipke/Kruse, a.a.O., Vor § 33 AO 1977 Tz. 1) nicht beteiligten Dritten kommt nur in Betracht, wenn die Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung gegen eine Norm verstößt, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern --zumindest auch-- dem Schutz der Interessen einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter dient --sog. "drittschützende" Norm-- (s. BFH-Beschlüsse in BFHE 142, 20, BStBl II 1985, 12; vom 13. Oktober 1987 VII B 96/87, BFHE 151, 18, BStBl II 1988, 67; FG Bremen, Urteil vom 16. Oktober 1990 II 285/89 K, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 263; Tipke/Kruse, a.a.O., § 40 FGO Tz. 31; Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Rz. 111; vgl. auch BVerwG-Urteile vom 22. Mai 1980 3 C 2.80, BVerwGE 60, 154; vom 23. März 1982 1 C 157.79, BVerwGE 65, 167, 171; vom 1. Dezember 1982 7 C 111.81, BVerwGE 66, 307; vom 16. Juni 1994 3 C 12/93, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 1628; s.a. BVerwG-Urteil vom 30. August 1968 VII C 122.66, BVerwGE 30, 191, 197/198; zur sog. "Schutznormlehre" oder "Schutznormtheorie" ausführlich: Sodan, a.a.O., § 42 Rn. 377 f.; Wahl/Schütz, a.a.O., § 42 Abs. 2 Rn. 43 f.; Schmidt-Aßmann in Maunz/Dürig/Herzog, Grundgesetz, Lfg. 24, Januar 1985, Art. 19 Abs. IV Rdnr. 127 f.). Es genügt weder eine Verletzung lediglich wirtschaftlicher Interessen noch die Verletzung von Normen, durch die der einzelne Dritte nur aus Gründen des Interesses der Allgemeinheit begünstigt wird, die also reine Reflexwirkungen haben (s. BVerfG in BVerfGE 83, 182, 194).

2. Daher ist eine Klage unzulässig, die von einem an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligten Dritten erhoben und die nur damit begründet wird, die Steuer sei rechtswidrig nicht oder zu niedrig festgesetzt worden und der Steuerausfall führe dazu, daß andere Steuerpflichtige und darunter auch der Kläger eine höhere Steuerbelastung zu tragen haben.

Mit einer solchen Klage wird ausschließlich die Beeinträchtigung wirtschaftlicher Interessen des Klägers und die Verletzung von Rechten der Finanzbehörden geltend gemacht, deren Realisierung allenfalls begünstigende Reflexwirkungen für den Kläger und andere Steuerpflichtige haben kann (gl.A. Knobbe-Keuk, Betriebs-Berater --BB-- 1982, 385, 387; Trzaskalik in Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, Deutsche steuerjuristische Gesellschaft --DStJG--, Band 5, 1982, S. 335; Braun, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1986, 46; a.A. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1993, S. 1395 f., 1397; Tipke/Kruse, a.a.O., § 40 FGO Tz. 32, 67). Es ist zwar die Pflicht der Finanzbehörden, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen (§ 85 AO 1977). Diese Verpflichtung besteht aber im Interesse der Allgemeinheit und zum Schutz der an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis beteiligten Personen, nicht im Interesse nicht beteiligter Dritter. Diese Dritten können daher aus der Verletzung der Verpflichtung keine eigenen Rechte herleiten.

Von solchen --unzulässigen-- Interessentenklagen sind Klagen zu unterscheiden, mit denen geltend gemacht wird, andere Steuerpflichtige würden aufgrund eines vom Gesetzgeber zu vertretenden strukturellen Erhebungsdefizits rechtswidrig nicht oder zu niedrig besteuert und daraus ergebe sich auch die Rechtswidrigkeit der angefochtenen den Kläger betreffenden Steuerfestsetzung (s. BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 273, BStBl II 1991, 654, 666).

3. Auch aus §§ 51 bis 63 AO 1977 können Dritte keine eigenen Rechte herleiten. Diese Vorschriften sind --entgegen der Auffassung des Klägers-- keine die Wettbewerber schützenden Normen.

Sie dienen --i.V.m. z.B. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG oder § 3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 1 VStG-- ausschließlich der steuerrechtlichen Förderung von Tätigkeiten, die nach der Entscheidung des Gesetzgebers im Interesse der Allgemeinheit (s. § 52 Abs. 1 AO 1977), hilfsbedürftiger Personen (§ 53 AO 1977) oder Religionsgemeinschaften in den Rechtsformen der Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 54 AO 1977) liegen. Soweit sie die Steuervergünstigungen für die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgenden Körperschaften von der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen abhängig machen --wie z.B. der Selbstlosigkeit, der Ausschließlich- und Unmittelbarkeit, der satzungsmäßigen Festlegung der Tätigkeiten und der Satzungsmäßigkeit der tatsächlichen Geschäftsführung-- dienen sie dazu, die im Fall von Vergünstigungen für nicht altruistische Tätigkeiten eintretenden Steuerausfälle zu verhindern, die Verfolgung der zu fördernden Tätigkeiten zu sichern, die notwendigen Kontrollen zu erleichtern und Mißbräuche zu verhindern. Der Schutz der Wettbewerber wird in den Vorschriften weder direkt noch indirekt angesprochen. Die Normen gelten unabhängig davon, ob die Körperschaften wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 14 AO 1977) oder Zweckbetriebe (§§ 65 f. AO 1977) unterhalten, mit denen sie tatsächlich oder potentiell in Wettbewerb zu Dritten treten.

Zwar führt ein Verstoß gegen die Vorschriften für die betreffende Körperschaft zum Verlust der Steuervergünstigungen insgesamt. Die Körperschaft unterliegt somit auch hinsichtlich ihrer ohne diesen Verstoß als Zweckbetriebe zu beurteilenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe voll der Besteuerung. Soweit diese Rechtsfolge für Wettbewerber vorteilhaft ist, handelt es sich jedoch nur um einen von den Wettbewerbern nicht einklagbaren Rechtsreflex, der sich aus der Realisierung der den Finanzbehörden im Interesse der Allgemeinheit übertragenen Rechte ergibt.

4. Wettbewerber und somit Dritte schützende Normen sind jedoch § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG, § 3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 VStG, jeweils i.V.m. §§ 64 bis 68 AO 1977. Ein Verstoß der Finanzbehörden gegen diese Vorschriften kann --wenn er wettbewerbsrelevant ist-- zu einer Verletzung von Rechten der Wettbewerber führen.

a) Die Vorschriften schließen die Steuervergünstigungen wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO 1977 insoweit aus, als die Körperschaften wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, die keine Zweckbetriebe gemäß §§ 65 bis 68 AO 1977 oder Forstbetriebe (für die Körperschaft- und die Vermögensteuer: selbstbewirtschaftete Forstbetriebe) sind. Der Ausschluß dient nicht ausschließlich dem Interesse der Allgemeinheit an der Erhöhung des Steueraufkommens. Er dient auch --wie der Wortlaut des § 65 Nr. 3 AO 1977 zeigt-- dem Schutz der mit Nichtzweckbetrieben konkurrierenden und steuerlich nicht begünstigten Betriebe (s. BTDrucks 7/4292, 21 - -Zu § 65 Zweckbetrieb--; Gutachten der unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--, Heft 40, 1988, S. 159; BFH-Urteile vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; vom 15. Dezember 1993 X R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314; Scholtz in Finanz-Rundschau --FR-- 1976, 217, 219; Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., 1996, § 65 Rz. 8 f.; Knobbe-Keuk, a.a.O.; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 65 AO 1977 Rz. 11 f., 27; Tipke/Kruse, a.a.O., § 64 AO 1877 Tz. 1, § 65 AO 1977 Tz. 1, 4; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 116 f.; Enders, Die Konkurrentenklage im Steuerrecht, 1993, S. 28 f.; van Lishaut, Die Konkurrentenklage im Steuerrecht, 1993, S. 11; Roth, Die steuerliche Gemeinnützigkeit: Zur Problematik ihrer Rechtfertigung vor dem Hintergrund signifikanter ökonomischer Konsequenzen, 1994, S. 157 f.).

b) Da die Vorschriften nicht allein den bestehenden Wettbewerb, sondern auch den beim Marktzutritt und somit den potentiellen Wettbewerb schützen (s. BFH-Urteile in BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; in BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314, m.w.N.), ist der Kreis der geschützten Personen nicht von vornherein fest abgegrenzt. Dies ist jedoch kein Grund, die Vorschriften nur als Schutznormen für die Allgemeinheit zu beurteilen und keine Rechte einzelner Wettbewerber aus ihnen herzuleiten (a.A. van Lishaut, a.a.O., S. 16). Es reicht aus, daß der Kreis der geschützten Personen normativ hinreichend deutlich von der Allgemeinheit abgegrenzt ist, die Rechtsinhaber also individualisierbar sind (s. BVerwG-Urteile in BVerwGE 65, 167, 171; vom 19. September 1986 4 C 8.84, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 1987, 409; vom 15. Juli 1987 4 C 56.83, BVerwGE 78, 40, 43; vom 26. Juli 1989 4 C 35.88, BVerwGE 82, 246, 251; Kopp, a.a.O., § 42 Anm. 72, 73; Sodan, a.a.O., § 42 Rn. 379; s.a. BVerwG-Urteil vom 7. Juni 1991 7 C 43.90, BVerwGE 88, 286 --betreffend die Klagebefugnis der im möglichen Einwirkungsbereich einer kerntechnischen Anlage wohnenden Personen--).

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG und § 3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 VStG enthalten jeweils i.V.m. §§ 64 bis 68 AO 1977 eine derartige Abgrenzung. Sie lassen ausreichend deutlich erkennen, daß außer der zuständigen Finanzbehörde und der Körperschaft, die den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, nur solche Personen Rechte aus ihnen herleiten können, die durch "Betriebe" (s. § 65 Nr. 3 AO 1977), also durch selbständig ausgeübte auf die Erzielung von wirtschaftlichen Vorteilen gerichtete Tätigkeiten --z.B. als Gewerbetreibende oder Freiberufler-- mit dem von der Körperschaft unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der kein Zweck- oder Forstbetrieb ist, in Wettbewerb stehen oder treten wollen und die nicht selbst hinsichtlich dieser Tätigkeiten steuerrechtlich --z.B. gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG oder § 3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 1 VStG-- begünstigt werden.

c) Inhaltlich besteht das Recht des Wettbewerbers in einem Anspruch gegenüber der für die Besteuerung der Körperschaft zuständigen Finanzbehörde, die Körperschaft hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu besteuern, falls der Betrieb weder die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs gemäß §§ 65 bis 68 AO 1977 erfüllt, noch ein Forstbetrieb ist und sich die Nichtbesteuerung zum Nachteil des Wettbewerbers auswirkt. Das Recht ist eine einfachgesetzliche Ausprägung des durch Art. 2 Abs. 1 GG garantierten Rechts auf Teilnahme am freien Wettbewerb (s. BVerfG-Entscheidungen vom 14. Oktober 1970 1 BvR 306/68, BVerfGE 29, 260, 266/267; vom 1. März 1979 1 BvR 532, 533/77, 419/78, 1 BvL 21/78, BVerfGE 50, 290, 366; vom 19. Oktober 1983 2 BvR 298/81, BVerfGE 65, 196, 210; BVerwG-Urteile in BVerwGE 30, 191, 198; in BVerwGE 60, 154; vom 18. April 1985 3 C 34.84, BVerwGE 71, 183, 189/190; R. Schmidt, Öffentliches Wirtschaftsrecht, Allgemeiner Teil, 1990, S. 457/458; zum Anwendungsvorrang des einfachgesetzlichen - -"einfachen"-- Rechts s. Schmidt-Aßmann, a.a.O., Art. 19 Abs. IV Rdnr. 127 f.; Sodan, a.a.O., § 42 Rdnr. 383 f., m.w.N.). Abgesehen von Fällen, in denen sich die Tätigkeit der Körperschaft in dem Unterhalten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erschöpft, kann der Wettbewerber somit nicht verlangen, daß die Körperschaft insgesamt besteuert wird, z.B. weil sie die allein öffentlichen Interessen dienenden Voraussetzungen der Selbstlosigkeit nicht erfüllt oder ihre Satzung nicht den formellen Anforderungen des § 60 AO 1977 entspricht.

Verletzt ist das Recht des Wettbewerbers, wenn durch die Nichtbesteuerung der Körperschaft hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die Wettbewerbslage zum Nachteil des Konkurrenten beeinflußt wird. Die (rechtswidrige) Nichtbesteuerung und das Konkurrenzverhältnis allein führen noch nicht zur Rechtsverletzung. Dies wird deutlich, wenn der in der Nichtbesteuerung liegende wirtschaftliche Vorteil nicht wettbewerbsrelevant ist.

d) Das Steuergeheimnis (§ 30 AO 1977) schließt es nicht aus, Rechte Dritter aus § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG oder § 3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 VStG --jeweils i.V.m. §§ 64 bis 68 AO 1977-- herzuleiten. Gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO 1977 ist die Offenbarung der in einem Verwaltungsverfahren in Steuersachen erlangten Kenntnisse u.a. zulässig, soweit sie der Durchführung eines Verwaltungsverfahrens oder eines gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen dient. Der Schutz durch das Steuergeheimnis ist somit davon abhängig, ob über das vom Wettbewerber geltend gemachte Recht in einem Verwaltungs- oder Gerichtsverfahren in Steuersachen zu entscheiden ist. Da dies zu bejahen ist, kann aus dem --insoweit nicht bestehenden-- Steuergeheimnis nicht der Schluß gezogen werden, ein Recht der geltend gemachten Art existiere nicht.

5. Der Kläger hat nicht --wie dies die Klagebefugnis voraussetzt-- substantiiert darlegt, daß er durch die Nichtbesteuerung des Beigeladenen in seinen etwaigen Rechten aus § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG und § 3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 VStG --jeweils i.V.m. §§ 64 bis 68 AO 1977-- beeinträchtigt worden sei. Zwar hat er behauptet, er stehe in Wettbewerb mit drei Dialysezentren des Beigeladenen, die keine Zweckbetriebe gemäß §§ 66 und 67 AO 1977 seien, und werde durch die dem Beigeladenen zu Unrecht gewährten Steuerbefreiungen in seiner wirtschaftliche Existenz bedroht. Damit hat er geltend gemacht, die Nichtbesteuerung des Beigeladenen hinsichtlich dieser drei Dialysezentren verstoße gegen § 65 Nr. 3 AO 1977 und beeinflusse die Wettbewerbslage zum Nachteil des Klägers. Die zur Substantiierung vorgetragenen Tatsachen stehen damit jedoch in Widerspruch oder lassen diesen Schluß nicht zu.

a) Die vom Kläger genannten drei Dialysezentren des Beigeladenen in G, M und D liegen nach Angabe des Klägers ca. 10 km (G), 20 km (M) und 40 km (D) von E entfernt. Da die Krankenkassen im Interesse der Patienten und zur Minderung der von den Kassen zu tragenden Fahrtkosten Wert darauf legen, daß die Patienten möglichst in der Nähe ihres Wohnorts behandelt werden (s. Anlagen zum Schriftsatz des Klägers vom 3. August 1983 und Blatt 7 des Schriftsatzes des Klägers vom 9. Juni 1989), ist ein Wettbewerb zwischen dem Kläger und dem Dialysezentrum in D auszuschließen. Der Kläger macht insoweit auch nur geltend, das Zentrum in D biete dem Beigeladenen "Raum für Verschiebungen zwischen den einzelnen Zentren". Substantiiert dargelegt hat der Kläger somit nur einen möglichen Wettbewerb mit den Zentren des Beigeladenen in G und M.

b) Daß die Nichtbesteuerung des Beigeladenen die wirtschaftliche Existenz des Klägers bedrohe, wird durch die Angabe des Klägers im Schriftsatz vom 9. Juni 1989 --dort Blatt 6-- widerlegt, nach der eine Praxis in der Größenordnung der Praxis des Klägers durchaus eine gute wirtschaftliche Existenz biete. Zudem ergibt sich aus den Angaben des Klägers über die Entwicklung seiner Patientenzahlen, daß diese von Anfang 1983 bis Anfang 1986 von 68 auf 85 gestiegen sind, obwohl der Kläger einige Patienten an ein Dialysezentrum in W abgegeben hatte, das mit seiner Hilfe gegründet und von einem anderen niedergelassenen Nephrologen betrieben wurde.

c) Zur Substantiierung des Verstoßes gegen § 65 Nr. 3 AO 1977 durch die Zentren in G und M und der sich daraus für den Kläger ergebenden Verletzung seiner Rechte hätte der Kläger Tatsachen vortragen müssen, die den Schluß zulassen, der Beigeladene trete mit diesen Zentren in größerem Umfang mit dem Kläger in Wettbewerb, als dies bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke des Beigeladenen unvermeidbar sei. Derartige Angaben fehlen.

Der Kläger hat zwar dargelegt, er hätte nach einer geringfügigen Erweiterung seiner Praxis auch sämtliche Patienten der Zentren in G und M versorgen können. Dies allein schließt es aber nicht aus, daß die Einrichtung und der Betrieb der Zentren in G und M wegen deren größeren Nähe zur Wohnung der Patienten für die Behandlung günstiger und damit der Wettbewerb des Beigeladenen mit dem Kläger zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Beigeladenen geboten und unvermeidbar war.

Zum Umfang des Wettbewerbs hat der Kläger außerdem vorgetragen, der Beigeladene könne sich aufgrund seiner durch die Nichtbesteuerung entstandenen und ständig zunehmenden Kapitalkraft einen Verdrängungswettbewerb leisten und führe auch einen verdrängenden und potentielle Konkurrenten abschreckenden Wettbewerb. Daß der Kläger selbst vor Einrichtung der Dialysezentren des Beigeladenen in G und M dort Dialysezentren betrieb und vom Beigeladenen aus diesen Orten verdrängt worden sei oder daß er eine Verlegung seiner Praxis nach G oder M geplant habe und ihm der Beigeladene zuvorgekommen sei, hat der Kläger nicht behauptet. Ob andere Nephrologen vom Beigeladenen durch einen gegen § 65 Nr. 3 AO 1977 verstoßenden Verdrängungswettbewerb in ihren Rechten verletzt wurden oder werden, ist für die Klagebefugnis des Klägers ohne Bedeutung.

d) Nicht substantiiert ist auch die Behauptung, gerade die Nichtbesteuerung des Beigeladenen beeinflusse die Wettbewerbslage zum Nachteil des Klägers. Gegen sie spricht bereits der Vortrag des Klägers, der Beigeladene verhalte sich wie ein der Besteuerung unterliegender Unternehmer und nutze den wirtschaftlichen Vorteil der Nichtbesteuerung im wesentlichen zur Stärkung des Eigenkapitals und nicht im Preiswettbewerb. Zudem hat der Kläger selbst darauf hingewiesen, es sei kassenarztrechtlich nicht zulässig, den aufgrund der Nichtbesteuerung entstehenden Preisvorteil des Beigeladenen bei der Verteilung der Patienten zu berücksichtigen.

C. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen (§ 135 Abs. 2 FGO). Da der Beigeladene das Revisionsverfahren durch einen umfangreichen Schriftsatz gefördert und durch Stellung eines Antrags ein Kostenrisiko getragen hat, entspricht es der Billigkeit, die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen im Revisionsverfahren dem Kläger aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO).