Leitsatz (amtlich)
Aufwendungen für die Umzäunung eines Mietwohngrundstücks gehören zu den Gebäudeherstellungskosten und sind einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben, wenn ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht.
Normenkette
EStG 1965 § 7 Abs. 1, 4
Tatbestand
Streitig ist, ob die Umzäunung eines Mietwohngrundstücks ein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt, für das bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eine gesonderte AfA zulässig ist.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hatte im Streitjahr 1966 sein Grundstück, auf dem er in den Jahren 1965/66 ein Zweifamilienhaus errichtet hatte, eingezäunt. Die Umzäunung des 2 516 qm großen Grundstücks, von dem 207 qm überbaut worden waren, bestand aus in die Erde eingelassenen Betonsockeln mit Eisenstäben und einem daran befestigten Maschendrahtzaun. Der Kläger mußte dafür 3 266,50 DM aufwenden.
In der Einkommensteuererklärung für 1966 machte er neben der AfA aus den Kosten für die Erstellung des Gebäudes (7,5 % aus 120 000 DM und 2 % aus den restlichen 41 044,38 DM) auch noch 10 % der Aufwendungen für den Gartenzaun (= ca. 326,50 DM) geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) lehnte eine gesonderte AfA für die Umzäunung ab; er rechnete deren Herstellungskosten den Gebäudeherstellungskosten zu und gewährte für den 120 000 DM übersteigenden Betrag einheitlich eine AfA von 2 %. An dieser Berechnungsweise hielt das FA in der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 1968 fest.
Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG führte aus, daß es zwar dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 22. August 1966 GrS 2/66 (BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672) bezüglich der einheitlichen Bewertung und Abschreibung eines Gebäudes folge. Trotzdem könne der Kläger gesonderte AfA für die Umzäunung ansetzen, da sie nicht Bestandteil des Gebäudes, sondern nach § 94 Abs. 1 BGB ein besonderer Bestandteil des Grundstücks sei. Die BFH-Entscheidungen vom 15. Oktober 1965 VI 181/65 U (BFHE 84, 33, BStBl III 1966, 12) und vom 30. Juni 1966 VI 292/65 (BFHE 86, 469, BStBl III 1966, 541) stünden dem nicht entgegen. In diesen Entscheidungen sei die Zurechnung der Kosten für einen Zaun zu den Herstellungskosten des Gebäudes nicht als allein richtig, sondern nur als noch vertretbar bezeichnet worden. Es könne nicht angenommen werden, daß der BFH die einheitliche Abschreibung der Herstellungskosten für das Gebäude und die Umzäunung auch gegen den Willen des Steuerpflichtigen als allein zutreffend erachtet habe.
Gegen diese in den EFG 1973, 315, veröffentlichte Entscheidung richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, das beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Es wird die Verletzung materiellen Rechts gerügt. Das FA ist der Meinung, daß die bloße Umzäunung kein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut sei. Von entscheidender Bedeutung sei hier, daß der Zaun der Verhinderung des freien Betretens des Grundstücks und somit der sachgemäßen Nutzung des Hauses selbst diene. Entgegen der Ansicht des FG müsse die Frage, ob eine Umzäunung einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben sei, unabhängig vom jeweiligen Willen des Eigentümers entschieden werden. Nach den Ausführungen in dem BFH-Urteil VI 292/65 seien im vorliegenden Fall - in dem keine unverhältnismäßig große unbebaute Fläche vorliege - die Kosten für die Umzäunung des Grundstücks zu den Herstellungskosten des Wohngebäudes zu rechnen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet abzuweisen. Er ist der Ansicht, daß nicht zuletzt wegen der Rechtsprechung des BFH zu § 7 b EStG, wonach sogar festverbundene Einrichtungsgegenstände nicht in jedem Fall mit dem Gebäude abgeschrieben werden dürfen, für die Umzäunung eine gesonderte AfA zu gewähren sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage.
Mit dem FG ist zunächst davon auszugehen, daß ein Gebäude als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag der Herstellungskosten zu bewerten und einheitlich entsprechend der Nutzungsdauer des Gebäudes abzuschreiben ist - selbst wenn feststeht, daß die einzelnen Teile des Gebäudes eine unterschiedliche Lebensdauer haben (BFH-Beschluß GrS 2/66).
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sind im vorliegenden Fall auch die Aufwendungen für die Umzäunung den Gebäudeherstellungskosten zuzuordnen und einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben.
Begriff und Umfang der Herstellungskosten eines Gebäudes sind im Einkommensteuergesetz selbst nicht näher umschrieben. Sie müssen nach den allgemeinen Auslegungsregeln bestimmt werden.
Als Abgrenzungskriterium ist der ausschließliche Rückgriff auf das BGB, wie ihn die Vorinstanz vorgenommen hat, nicht geeignet. Insbesondere kann aus § 94 Abs. 1 BGB keine Lösung hergeleitet werden. Denn nach dieser Vorschrift ist sowohl die Umzäunung als auch das Gebäude selbst wesentlicher Bestandteil des Grundstücks geworden; das Grundstück mit seinen Baulichkeiten stellt bürgerlich-rechtlich aber nur eine einzige unbewegliche Sache dar. Demgegenüber trennt das Einkommensteuerrecht die Anlagen und Gebäude vom Grund und Boden und behandelt sie als gesonderte Wirtschaftsgüter (vgl. hierzu vor allem den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 16. Juli 1968 GrS 7/67, BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108).
Entgegen der Ansicht der Vorinstanz steht damit indessen noch nicht fest, daß jede einzelne auf dem Grundstück errichtete Anlage ein selbständiges und gesondert abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut darstellt. Es kommt vielmehr darauf an, ob nicht die einzelne Anlage wegen ihres "dienenden" Charakters mit einem anderen Wirtschaftsgut zu einer Einheit zusammenzufassen ist, ob also nicht der Zaun dem Gebäude zugerechnet werden muß.
Zur Bestimmung des Begriffs des Gebäudes hat der Große Senat des BFH in dem Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) ausgeführt, daß nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung zu einem Gebäude auch solche Gebäudeteile und Einrichtungen gehörten, die dem Gebäude ein besonderes Gepräge gäben oder deren Fehlen ein negatives Gepräge bewirkten. In Anlehnung an die Erkenntnisse, die im steuerlichen Bewertungsrecht entwickelt worden seien, sei auch im Einkommensteuerrecht der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang entscheidend. Ein gegenüber dem Gebäude selbständiges Wirtschaftsgut könne nur dann angenommen werden, wenn es unmittelbar besonderen Zwecken diene und in diesem Sinn in einem von der Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehe.
Im vorliegenden Fall ist nach den Feststellungen des FG davon auszugehen, daß die Umzäunung des Grundstücks dazu dient, das bereits bebaute Grundstück vor einem freien Betreten durch jedermann zu schützen. Die Aufwendungen für das Setzen des Zaunes waren ferner unmittelbar bestimmt und geeignet, das Gebäude als Zweifamilienhaus nutzbar zu machen, so daß der Nutzungs- und Funktionszusammenhang i. S. der Rechtsprechung zu bejahen ist, zumal der Zaun im Jahr der Bezugsfertigkeit des Zweifamilienhauses errichtet worden war. Dies entspricht auch der Übung, Ein- oder Zweifamilienhäuser durch einen Zaun vor den Grundstücksnachbarn und insbesondere fremden Dritten abzuschirmen. Der erkennende Senat sieht diesen engen Zusammenhang zwischen Gebäude und Umzäunung im vorliegenden Fall bei einer Grundstücksfläche von 2 516 qm und einer überbauten Fläche von 207 qm noch als gewahrt an.
Die Qualifizierung der Aufwendungen für die Umzäunung als Teil der Gebäudeherstellungskosten widerspricht nicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 7 b EStG. Wenn der erkennende Senat z. B. in den Urteilen vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71 (BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476) und VIII R 207/71 (BFHE 112, 247, BStBl II 1974, 477) die Kosten eines Einbauschranks bzw. die Aufwendungen für einen sog. Raumteiler nicht zu den abschreibungsbegünstigten Herstellungskosten rechnet, so beruht das einmal auf der Besonderheit dieser Begünstigungsvorschrift (vgl. z. B. das Urteil des erkennenden Senats vom 11. Dezember 1973 VIII R 171/71, BFHE 112, 241, BStBl II 1974, 474). Zum anderen dienen die vorgenannten Bestandteile nicht unmittelbar der Gebäudenutzung als solcher; im Gegensatz zur Umzäunung, die allgemein für sachgemäß und notwendig gehalten wird, sollen Einbauschränke, Raumteiler etc. in erster Linie persönliche individuelle Wohnbedürfnisse befriedigen (vgl. auch das Urteil VIII R 11/71).
Sind die Aufwendungen für die Umzäunung demnach als Teil der Gebäudeherstellungskosten anzusehen, so sind sie auch mit diesen abzuschreiben.
Es besteht kein Recht, zwischen gesonderter und einheitlicher Abschreibung zu wählen. Das Gesetz sieht eine Wahlmöglichkeit nicht vor. Gegenteiliges ist den Urteilen des BFH VI 181/65 U und VI 292/65 nicht zu entnehmen. In beiden Urteilen wurde es lediglich als zulässig angesehen, die Kosten für die Umzäunung eines im Vergleich zur bebauten Fläche nicht unverhältnismäßig großen Grundstücks zu den Gebäudeherstellungskosten zu rechnen; daraus ist noch nicht herzuleiten, daß ein Steuerpflichtiger zur Vornahme gesonderter Abschreibung auf den Zaun unter den Verhältnissen des Streitfalls berechtigt ist.
Nach alledem war die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 72671 |
BStBl II 1978, 210 |
BFHE 1978, 193 |
NJW 1978, 911 |