Entscheidungsstichwort (Thema)
Anforderungen an den Verböserungshinweis; keine AfA sowie AfaA nach Entwidmung von Wirtschaftsgütern bei VuV; Darlehenszinsen als Werbungskosten; Grundfreibetrag
Leitsatz (NV)
1. Der Hinweis nach § 367 Abs. 2 S. 2 AO muß i.V.m. der Steuerfestsetzung objektiv und nachprüfbar erkennen lassen, in welcher Beziehung und in welchem Umfang das Fianzamt seine Rechtsauffassung geändert hat.
2. Werden privat angeschaffte Wirtschaftsgüter erst später zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte eingesetzt, so kommen AfA erst ab diesem Zeitpunkt in Betracht. Bemessungsgrundlage sind die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auf die Gesamtnutzungs- dauer, und zwar einschließlich der Zeit, in der die Wirtschaftsgüter nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt worden sind, zu verteilen sind (ständige Rechtsprechung). Entsprechend endet bei der Entwidmung die AfA, ohne daß das restliche AfA-Volumen noch in Anspruch genommen werden kann.
3. Ob und ggf. bei welcher Einkunftsart Darlehenszinsen als Werbungskosten abzugsfähig sind, richtet sich nach dem Zweck der Schuldaufnahme und der tatsächlichen Verwendung der aufgenommenen Mittel. Darlehen können bei Einvernehmen mit dem Darlehensgeber umgewidmet werden.
Normenkette
AO 1977 § 367 Abs. 2 Sätze 1-2; FGO § 68; EStG 1984 § 7 Abs. 1 Sätze 1, 4, § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 1, § 21a Abs. 1 S. 4, Abs. 3 Nr. 1, § 32a Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr 1984 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie hatten 1972 mit Eigenmitteln eine 1974 bezugsfertig gewordene Eigentumswohnung (A) in C erworben. Diese nutzten sie zunächst selber und vermieteten sie ab 1983 möbliert bis zum Verkauf zum Preis von 200000 DM am 31. März 1984. Ohne eine im notariellen Kaufvertrag vereinbarte Verpflichtung überließen sie dem Käufer auf dessen Verlangen die Möbel. Den Veräußerungserlös legten sie noch im Jahre 1984 in Höhe von 130000 DM als Festgeld an und erwarben im übrigen für 70000 DM Pfandbriefe.
1973 erwarben sie in D eine weitere Eigentumswohnung (B). Den Kaufpreis finanzierten sie in Höhe von 40000 DM mit einem Darlehen des früheren Arbeitgebers des Klägers. Im übrigen nahmen sie ein Darlehen in Höhe von 149800 DM auf. Das Bankdarlehen sicherten sie mit einer Grundschuld auf einem in B belegenen Grundstück des Klägers ab. Die Wohnung B vermieteten die Kläger anfänglich und nutzten sie dann ab Ende 1983 selber.
1975 veräußerten sie das mit einem Einfamilienhaus bebaute Grundstück in B zum Preis von 370000 DM. 153000 DM verrechnete der Käufer auf die für die Wohnung B übernommene Grundschuld. Das in Anspruch genommene Bankdarlehen, das Arbeitgeberdarlehen in Höhe von 40000 DM sowie ein weiteres Arbeitgeberdarlehen in Höhe von 110000 DM zahlten die Kläger aus dem Erlös zurück. Mit den verbliebenen Mitteln in Höhe von ca. 67000 DM finanzierten sie eine noch vor der Veräußerung des Hauses in B im Jahre 1975 angeschaffte weitere Eigentumswohnung (C) in D. Der Kaufpreis betrug 313000 DM. Die restliche Finanzierung für ca. 250000 DM erfolgte über Bankdarlehen. Die Wohnung C nutzten die Kläger ebenfalls ab 1975 selber.
Mit der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1984 machten die Kläger Schuldzinsen in Höhe von insgesamt 8059 DM als Werbungskosten geltend, und zwar 5037 DM im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen und 3022 DM bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Für die in der Wohnung A belassenen Einrichtungsgegenstände begehrten sie eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) in Höhe des Restbuchwertes zum 31. Dezember 1983 von 10400 DM. Der Wert der Möbel war auf den Beginn der Vermietungstätigkeit zum 1. Januar 1983 in Höhe der hälftigen Neuwertversicherungssumme mit 13000 DM und mit einer Restnutzungsdauer von fünf Jahren zugrunde gelegt worden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte die AfaA im Einkommensteuerbescheid 1984 vom 12. Februar 1986 in voller Höhe und die Schuldzinsen mit 4040 DM für die Wohnung B sowie mit 4019 DM für die Wohnung C jeweils bis zur Höhe der Grundbeträge.
Während des Einspruchsverfahrens teilte das FA den Klägern u.a. mit Schreiben vom 24. Juni 1986 mit, die AfaA in Höhe des Restbuchwertes zum 31. März 1984 in Höhe von 9750 DM (10400 DM abzüglich Absetzung für Abnutzung - AfA - für drei Monate von 650 DM) nicht mehr als Werbungskosten zu berücksichtigen, und gab den Klägern unter Hinweis auf § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Kläger erklärten sich mit einer Änderung einverstanden, sofern ein Restbuchwert von 2438 DM angesetzt und das FA im übrigen dem Begehren der Kläger stattgeben würde. Das FA wies mit Schreiben vom 5. Oktober 1987 darauf hin, auch unter Berücksichtigung dieses Vorschlags und weiterer steuermindernder - nicht mehr streitiger - Besteuerungsgrundlagen ergäbe sich eine Erhöhung der Einkommensteuer. Schließlich wies das FA die Kläger mit Schreiben vom 4. Oktober 1988 darauf hin, daß die Schuldzinsen insgesamt nur bis zur Höhe des Grundbetrags von 1034 DM für die Wohnung C abziehbar seien.
Den Einspruch wies das FA unter Erhöhung des zu versteuernden Einkommens als unbegründet zurück.
Die Klage blieb erfolglos.
Der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision half das Finanzgericht (FG) mit Beschluß vom 25. Februar 1991 ab.
Mit der Revision rügen die Kläger Verfahrensmängel sowie die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).
Das FA erließ am 5. März 1992 unter Berücksichtigung der durch Steueränderungsgesetz 1991 für 1984 erhöhten Kinderfreibeträge (§ 54 Abs. 1 EStG) einen geänderten Einkommensteuerbescheid den die Kläger gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht haben mit dem Zusatz, den geänderten Bescheid ebenfalls in das Verfahren einzubeziehen. Den gegen den Änderungsbescheid eingelegten Einspruch haben die Kläger zurückgenommen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO) und war deshalb zurückzuweisen.
Das angefochtene Urteil ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
1. Die Kläger konnten den Änderungsbescheid vom 5. März 1992 nach § 68 FGO unabhängig davon, ob er bestandskräftig geworden war oder die Kläger fristgerecht Einspruch eingelegt haben, zum Gegenstand des Verfahrens machen; denn dieser Antrag kann noch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung gestellt werden (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. April 1990 IX R 321/87, BFHE 160, 415, BStBl II 1990, 865 m.w.N.; vom 5. Mai 1992 IX R 9/87, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Finanzgerichtsordnung, § 68, Rechtsspruch 68). Der geänderte Bescheid kann hingegen nicht gleichzeitig Gegenstand dieses Verfahrens sein. Er wird in den Regelungsgehalt des Änderungsbescheids mit aufgenommen. Der geänderte Bescheid ist dadurch suspendiert worden und bleibt dies für die Dauer der Wirksamkeit des Änderungsbescheids (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, 5, BStBl II 1973, 231; Urteil des BFH in StRK, Finanzgerichtsordnung, § 68, Rechtsspruch 68).
2. a) Die Rüge, das FA hätte nochmals auf eine Verböserung hinweisen müssen und die für die Kläger überraschende Einspruchsentscheidung verletze ihren Anspruch auf rechtliches Gehör, macht keinen Verfahrensfehler des FG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. September 1990 X R 79/88, BFHE 162, 199, BStBl II 1991, 100), sondern eine materiell-rechtliche Rechtsverletzung durch das FA und dessen unzutreffende rechtliche Würdigung im angefochtenen Urteil geltend.
b) Das FG hat jedoch zutreffend die Voraussetzungen für eine Verböserung im Einspruchsverfahren angenommen.
Gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 kann der - angefochtene - Verwaltungsakt auch zum Nachteil dessen, der den Einspruch eingelegt hat, geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hinwiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu innerhalb angemessener Frist zu äußern.
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 soll lediglich sicherstellen, daß der Steuerpflichtige einer verbösernden Entscheidung durch rechtzeitige Rücknahme seines Einspruchs zuvorkommen kann. Die Verböserungsbefugnis selbst eröffnet bereits § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, wonach die Finanzbehörde die Sache in vollem Umfang erneut im Rahmen des Einspruchsverfahrens zu prüfen hat (BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561). Der Hinweis soll dem Steuerpflichtigen ermöglichen, den Umfang des Risikos einer Entscheidung nicht nur zu seinen Gunsten, sondern auch zu seinem Nachteil abwägen zu können. Er trägt ferner dem Umstand Rechnung, daß der Rechtsbehelf nach Ergehen der Einspruchsentscheidung nicht mehr zurückgenommen werden kann (§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO 1977; BFH-Urteil vom 10. November 1989 VI R 124/88, BFHE 159, 405, BStBl II 1990, 414).
Das FA hat erstmals mit Schreiben vom 24. Juni 1986 auf die unberechtigte Gewährung der AfaA für das Inventar in Höhe von 9750 DM hingewiesen, weil der Verkauf der Wohnung A ausschließlich den einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Vermögensbereich berühre. Bereits in diesem Schreiben führte das FA aus, daß allein die tatsächliche unmittelbare Verwendung der Kreditmittel für die Zuordnung zu den verschiedenen Vermietungsobjekten maßgebend sei. An dieser Ansicht hat das FA im Rahmen des aus der beigezogenen Rechtsbehelfsakte ersichtlichen, umfangreichen dreijährigen Schriftwechsel festgehalten, insbesondere hinsichtlich der AfaA in den Schreiben vom 5. Oktober 1987 und vom 4. Oktober 1988. Im letzteren Schreiben hat das FA zudem nach Aufklärung des Sachverhalts eindeutig darauf hingewiesen, daß die Schuldzinsen entsprechend der tatsächlichen Verwendung der Kreditmittel ausschließlich bei der Einkünfteermittlung für die selbstgenutzte Wohnung C, und zwar begrenzt auf den Grundbetrag, abziehbar seien.
Das FA hat für die beabsichtigte Änderung auch die tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen mitgeteilt und den Verböserungsrahmen nicht im Laufe der langjährigen Verhandlungen eingeschränkt. Die Mitteilung der Gründe für eine mögliche Verböserung wird den Erfordernissen des § 367 Abs. 2 AO 1977 nur gerecht, wenn diese in Verbindung mit der Steuerfestsetzung für den Einspruchsführer objektiv und nachprüfbar erkennen lassen, in welcher Beziehung und in welchem Umfang das FA seine der Steuerfestsetzung zugrunde liegende Auffassung geändert hat (BFH-Urteil vom 21. September 1983 II R 153/82, BFHE 139, 225, BStBl II 1984, 177). Diesen Anforderungen hat das FA indessen - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - ausreichend Rechnung getragen. Das FA hat sich in dem Schreiben vom 5. Oktober 1987 keineswegs dem Vorschlag der Kläger in deren Schreiben vom 2. April 1987 angeschlossen, von einem Restwert für das Inventar in Höhe von 2438 DM auszugehen und nur insoweit die Besteuerungsgrundlagen zu erhöhen, sondern lediglich im Rahmen einer auf dieser Grundlage vorgenommenen Einkommensermittlung verdeutlicht, daß sich gleichwohl eine höhere Steuerfestsetzung und damit eine Schlechterstellung ergäbe. In gleicher Weise hat das FA im Schreiben vom 4. Oktober 1988 zwar die entsprechende Anregung der Kläger erneut aufgegriffen und die sich daraus ergebende Berechnung des zu versteuernden Einkommens dargestellt. In beiden Schreiben hat das FA aber, worauf das FG zutreffend abhebt (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308 zur revisionsrechtlichen Überprüfung der Auslegung von Erklärungen), den Klägern zwar die Möglichkeit eröffnet, eine entsprechend eingeschränkte Änderung der Einkommensteuerfestsetzung unter Rücknahme des Einspruchs im übrigen zu erreichen, sich indessen nicht der Befugnis für den Fall begeben, daß die Kläger ihren Einspruch aufrechterhielten, die Einkommensteuerfestsetzung 1984 in vollem Umfang der mitgeteilten Gründe zum Nachteil der Kläger zu ändern (zur rechtlichen Verbindlichkeit von Erledigungsvorschlägen im Einspruchsverfahren BFH-Urteil vom 11.Dezember 1987 III R 168/86, BFHE 152, 29, BStBl II 1988, 232).
Den Klägerin ist jeweils ausreichend Gelegenheit gegeben worden, sich zu der Verböserungsabsicht des FA zu äußern, nachdem das FA erst am 14. Februar 1989 über den Einspruch entschieden hat. Das FA hat im übrigen ersichtlich (vgl. Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 1989, Ziff.2) aus dem schon im Schreiben vom 24. Juni 1986 genannten rechtlichen Gesichtspunkt eine AfaA auf das Inventar versagt.
3. Materiell-rechtlich ist die vom FA angesetzte AfA in Höhe von 465 DM für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. März 1984 nicht zu beanstanden.
a) Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind auch AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen. Werden privat angeschaffte Wirtschaftsgüter erst später zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte eingesetzt, so kommen AfA erst ab diesem Zeitpunkt in Betracht. Bemessungsgrundlage sind die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auf die Gesamtnutzungsdauer, und zwar einschließlich der Zeit, in der die Wirtschaftsgüter nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt worden sind (fiktive AfaA), zu verteilen sind (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1989 VI R 44/86, BFHE 160, 145, BStBl II 1990, 692; vom 2. Februar 1990 VI R 22/86, BFHE 160, 162, BStBl II 1990, 684; vom 14. Februar 1989 IX R 109/84, BFHE 156, 417, BStBl II 1989, 922). Die Nutzungsdauer ist im Bereich der Überschußeinkünfte die Zeit, in der sich das Wirtschaftsgut voraussichtlich technisch oder wirtschaftlich abnutzt. Die Nutzungsdauer ist zu schätzen (BFH-Urteil vom 7. Februar 1975 VI R 133/72, BFHE 115, 313, BStBl II 1975, 478). Ohne Einfluß auf die Bemessung ist die evtl. Veräußerung des Wirtschaftsguts vor dem Ende der Nutzungsdauer.
Gegen die - in Übereinstimmung mit der Auffassung der Beteiligten getroffenen - Feststellungen des FG zu den Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter sowie deren Gesamtnutzungsdauer sind zulässige und begründete Rügen nicht erhoben worden (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteil in BFHE 160, 145, BStBl II 1990, 692).
Die Berechnung der AfA begegnet im übrigen keinen Bedenken.
b) Von den Grundsätzen bei Umwidmung von Wirtschaftsgütern ist auch bei der Entwidmung auszugehen. Mit der Entwidmung endet die AfA, ohne daß das restliche AfA-Volumen noch abgeschrieben werden könnte. Auch hier sind die Absetzungen für Abnutzung auf die Gesamtnutzungsdauer einschließlich der Zeit vorzu- nehmen, in welcher das Wirtschaftsgut nicht mehr zur Erzielung von Einkünften genutzt wird (BFH-Urteile in BFHE 160, 145, BStBl II 1990, 692; vom 6. März 1979 VIII R 110/74, BFHE 127, 510, BStBl II 1979, 551).
Die Jahres-AfA ist zeitlich entsprechend aufzuteilen. Eine Vereinfachungsregel wie für die Anschaffungs- bzw. Herstellungsphase (Abschn. 43 Abs. 7 der Einkommensteuer-Richtlinien 1984 - EStR -) fehlt (vgl. Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 7 B 117; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 I 86; Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 7 EStG Rdnr.141).
Im Streitfall ist es unerheblich, ob das Inventar mitveräußert worden oder durch Besitzaufgabe ohne besonderes Entgelt auf den Erwerber der Wohnung A übergegangen ist; denn mit der Übergabe der Einrichtungsgegenstände war der für den Abzug von Werbungskosten erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Aufwand und der Erzielung von Einkünften im Rahmen einer Einkunftsart entfallen. Werden Aufwendungen auf mehrere Veranlagungszeiträume verteilt - wie AfA -, kommt es für die Frage, ob sie durch eine Einkunftsart (noch) veranlaßt sind, auf die Nutzung der angeschafften Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften im jeweiligen Veranlagungszeitraum an. Der Zusammenhang mit der Einkunftsart ist in jedem Veranlagungszeitraum erneut festzustellen, als ob die anteiligen Aufwendungen erst in diesem Veranlagungszeitraum getätigt worden wären (BFH-Urteile vom 7. August 1990 VIII R 223/85, BFH/NV 1991, 294; vom 31. Oktober 1978 VIII R 196/77, BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401; vom 7. Oktober 1986 IX R 93/82, BFHE 148, 495, BStBl II 1987, 330, und IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322).
c) Ebensowenig liegen die Voraussetzungen für eine außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung vor (§ 9 Abs. 1 Satz 3, Nr.7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist bei Betriebsvermögen und Privatvermögen nach im wesentlichen übereinstimmenden Grundsätzen anzuwenden (Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Eine solche Absetzung kommt jedoch nicht in Frage, wenn (vgl. 3b) die Erzielung von Einkünften hinsichtlich der Wirtschaftsgüter beendet wird. Im Falle der Veräußerung betreffen der Veräußerungsvorgang und der Veräußerungserlös die Privatsphäre. Nicht anders ist - wie ausgeführt - der Fall der Besitzaufgabe im Rahmen der Beendigung der Einkunftserzielung aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen (vgl. von Bornhaupt, a.a.O., § 9 I 87). Veränderungen im Vermögensbereich sind bei den Überschuß-Einkunftsarten grundsätzlich steuerlich unbeachtlich (BFH-Urteile vom 29. April 1983 VI R 139/80, BFHE 138, 441, BStBl II 1983, 586; vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410).
4. Die Darlehenszinsen dürfen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.1 i.V.m. § 21a Abs. 3 Nr.1 EStG 1984 im Streitjahr allein bei der Ermittlung der Einkünfte aus der selbstgenutzten Eigentumswohnung C bis zur Höhe des Grundbetrags nach § 21a Abs. 1 Satz 4 EStG abgesetzt werden.
a) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abziehbar, bei welcher sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG). Unter den Begriff der Werbungskosten fallen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlaßt sind. Dies gilt auch für Schuldzinsen, soweit sie im jeweiligen Zeitpunkt ihrer Entstehung mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.1 EStG; BFH-Urteil vom 12. November 1991 IX R 15/90, BFHE 166, 219, BStBl II 1992, 289).
b) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Darlehenszinsen mit Einkünften aus Kapitalvermögen ist zu bejahen, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14). Um dies zu beurteilen, ist auf den Zweck der Schuldaufnahme abzustellen. Besteht dieser Zweck darin, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend verwendet, so sind die Kreditkosten grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart (BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823; vom 18. Dezember 1990 VIII R 34/88, BFH/NV 1991, 593).
Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser Zweck besteht - sofern das Refinanzierungsdarlehen nicht vorher abgelöst wird - solange fort, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis im Sinne der Einkunftsart endet (BFH-Urteile in BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14; in BFH/NV 1991, 593; vom 18. Dezember 1990 VIII R 101/87, BFH/NV 1991, 734).
Zwar muß für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die - erstmalige - Verwendung der Darlehensvaluta abgestellt werden. Wird anstelle der ursprünglichen eine andere Kapitalanlage erworben, so können die für das fortgeführte Refinanzierungsdarlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein. Allerdings muß in einem solchen Fall zwischen den Parteien des Refinanzierungsdarlehens Einvernehmen darüber bestehen, daß das dem Darlehensnehmer überlassene Kapital diesem neuen Zweck dienen soll (BFH-Urteile in BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14; in BFH/NV 1991, 593; vom 26. Februar 1985 VIII R 59/83, BFH/NV 1985, 69).
Nach den mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) liegen diese Voraussetzungen für die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Streitjahr nicht vor. Die Festgeldanlagen und die Pfandbriefe sind nicht mit Kreditmitteln erworben worden, sondern mit Hilfe der den Klägern aus der Veräußerung der Eigentumswohnung A erwachsenen Eigenmittel.
Eine Umwidmung bestehender Kredite auf die vorgenannten Kapitalanlagen hat im Streitjahr nicht stattgefunden. Steuerlich unerheblich sind die Motive der Kläger, aus welchen persönlichen und wirtschaftlichen Überlegungen sie einzelne Anlagen eigen-, andere fremdfinanzierten. Die Besteuerung knüpft an verwirklichte Sachverhalte an, nicht an die einem Steuerpflichtigen offenstehenden bloßen Gestaltungsmöglichkeiten (BFH-Urteile vom 21. November 1989 IX R 10/84, BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213; vom 15. Januar 1980 VIII R 70/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348).
c) Nach den ebenfalls bindenden Feststellungen des FG haben die Kläger das den geltend gemachten Schuldzinsen zugrunde liegende Bankdarlehen in Höhe von 250000 DM ausschließlich entsprechend dem bei der Schuldaufnahme festgelegten Zweck für die von den Klägern im Streitjahr selbstgenutzte Eigentumswohnung C eingesetzt. Der für den Abzug der Schuldzinsen notwendige wirtschaftliche Zusammenhang bestand damit im Streitjahr ausschließlich mit diesem Grundstück.
Zutreffend hat das FG ausgeführt, daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den anderen Grundstücken weder aus der Überlegung der Kläger abzuleiten ist, daß das Darlehen auch den Erhalt der Wohnung A gesichert habe (vgl. BFH-Urteil in BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348), noch aus der dinglichen Absicherung des zur Finanzierung der Wohnung C aufgenommenen Darlehens auf dem Grundstück B, weil hierdurch nur ein rechtlicher Zusammenhang begründet wird (BFH-Urteile vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510; in BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213).
d) Die Rüge, das FG habe zu Unrecht auf den ursprünglichen Zweck der Schuldaufnahme abgehoben und die nachträgliche Umwidmung rechtlich unzutreffend gewürdigt, greift schon deshalb nicht durch, weil nach den ebenfalls insoweit mangels beachtlicher Rügen bindenden Feststellungen des FG das hier in Frage stehende Darlehen allein für die Wohnung C aufgenommen und insoweit keine solche Umwidmung stattgefunden hat.
Es mag sein, daß die Kläger ihr ursprüngliches Finanzierungskonzept aufgeben mußten und das neue ihnen aus ihrer Sicht wirtschaftlich sinnvoll erschienen ist, insbesondere die Anlage von Eigenmitteln als verzinsliche Kapitalanlage. Wenn sich dies nunmehr steuerlich als ungünstig erweist, so wird dadurch indessen nicht die Möglichkeit eröffnet, die Finanzierungsgrundlagen auszutauschen bzw. auf die einzelnen Objekte zweckmäßig aufzuteilen (BFH-Urteile in BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348; vom 26. Juni 1991 XI R 22/88, BFH/NV 1992, 25).
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinsen bestand danach im Streitjahr nur mit den aus der Wohnung C im Wege der Selbstnutzung erzielten Einkünften.
Zutreffend hat das FA den Abzug der Schuldzinsen nur bis zur Höhe des für dieses Grundstück angesetzten Grundbetrags zugelassen (§ 21a Abs. 3 Nr.1, Abs. 1 EStG).
5. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG 1984) u.a. auch für das Streitjahr für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt (Beschluß vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 8/91, 14/91, Der Betrieb 1992, 2217), jedoch davon abgesehen, die Norm als nichtig zu bestimmen. Von Verfassungs wegen ist der Gesetzgeber nicht gehalten, die verfassungswidrige Bemessung des steuerlichen Existenzminimums rückwirkend zu beseitigen. Umgekehrt sieht es das BVerfG nicht als sachgerecht an, wenn der Gesetzgeber, sofern er sich gleichwohl zu einer rückwirkenden Neuregelung entschlösse, insoweit zwischen bestandskräftigen und noch korrigierbaren Steuerfestsetzungen unterschiede.
Diese Rechtslage gebietet es nicht, die Steuerfestsetzung offenzuhalten, vielmehr berechtigt sie, anhand der weiterhin anwendbaren Vorschrift des § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG 1984 die Grundfreibeträge für die Kläger in der bereits zugrunde gelegten Höhe endgültig anzusetzen.
6. Das BVerfG hat die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen für das Streitjahr 1984 nicht als verfassungswidrig angesehen (Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654), sondern den Gesetzgeber lediglich verpflichtet, Besteuerungsgleichheit für die Zukunft, spätestens mit Wirkung vom 1. Januar 1993 an herzustellen. Die Neuregelung der Besteuerung der Kapitalerträge durch das Zinsabschlagsgesetz - hier der erhöhten Sparer-Freibeträge (§ 20 Abs. 4 Satz 1 n.F.) - gilt nur für Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 1992 zufließen.
Die Kläger können deshalb über die bereits berücksichtigten keine höheren Sparer-Freibeträge beanspruchen.
Fundstellen
Haufe-Index 64032 |
BFH/NV 1993, 599 |