BFH Urteil vom 16.03.1994 - I R 42/93 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Ermittlung ausländischer Einkünfte i.S. des § 34d Nr. 6 EStG: abziehbare Aufwendungen, analoge Anwendung des § 3c EStG, Doppelbesteuerungsabkommen - Zweifel am BFH-Urteil vom 7.5.1993 VI R 38/91 - Zurückverweisung durch BFH auch bei Möglichkeit der Urteilswiederholung durch das FG

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte i.S. des § 34d Nr.6 EStG können Wertverluste von Darlehensforderungen und Beteiligungen nicht berücksichtigt werden.

2. Werden Zinsen oder Dividenden i.S. des § 34d Nr.6 EStG als Teil einer gewerblichen Tätigkeit erzielt, so sind ihnen als Betriebsausgaben nur solche Aufwendungen zuzuordnen, die im Sinne der direkten Gewinnermittlungsmethode einen Bezug zu der Erzielung der Zinsen und Dividenden haben.

3. § 3c EStG ist bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte i.S. des § 34d EStG nicht analog anwendbar.

Orientierungssatz

1. Die Rechtsauffassung im BFH-Urteil vom 7.5.1993 VI R 38/91, wonach der Verlust einer Darlehensforderung unter bestimmten Voraussetzungen Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein kann, wird für zweifelhaft gehalten, ohne daß über ihre Richtigkeit abschließend entschieden wird.

2. Werden Zinsen oder Dividenden i.S. des § 34d Nr.6 EStG als Teil einer gewerblichen Tätigkeit erzielt, so sind ihnen Refinanzierungskosten nur dann als Betriebsausgaben zuzuordnen, wenn das Darlehen, das die Refinanzierungskosten auslöst, aufgenommen worden ist, um mit seiner Hilfe ein Darlehen an einen anderen Darlehensnehmer zu vergeben oder den Erwerb einer Beteiligung zu finanzieren. Allgemeine Verwaltungskosten können den Zinsen nur dann aufwandsmäßig zugeordnet werden, wenn sie durch die Verwaltung des die Habenzinsen auslösenden Darlehens anfalle. Die Zuordnung eines global ermittelten Aufwands nach einem indirekten Aufteilungsschlüssel ist unzulässig.

3. Welche deutsche Steuer auf ausländische Einkünfte i.S. § 34d Nr.6 EStG zu erheben ist, bestimmt sich bei aus Südafrika bezogenen Dividenden und Zinsen sowie bei aus Australien stammenden Dividenden nach § 34c EStG (vgl. Art.20 Abs.2 Buchst. b DBA-Südafrika, Art.22 Abs.2 DBA-Australien). Bei den DBA mit den Niederlanden bzw. mit Spanien, die nicht auf § 34c EStG, sondern auf die tarifliche deutsche Einkommensteuer verweisen, ist für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte und der darauf entfallenden deutschen Einkommensteuer auf einen nachweislich in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Einkommensteuer eingegangenen Nettobetrag abzustellen. Dieser Nettobetrag darf nicht durch Aufwand gemindert sein, der nur bei einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich berücksichtigungsfähig ist. Soweit § 34c EStG unmittelbar oder mittelbar anzuwenden ist, gilt entsprechend, daß den ausländischen Einkünften nur solche Aufwendungen zugeordnet werden können, die in einem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang zu der Einnahmeerzielung stehen und bei einer Person, die die Einnahmen im Privatvermögen erzielt, als Werbungskosten angesetzt werden können.

4. Entspricht die Vorentscheidung nicht den vom Senat wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen, ist sie auch dann aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, wenn der Senat nicht ausschließen kann, daß das FG nach erneuter Prüfung sein im ersten Rechtszug erlassenes Urteil wiederholen wird. Diese Möglichkeit nacht die erneute Prüfung nicht überflüssig.

Normenkette

EStG § 3c; FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2; EStG § 9 Abs. 1 S. 1, §§ 19, 34c Abs. 6, § 34d Nr. 6; DBA NLD Art. 20 Abs. 2, Art. 13 Abs. 4; DBA ESP Art. 23 Abs. 1; DBA ZAF Art. 20 Abs. 2; DBA AUS Art. 22 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 21.01.1993; Aktenzeichen 14 K 5104/90 F)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine im Inland ansässige KG, an der in den Streitjahren 1984 bis 1987 ausschließlich natürliche Personen als Mitunternehmer beteiligt waren, erzielte ausländische Einkünfte i.S. des § 34d des Einkommensteuergesetzes (EStG), darunter Zinsen aus Spanien, Südafrika, Australien und Mexiko. Die Klägerin war außerdem an der P-GmbH organschaftlich beteiligt. Die P-GmbH erzielte in den Streitjahren ebenfalls ausländische Einkünfte i.S. des § 34d EStG, darunter Dividenden aus den Niederlanden, Südafrika und Australien und Zinsen aus Spanien, Südafrika und Mexiko. Das Einkommen der P-GmbH wurde der Klägerin in allen Streitjahren gemäß §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 zugerechnet.

Die Klägerin ermittelte die ausländischen Einkünfte für Zwecke der Anrechnung ausländischer Quellensteuern in der Weise, daß sie die Dividenden und Zinsen mit ihren Bruttobeträgen (Bruttoeinnahmen vor Abzug der Quellensteuern) ansetzte und ihnen die auf sie entfallenden ausländischen Quellensteuern gegenüberstellte. Demgegenüber ordnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt **FA**) den ausländischen Einkünften teils direkt und teils indirekt die Betriebsausgaben der Klägerin anteilig zu. Dadurch minderte sich die Höhe der ausländischen Einkünfte mit der Folge, daß die ausländischen Steuern nicht mehr in voller Höhe zur Anrechnung auf die deutsche Einkommensteuer gelangten.

In den geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden 1984 bis 1987 vom 7. August 1990 wurden die von der Klägerin erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die Einkommen der Organgesellschaft, die auf die Mitunternehmer entfallenden Gewinnanteile und die auf jeden Mitunternehmer entfallenden anteiligen ausländischen Einkünfte und die anteilige ausländische Steuer festgestellt.

Im einzelnen berechnete das FA die den ausländischen Einkünften global zugerechneten allgemeinen Kosten der Verwaltung mit 12 v.H. der Zinseinnahmen und mit 3 v.H. der Dividenden. Die zuzuordnenden Refinanzierungskosten ermittelte das FA bei der Klägerin mit Sätzen bis zu 0,5 v.H. des jeweiligen ausländischen Investitionswertes und bei der P-GmbH mit 5 v.H. des jeweiligen ausländischen Investitionswertes. Dazu stellte das Finanzgericht (FG) fest, daß die P-GmbH bei der Klägerin einen Kredit aufgenommen hatte, der mit 6 v.H. verzinst wurde. Das Eigenkapital der P-GmbH betrug 1 Mio DM. Der im wesentlichen aus ausländischen Beteiligungen bestehende Investitionswert der P-GmbH betrug rd. 90 Mio DM.

Auf der Grundlage der Auffassung des FA ergaben sich folgende (länderbezogene) Refinanzierungskosten, um die die ausländischen Einkünfte gemindert wurden:

1984 1985 1986 1987

DM DM DM DM

Niederlande 373 056 -- -- --

Spanien 895 -- -- --

Südafrika 144 722 6 899 142 717 275 408

Australien 538 726 -- -- --

Mexiko 85 000 85 000 85 000 85 000.

Außerdem rechnete das FA den ausländischen Einkünften folgende "sonstige Betriebsausgaben" zu:

a) Die P-GmbH war an der A-SA mit Sitz in Spanien beteiligt. Die Klägerin gewährte dieser Gesellschaft ein Pesetendarlehen, das wegen Kursverlusten abgewertet werden mußte. Das FA ordnete die Kursverluste den Zinseinkünften der Klägerin aus Spanien zu. Es ergaben sich deshalb folgende Minderungen der ausländischen Einkünfte:

1984 1985 1986 1987

DM DM DM DM

6 650 5 250 68 950 46 550.

b) Die P-GmbH war ferner an der B-SA mit Sitz in Mexiko beteiligt. Die Klägerin hatte gegenüber der B-SA Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, die mangels Transferierbarkeit von Geld bei Fälligkeit nicht erfüllt werden konnten. Die Forderungen wurden verzinst. Außerdem nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf die Forderungen vor. Das FA ordnete die Teilwertabschreibungen den Zinseinnahmen zu. Die Minderung der ausländischen Einkünfte machte für 1986 3 668 578 DM und für 1987 3 740 460 DM aus.

c) Die P-GmbH war schließlich an der C-Ltd, einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Südafrika, beteiligt. Sie gewährte der C-Ltd ein Darlehen in ausländischer Währung, das wegen drohender Kursverluste zum 31. Dezember 1985 teilwertberichtigt werden mußte. Der Berichtigungsbetrag betrug 37 895 DM und wurde vom FA mit den Zinseinnahmen in Höhe von 22 215 DM verrechnet.

Die Klägerin erhob gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide vom 7. August 1990 Sprungklage, die das FA fristgerecht genehmigte. Das FG gab der Sprungklage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 725 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 34c Abs.1 i.V.m. § 34d EStG.

Es beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Münster vom 21. Januar 1993 14 K 5104/90 F die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Erzielt eine gewerblich tätige Personengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland, an der nur natürliche Personen als Mitunternehmer beteiligt sind, ausländische Einkünfte i.S. des § 34d Nr.6 EStG, so regelt sich die Möglichkeit, die angefallenen ausländischen Quellensteuern auf die inländische Einkommensteuer der Mitunternehmer anzurechnen, vorrangig nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) mit den Staaten abgeschlossen hat, aus denen die ausländischen Einkünfte stammen (§ 2 der Abgabenordnung --AO 1977--, § 34c Abs.6 Satz 1 EStG). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), stammen die streitigen ausländischen Einkünfte aus den Niederlanden, Spanien, Südafrika, Australien und Mexiko. In den Streitjahren galten im Verhältnis zu den Niederlanden das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet vom 16. Juni 1959 --DBA-Niederlande-- (BGBl II 1960, 1781), im Verhältnis zu Spanien das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966 --DBA-Spanien-- (BGBl II 1968, 9), im Verhältnis zu Südafrika das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Südafrika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 25. Januar 1973 --DBA-Südafrika-- (BGBl II 1974, 1185) und im Verhältnis zu Australien das Abkommen vom 24. November 1972 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Australischen Bund zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei einigen anderen Steuern --DBA-Australien-- (BGBl II 1974, 337). Mit Rücksicht auf § 2 AO 1977 und § 34c Abs.6 Satz 1 EStG beurteilt sich deshalb die Anrechnung niederländischer, spanischer, südafrikanischer und australischer Quellensteuern nach den genannten DBA i.V.m. § 34c Abs.6 Satz 2 EStG. § 34c EStG findet unmittelbar nur im Verhältnis zu Mexiko Anwendung, weil das Abkommen vom 23. Februar 1993 (BGBl II 1993, 1966) keine rückwirkende Anwendung auf die Streitjahre findet.

2. a) Nach Art.20 Abs.2 Satz 3 DBA-Niederlande werden bei einer Person, für die die Bundesrepublik Wohnsitzstaat ist, Dividenden --mit Ausnahme der unter Art.13 Abs.4 DBA-Niederlande fallenden-- und Zinsen für Wandelanleihen und Gewinnobligationen nicht aus der inländischen Bemessungsgrundlage ausgenommen. Die von diesen Einkünften im Abzugswege erhobene niederländische Steuer wird auf die nach einem durchschnittlichen Steuersatz berechnete Steuer der Bundesrepublik "für diese Einkünfte" angerechnet. Insoweit hängt deshalb die Entscheidung über die Revision von der Antwort auf die Frage ab, welche deutsche Steuer i.S. des Art.20 Abs.2 Satz 3 zweiter Halbsatz DBA-Niederlande "für diese Einkünfte" zu erheben ist. Diese Frage ist nach dem DBA-Niederlande zu beantworten.

b) Nach Art.23 Abs.1 Buchst.b DBA-Spanien wird bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person die nach dem DBA-Spanien erhobene spanische Steuer auf Zinsen auf die deutsche Steuer angerechnet, die von den aus Spanien stammenden Zinsen zu erheben ist. Insoweit hängt die Entscheidung über die Revision von der Antwort auf die Frage ab, welche deutsche Steuer auf die aus Spanien stammenden Zinsen i.S. des Art.23 Abs.1 Buchst.b DBA-Spanien zu erheben ist. Diese Frage ist nach dem DBA-Spanien zu beantworten.

c) Nach Art.20 Abs.2 Buchst.b DBA-Südafrika wird bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person auf die von Dividenden und Zinsen zu erhebende deutsche Steuer die südafrikanische Steuer unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern angerechnet, die in Übereinstimmung mit dem DBA-Südafrika für diese Dividenden und Zinsen gezahlt worden sind. Damit verweist Art.20 Abs.2 Buchst.b DBA-Südafrika auf § 34c EStG, weshalb nach letzterer Vorschrift die Frage zu beantworten ist, welche deutsche tarifliche Einkommensteuer (§ 2 Abs.6 EStG) auf die Dividenden und Zinsen aus Südafrika zu erheben ist.

d) Nach Art.22 Abs.2 Buchst.b DBA-Australien wird bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person auf die von Dividenden erhobene deutsche Steuer vom Einkommen die australische Steuer unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuer angerechnet, die in Übereinstimmung mit dem DBA-Australien von den Dividenden gezahlt wird. Damit verweist auch Art.22 Abs.2 Buchst.b DBA-Australien auf § 34c EStG, weshalb nach letzterer Vor schrift die Frage zu beantworten ist, welche deutsche tarifliche Einkommensteuer auf die aus Australien stammenden Dividenden zu erheben ist.

3. Soweit die Frage nach der Höhe der deutschen tariflichen Einkommensteuer (§ 2 Abs.6 EStG) auf Dividenden und Zinsen, die aus den Niederlanden und/oder aus Spanien stammen, nach einem der beiden genannten DBA zu beantworten ist, gilt folgendes:

a) Da das DBA-Niederlande und das DBA-Spanien auf die deutsche tarifliche Einkommensteuer verweisen, die auf die Dividenden und Zinsen aus den Niederlanden bzw. aus Spanien zu erheben ist, und die entsprechende deutsche Einkommensteuer nur von dem zu versteuernden Einkommen und nicht von den Dividenden oder Zinsen als Einnahmen erhoben wird, ist auf einen Nettobetrag abzustellen, der nachweislich in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Einkommensteuer eingegangen ist. Allerdings enthalten das DBA-Niederlande und das DBA-Spanien keine Vorschriften darüber, von welchem Nettobetrag auszugehen ist. Dieser ist deshalb nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen zu bestimmen.

b) Das DBA-Niederlande und das DBA-Spanien definieren die Begriffe "Dividenden" und "Zinsen" unabhängig davon, ob sie durch Überschußrechnung oder durch Vermögensvergleich ermittelt bzw. ob sie innerhalb eines Betriebs- oder eines Privatvermögens erzielt werden. Daraus folgt, daß unter die entsprechenden abkommensrechtlichen Begriffe nur ein Betrag fallen kann, der bei einer im Inland ansässigen Person auch als "Einkünfte aus Kapitalvermögen" anzusetzen sein könnte. Damit fallen alle Aufwandspositionen aus der abkommensrechtlichen Ermittlung der "Einkünfte aus Dividenden und/oder Zinsen" heraus, die nur bei einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich berücksichtigungsfähig sind. Dem stehen die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Juli 1991 I R 60/90 (BFHE 165, 507, Der Betrieb --DB-- 1992, 355) und vom 28. April 1983 IV R 122/79 (BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566) nicht entgegen. Sie betreffen nicht die abkommensrechtliche Bestimmung des Begriffes "Einkünfte aus Dividenden und/oder Zinsen". Entsprechend hat es das FG zu Recht abgelehnt, Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen, Darlehensforderungen oder andere Geldforderungen bei der Ermittlung der "Einkünfte aus Dividenden und Zinsen" als Aufwand abzusetzen. Zwar hat der VI.Senat des BFH durch Urteil vom 7. Mai 1993 VI R 38/91 (BFHE 171, 275, BStBl II 1993, 663) entschieden, daß der Verlust einer Darlehensforderung unter bestimmten Voraussetzungen Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein kann. Der Senat hält jedoch diese Rechtsauffassung für zweifelhaft, ohne über ihre Richtigkeit abschließend entscheiden zu müssen. Übertragen auf den Streitfall bedeutet nämlich die Entscheidung des VI.Senats nur, daß die Wertverluste aus Beteiligungen und Forderungen nicht zu den "Einkünften aus Kapitalvermögen", sondern zu den übrigen inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Zu dieser Auffassung kommt der Senat schon aus anderen Gründen.

c) Abkommensrechtlich stehen die "Einkünfte aus Dividenden und/oder Zinsen" neben den Einkünften aus Unternehmen, aus Grundvermögen, aus selbständiger Arbeit, aus nichtselbständiger Arbeit u.a.m. Aus der entsprechenden abkommensrechtlichen Unterscheidung folgt, daß den "Einkünften aus Zinsen oder Dividenden" kein Aufwand zugeordnet werden darf, der dem Grunde nach zu einer anderen Einkunftsart gehört. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gehören aber zu den Einkünften aus Unternehmen. Dies gilt auch dann, wenn sie mangels Liquidität bei Fälligkeit nicht erfüllt werden können. Entsprechend dürfen Teilwertabschreibungen auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auch aus diesem Grunde die "Einkünfte aus Zinsen oder Dividenden" nicht mindern. Werden Zinsen oder Dividenden als Teil einer gewerblichen Tätigkeit erzielt (vgl. Art.11 Abs.4 OECD-Musterabkommen aus 1977 --OECD-MustAbk--), so sind ihnen als Betriebsausgaben nur solche Aufwendungen zuzuordnen, die im Sinne der direkten Gewinnermittlungsmethode einen Bezug zu der Erzielung der Zinsen und Dividenden haben. Diese Voraussetzung ist bei Refinanzierungskosten nur dann erfüllt, wenn das Darlehen, das die Refinanzierungskosten auslöste, aufgenommen wurde, um mit seiner Hilfe ein Darlehen an einen anderen Darlehensnehmer zu vergeben oder den Erwerb einer Beteiligung zu finanzieren. Allgemeine Verwaltungskosten können den Zinseinnahmen nur dann aufwandsmäßig zugeordnet werden, wenn sie durch die Verwaltung des die Habenzinsen auslösenden Darlehens anfallen. Es ist mit der abkommensrechtlich gebotenen Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten unvereinbar, den Einkünften aus Zinsen einen nach einem indirekten Aufteilungsschlüssel (z.B. nach dem Verhältnis der Buchwerte der aktivierten Forderungen und Beteiligungen oder nach dem Verhältnis der Bruttoerträge) global ermittelten Aufwand zuzurechnen.

4. Soweit die auf die ausländischen Einkünfte zu erhebende deutsche tarifliche Einkommensteuer (§ 2 Abs.6 EStG) unmittelbar (Mexiko) oder mittelbar (Südafrika, Australien) nach § 34c EStG zu ermitteln ist, gilt im Grundsatz Entsprechendes. Aus dem Verhältnis, in dem die Nummern 1 bis 8 des § 34d EStG untereinander stehen, folgt, daß den Einkünften i.S. des § 34d EStG nur solche Aufwendungen zugeordnet werden können, die in einem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang zu der Einnahmeerzielung stehen und bei einer Person, die die Einnahmen im Privatvermögen erzielt, als Werbungskosten angesetzt werden könnten. Dies entspricht einerseits der Tatsache, daß § 34d Nrn.6 bis 8 EStG unmittelbar an die Einkünfte i.S. der §§ 20 bis 22 EStG anknüpft, und andererseits dem Rechtsgedanken der §§ 50 Abs.1 Satz 1 EStG und 103 Abs.1 des Bewertungsgesetzes (BewG), die in einem ähnlichen Regelungszusammenhang stehen (vgl. Krabbe, DB 1994, 242). Entsprechend können auch bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte aus Dividenden oder Zinsen Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen und/oder Forderungen nicht berücksichtigt werden.

5. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist § 3c EStG auf den Streitfall unmittelbar nicht anwendbar, auch wenn der der Vorschrift zugrundeliegende Rechtsgedanke in die gleiche Richtung wie §§ 50 Abs.1 Satz 1 EStG und 103 Abs.1 BewG weist (vgl. Krabbe, a.a.O.). Allerdings besteht insoweit ein Unterschied, als § 3c EStG auf einen (unmittelbaren) wirtschaftlichen Zusammenhang zu steuerfreien Einnahmen abstellt, während der wirtschaftliche Zusammenhang nach § 50 Abs.1 Satz 1 EStG zu Einkünften und nach § 103 Abs.1 BewG zu der Gesamtheit oder Teilen eines Gewerbebetriebs bestehen soll. Das Erfordernis des Zusammenhangs zu steuerfreien Einnahmen ist der Grund, weshalb die Rechtsprechung speziell im Bereich des ertragsteuerlichen Schachtelprivilegs Aufwendungen nur bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen gemäß § 3c EStG vom Betriebsausgabenabzug ausschließt. Insoweit geht § 3c EStG über die §§ 50 Abs.1 Satz 1 EStG und 103 Abs.1 BewG hinaus.

Gerade deshalb ist aber bei der analogen Anwendung der Vorschrift Zurückhaltung geboten.

6. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Es sind die vom FA den aus dem Ausland stammenden Dividenden und Zinsen zugeordneten Aufwendungen erneut daraufhin zu überprüfen, ob sie nach den Grundsätzen einer direkten Gewinnermittlung den entsprechenden Einkunftsquellen direkt zugeordnet werden können. Zwar kann der Senat nicht ausschließen, daß das FG nach erneuter Prüfung sein im ersten Rechtszug erlassenes Urteil wiederholen wird. Diese Möglichkeit macht die erneute Prüfung jedoch nicht überflüssig. Sie durchzuführen ist die Aufgabe des FG. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.