BFH Urteil vom 17.01.1991 - IV R 12/89 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Teilfläche eines Nachhaltsbetriebes als forstwirtschaftlicher Teilbetrieb

Leitsatz (amtlich)

Die Annahme eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebes setzt im Falle der Veräußerung einer Teilfläche von 88,2 ha eines Nachhaltsbetriebes weder voraus, daß für die veräußerten Flächen bereits ein eigener Betriebsplan sowie eine eigene Betriebsabrechnung vorlagen, noch daß die veräußerte Fläche selbst einen Nachhaltsbetrieb mit unterschiedlichen Holzarten und Altersklassen bildet; es genügt, daß der Erwerber die Teilfläche als selbständiges, lebensfähiges Forstrevier fortführen kann (Anschluß an BFH-Urteil vom 5.November 1981 IV R 180/77, BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158).

Orientierungssatz

Ein Kaufvertrag über die Veräußerung von Grund und Boden macht darin enthaltene Bodenschätze oder Hohlräume nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgut, wenn diese selbst nicht Gegenstand der Kaufverhandlungen waren und von den Vertragsparteien nicht erkennbar bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.1990 IV R 3/89).

Normenkette

EStG § 13 Abs. 1, §§ 14, 4 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (Kläger) ist als Realverband nach dem Realverbandsgesetz für Niedersachsen vom 4.November 1969 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt ―GVBl ND― 1969, 187) eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Der Kläger unterhält einen forstwirtschaftlichen Nachhaltsbetrieb. Aufgrund eines notariellen Kaufangebots der X-GmbH (Käuferin) vom 20.März 1978 und eines Ergänzungsangebotes vom 26.April 1978 sowie eines Ergänzungsvertrages vom 25.Oktober/20.November 1979 veräußerte der Kläger insgesamt 882 000 qm an die Käuferin.

Entsprechend dem Angebot setzte sich der Kaufpreis für den Grund und Boden in Höhe von 4,10 DM pro Quadratmeter aus einem von der Käuferin angenommenen durchschnittlichen Verkehrswert von 0,45 DM/qm, einem Standortzuschlag von 0,65 /qm und einem besonderen Interessenzuschlag von 3 DM/qm zusammen. Der Preis für den Aufwuchs war durch ein Wertgutachten zu ermitteln. Zu dem Interessenzuschlag heißt es in dem notariellen Kaufangebot, die Käuferin sei ihn zu zahlen bereit, um in kurzer Zeit Eigentümer und Besitzer werden zu können.

Nach dem ermittelten Wertverhältnis setzte das FA von jeder Kaufpreisrate 77,36 v.H. auf Grund und Boden, 19,12 v.H. auf stehendes Holz und 3,52 v.H. auf ein Eigenjagdrecht an.

Nach Erhebung der Klage erließ das FA ―zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens erklärte― Feststellungsbescheide 1977 bis 1979 und sah darin von einer Aufteilung des Kaufpreises nach dem Verhältnis der Teilwerte ab; das Eigenjagdrecht hat es als Bestandteil des Grund und Bodens angesehen. Der Kläger machte geltend, daß ein Veräußerungsgewinn für den Grund und Boden nicht entstanden sei; der Interessenzuschlag sei vielmehr für den Salzstock gezahlt worden.

Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) einen geschätzten Betrag von 1 DM/qm aus dem ermittelten steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn ausschied, weil dieser auf den im Privatvermögen befindlichen, unter der Erdoberfläche vorhandenen, Salzstock entfalle. Soweit der verbleibende Veräußerungsgewinn an die Realverbandsmitglieder ausgekehrt worden sei, sei er gemäß §§ 14, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigt (Teilbetriebsveräußerung).

Mangels näherer Anhaltspunkte schätzte das FG das mit dem besonderen Interessenzuschlag bezahlte Interesse der Käuferin an einem kurzfristigen Grundstückserwerb auf 2 DM/qm und das darin ebenfalls enthaltene Entgelt für den Salzstock auf 1 DM/qm. Die Ansätze von 0,45 DM/qm als Verkehrswert für land- und forstwirtschaftliche Flächen sowie 0,65 /qm als Standortzuschlag zwecks Ausgleichs eines Wertzuwachses wegen veränderter, nunmehr industrieller Nutzung seien angemessen.

Eine Teilbetriebsveräußerung liege vor, weil die Anforderungen, die an das Vorliegen eines selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes oder eines Teilbetriebes zu stellen seien (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 5.November 1981 IV R 180/77, BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158, und vom 9.Dezember 1960 IV 67/58 U, BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124), erfüllt seien. Der Kläger unterhalte einen Nachhaltsbetrieb, von dem eine Teilfläche zur Größe von 88,2 ha an die Käuferin veräußert worden sei. Das Fehlen einer eigenen Betriebsabrechnung und eines eigenen Betriebsplanes schade nicht.

Mit der vom FG auf Beschwerde zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es macht u.a.* geltend, die Auffassung des FG, es liege ein forstwirtschaftlicher Teilbetrieb vor, entspreche nicht der vom FG in den Gründen dargestellten Rechtsprechung des BFH. Das FG habe nicht dargelegt, ob die veräußerten Forstflächen ―entgegen seinem Vortrag― beim Erwerber als ein selbständiges Nachhaltsrevier fortgeführt werden könnten.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger hat zunächst Revision und nach Versäumung der Revisionsbegründungsfrist Anschlußrevision erhoben. Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Bescheide vom Ansatz eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns für den Grund und Boden abzusehen, hilfsweise, den Rechtsstreit zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Die Anschlußrevision wird auf Verfahrensmängel sowie darauf gestützt, daß das FG-Urteil von der Rechtsprechung des BFH abweiche.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

1. Zu Unrecht hat das FG einen Teil des Kaufpreises als nicht steuerbares Entgelt für ein Wirtschaftsgut "Salzabbaugerechtigkeit" angesehen. Zur Begründung nimmt der Senat insoweit auf sein Urteil vom 6.Dezember 1990 IV R 3/89 (BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346) Bezug. Danach macht ein Kaufvertrag über die Veräußerung von Grund und Boden darin enthaltene Bodenschätze oder Hohlräume nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgut, wenn diese selbst nicht Gegenstand der Kaufverhandlungen waren und von den Vertragsparteien nicht erkennbar bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt wurden. Auch im Streitfall lassen die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) nicht den rechtlichen Schluß zu, die "Salzabbaugerechtigkeit" habe sich aufgrund der Veräußerung des gesamten Grundstücks als ―gesondertes― Wirtschaftsgut verselbständigt. Nach dem vom FG zutreffend zugrunde gelegten Aktenvermerk des Niedersächsischen Finanzministeriums über die Besprechung vom 8.Dezember 1981 ist die Salzabbaugerechtigkeit von der Käuferin bewußt nicht zum Gegenstand der Kaufverhandlungen gemacht worden, um eine Erhöhung des Kaufpreises zu vermeiden.

2. Dagegen hat das FG zutreffend entschieden, daß die veräußerte Waldfläche von 88,2 ha einen forstwirtschaftlichen Teilbetrieb i.S. des § 14 EStG gebildet hat.

Während bei den produzierenden Betrieben des Gewerbes und vor allem der Landwirtschaft mit dem typischen Jahresrhythmus in der nachhaltigen Betätigung zum Zwecke der Herstellung von auf dem Markt verwertbaren Produkten das entscheidende Kriterium für den Begriff des Teilbetriebs zu suchen ist, sind beim forstwirtschaftlichen Teilbetrieb andere Gegebenheiten maßgebend. Bei ihm verkörpert nach der Aufbauphase in erster Linie das Forstareal mit seinem Baumbestand an sich den Betrieb, während andere Merkmale, so vor allem die notwendige Bearbeitung und Bestandspflege mit den dazu erforderlichen Betriebsmitteln, jahrelang völlig zurücktreten können. Entscheidendes Wesensmerkmal ist vielmehr neben einer gewissen Mindestgröße, daß sich durch das natürliche Wachstum der Baumbestände ein jährlicher Wertzuwachs vollzieht, der bei einem Bestandsvergleich für das stehende Holz als Gewinn auszuweisen wäre (Urteil des erkennenden Senats in BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158).

In dem Urteil in BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158 hat der BFH hinsichtlich der Anforderungen an einen forstwirtschaftlichen Teilbetrieb jedoch zwischen Nachhaltsbetrieben, d.h. Betrieben, die durch unterschiedliche Holzarten und Altersklassen planmäßig jährliche Holzernten ermöglichen, und aussetzenden Betrieben ohne regelmäßige Holznutzung unterschieden (vgl. dazu Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2.Aufl. 1991, Rdnr.1491 f.; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 14 Anm.B 5; Martens in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 14 Anm.7). Danach kann bei einem Nachhaltsbetrieb ein Teilbetrieb nur angenommen werden, wenn die betreffende Teilfläche, sofern sie nicht schon bisher ein selbständiges Forstrevier mit eigenem Betriebsplan und eigener Betriebsabrechnung war, beim Erwerber als selbständiger Nachhaltsbetrieb mit in der Regel jährlichen Holzernten weitergeführt werden kann und bei planmäßiger Bewirtschaftung als selbständige Erwerbsgrundlage für sich ein lebensfähiges Forstrevier darstellt. Daraus wird gefolgert, daß hinterher zwei Nachhaltsbetriebe bestehen müssen (vgl. Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 5.Aufl., Rdnr.385; vgl. Pape in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl., D 79a). Bei einem aussetzenden Betrieb hat der erkennende Senat es jedoch schon als ausreichend erachtet, daß von der Forstfläche eine räumlich zusammenhängende Waldfläche von einer bestimmten Mindestgröße abgetrennt und übertragen wird, die beim Erwerber selbst wieder einen selbständigen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb bildet (BFH-Urteil in BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158). In der Literatur (z.B. Pape in Felsmann, a.a.O., Anm.D 80 sowie in Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 1976, 508 ff.) sind jedoch Zweifel erhoben worden, ob diese Unterscheidung zwischen Nachhalts- und aussetzenden Betrieben noch gerechtfertigt ist; denn beim Erwerber stelle die übernommene Fläche regelmäßig ein selbständig lebensfähiges Forstrevier dar, und zwar unabhängig davon, ob sie zuvor zu einem Nachhaltsbetrieb oder zu einem aussetzenden Betrieb gehört habe. Im Fall des BFH-Urteils in BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158 war diese Unterscheidung indes nicht entscheidungserheblich, weil die veräußerte Teilfläche von 130 ha (aus einem 507 ha großen Forstbetrieb) nach Größe und Baumbestand einen Nachhaltsbetrieb mit allen oder nahezu allen Altersklassen und entsprechenden jährlichen Holzernten bildete.

Die Auffassung, bei der Veräußerung einer Teilfläche aus einem Nachhaltsbetrieb müsse die betreffende Teilfläche selbst wieder ―ebenso wie die beim Veräußerer verbleibende Fläche; hier unstreitig― ein Nachhaltsbetrieb sein, läßt sich jedoch dem Urteil in BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158 nicht entnehmen; allein entscheidend war auch hier, daß die veräußerte Teilfläche groß genug war, um dem Erwerber den Aufbau eines eigenen lebensfähigen Forstbetriebes zu ermöglichen. Dementsprechend hat das FG zutreffend unter Berufung auf dieses Urteil ausgeführt, es komme nicht auf einen eigenen Betriebsplan und eigene Betriebsabrechnung für die Teilfläche an, sondern nur darauf, ob der veräußerte Teil beim Erwerber bei planmäßiger Bewirtschaftung ―mit in der Regel jährlichen Holzernten― als selbständige Erwerbsgrundlage für sich ein mögliches lebensfähiges Forstrevier bildet.

Entgegen der Auffassung des FA brauchte das FG bei der Größe der veräußerten Teilfläche von 88,2 ha nicht zu prüfen, ob diese zudem die Voraussetzungen für die Annahme eines Nachhaltsbetriebes erfüllte. Zu Recht hat das FG das u.a. damit begründet, die geringen Anforderungen an den Begriff des Teilbetriebes in der Forstwirtschaft seien sowohl bei Nachhaltsbetrieben als auch bei aussetzenden Betrieben nicht nur sachgerecht, sondern entsprächen auch den berechtigten Interessen der Forstwirtschaft, weil sonst die Mehrzahl der Forstbetriebe der Steuervergünstigungen nach §§ 14, 16, 34 EStG verlustig ginge.

Im Streitfall steht der Annahme eines Teilbetriebes auch nicht entgegen, daß für die Teilfläche kein eigener Betriebsplan und keine eigene Betriebsabrechnung bestanden. Es wäre nämlich eine Verkennung des Begriffs des Teilbetriebes, wollte man dafür eine völlig selbständige Organisation verlangen; das wäre das Kennzeichen eines eigenständigen Betriebes, nicht jedoch das des für den Teilbetrieb geforderten Merkmals der "gewissen" Selbständigkeit (BFH-Urteil vom 15.März 1984 IV R 189/81, BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486). Für das Vorliegen eines forstlichen Teilbetriebes ist in erster Linie das Forstareal mit seinem Baumbestand maßgebend. Bei einem sog. aussetzenden Forstbetrieb ist diese Voraussetzung schon von einer verhältnismäßig geringen Größe an gegeben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124, und vom 26.Juni 1985 IV R 149/83, BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549). Das trifft in jedem Falle auf ein 88,2 ha großes Teilstück eines Nachhaltsbetriebes zu. Der BFH hat inzwischen klargestellt, ein Forstbetrieb könne ebenso wie die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht auch bei einer planmäßigen Aufforstung eines nur 3,2 ha großen Areals gegeben sein, selbst wenn im wesentlichen nur eine einzige Altersklasse vorhanden sei (BFH-Urteil vom 13.April 1989 IV R 30/87, BFHE 157, 98, BStBl II 1989, 718). Entscheidend ist in beiden Fällen ―den Nachhaltsbetrieben mit ihren unterschiedlichen Altersklassen und den sog. aussetzenden Betrieben mit nur einer oder wenigen Altersklassen―, daß die Gewinnerzielungsabsicht vom Objekt her nicht in jedem Jahr, sondern nur innerhalb der Gesamtumtriebszeit der tatsächlich vorhandenen Altersklassen gegeben sein muß (BFH-Urteil in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549 unter Hinweis auf den Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Damit ist das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 1.Dezember 1937 VI 502/37 (RStBl 1938, 108) jedenfalls insoweit überholt, als es einen forstlichen Teilbetrieb für eine 113 ha große Teilfläche eines Nachhaltsbetriebes von insgesamt rund 312 ha noch abgelehnt hatte, weil diese im wesentlichen nur wenige Altersklassen aufwies und deshalb keine jährliche Holzernte möglich war. Dahinstehen kann dabei, ob damals die vom Veräußerer bereits abgeholzte Fläche überhaupt noch als ein Forstbetrieb angesehen werden konnte. Der Streitfall ist mit dem durch den RFH entschiedenen Sachverhalt schon deshalb nicht vergleichbar, weil der Aufwuchs mitverkauft worden ist. Ob der Erwerber den Teilbetrieb dann als selbständige Einheit weiterführt oder ihn in seinem eigenen Betrieb aufgehen läßt oder sogar stillegt, ist unerheblich (BFH-Urteil vom 12.September 1979 I R 146/76, BFHE 129, 62, BStBl II 1980, 51).

II. Die Anschlußrevision des Klägers ist unbegründet (§ 126 Abs.2 FGO).

Die begehrte anderweitige Aufteilung des als Teil des Kaufpreises gezahlten Interessenzuschlages entsprechend den Teilwerten der Wirtschaftsgüter "Grund und Boden" einerseits und "Salzabbaugerechtigkeit" andererseits kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Salzabbaugerechtigkeit, wie dargelegt, nicht als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist und somit der gezahlte Interessenzuschlag nach Maßgabe der ausdrücklichen Regelung im Kaufvertrag auf das Wirtschaftsgut Grund und Boden entfällt (BFH-Urteil vom 9.April 1987 IV R 332/84, BFH/NV 1987, 763).