BFH Urteil vom 17.10.2001 - I R 32/00 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Mitgliedsbeiträge an den Erdölbevorratungsverband sind keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Leitsatz (amtlich)

1. Herstellungskosten sind die Kosten, die unmittelbar der Herstellung dienen oder in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen. Die Herstellung endet mit der Fertigstellung des Erzeugnisses. Folgekosten sind nicht als Herstellungskosten zu erfassen.

2. Welche Kosten einem Anschaffungsvorgang im Einzelfall zuzuordnen und daher zu den Anschaffungs(neben-)kosten zu rechnen sind, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Dabei ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend, vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2; KStG § 8 Abs. 1; HGB § 255 Abs. 1-2; AktG § 153 Abs. 1, § 155 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Hamburg (EFG 2000, 665)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist sowohl Importeurin als auch Herstellerin von Erdölerzeugnissen. Als solche ist sie nach § 9 Abs. 1 des Erdölbevorratungsgesetzes (ErdölBevG) vom 25. Juli 1978 (BGBl I 1978, 1073) Mitglied im Erdölbevorratungsverband (EBV), einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Dessen Aufgabe besteht darin, zur Sicherung der Energieversorgung ständig Vorräte an Erdölerzeugnissen zu halten (§ 2 ErdölBevG). Die Höhe der Bevorratung bestimmte sich im Streitjahr nach der Menge der im letzten Kalenderjahr durchschnittlich im Laufe von 65 Tagen eingeführten oder im Inland hergestellten Erdölerzeugnisse (§ 3 Abs. 1 ErdölBevG). Zur Erfüllung seiner Vorratspflicht erwirbt der EBV grundsätzlich die erforderlichen Bestände und lagert sie ein (§§ 5 und 8 ErdölBevG). Insbesondere zum Zwecke der Verhütung drohender oder der Behebung eingetretener Störungen in der Energieversorgung ist der Bundesminister für Wirtschaft (BMWi) ermächtigt, durch Rechtsverordnung bestimmte Mengen der Vorratsbestände freizugeben (§ 30 ErdölBevG). Werden Bestände freigegeben, sollen die Vorräte vorrangig den Mitgliedsunternehmen unter angemessener Berücksichtigung ihres Anteils an der Aufbringung der Kosten des EBV angeboten werden (§ 30 Abs. 3 ErdölBevG). Daneben waren im Streitzeitraum auch die Hersteller von Erdölerzeugnissen verpflichtet, bestimmte Mengen von Erdölerzeugnissen auf Vorrat zu halten (§§ 25 ff. ErdölBevG).

Die zur Erfüllung der Aufgaben des EBV erforderlichen Mittel werden nach Maßgabe einer Beitragssatzung durch Beiträge der Mitglieder aufgebracht (§ 18 Abs. 1 ErdölBevG). Diese werden "von den Mitgliedern entsprechend den von ihnen eingeführten oder hergestellten Mengen an Erdölerzeugnissen" erhoben (§ 18 Abs. 2 ErdölBevG). Das Beitragsvolumen und die Höhe der jeweiligen Beitragssätze wird vor Beginn eines Haushaltsjahres unter Berücksichtigung des zu erwartenden Mittelbedarfs in DM je eingeführter bzw. hergestellter Tonne festgelegt (§ 18 Abs. 3 ErdölBevG). Die Beitragssätze errechnen sich durch Aufteilung des Beitragsvolumens auf die in dem der Festlegung vorausgegangenen Kalenderjahr eingeführten oder hergestellten Erzeugnisse. Der jeweilige Beitrag ist vom Mitglied monatlich zu ermitteln und bis zum Ende des übernächsten Monats an den EBV zu entrichten (§ 19 Abs. 1 ErdölBevG).

Die Klägerin behandelte die Beiträge an den EBV als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) beurteilte sie dagegen als Bestandteil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der von der Klägerin importierten bzw. hergestellten Vorräte an Erdölerzeugnissen.

Der dagegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte 2000, 665 abgedruckten Entscheidungsgründe wird verwiesen.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 4 Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist nicht begründet; sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Beiträge der Klägerin an den EBV, soweit sie die Erzeugnisbestände betreffen, nicht als Herstellungskosten zu behandeln, und soweit sie die eingeführten Erdölbestände betreffen, nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen sind.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihrer jeweiligen Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Die Bewertung des Umlaufvermögens erfolgt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Für von Dritten bezogene Vorratsbestände (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Waren) sind daher die Anschaffungskosten, für selbst hergestellte Bestände (unfertige und fertige Erzeugnisse) die Herstellungskosten maßgeblich. Dies gilt im Streitfall auch für die von der Klägerin jeweils eingeführten und selbst hergestellten Erdölprodukte. Die Voraussetzungen für den Ansatz eines geringeren Teilwerts der Bestände (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) hat die Klägerin nicht dargetan.

2. Soweit die Beiträge der Klägerin an den EBV Erzeugnisbestände betreffen, stellen sie keine Herstellungskosten dar.

a) Herstellungskosten sind gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 1. Alternative des Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen. Dieser handelsrechtliche Begriff ist grundsätzlich auch der Bewertung von Erzeugnisbeständen in der Steuerbilanz zugrunde zu legen. Dies gilt auch für die Zeit vor dem In-Kraft-Treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 27. Januar 1994 IV R 104/92, BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, 833).

§ 255 Abs. 2 HGB fordert im Gegensatz zu § 255 Abs. 1 HGB ―die Anschaffungskosten betreffend― nicht den Einbezug von Nebenkosten in die Herstellungskosten und nicht allgemein die Erfassung nachträglich anfallender Kosten. Nachträgliche Herstellungskosten setzen die Veränderung eines bereits bestehenden Wirtschaftsguts im Rahmen eines weiteren Herstellungsvorgangs voraus (Ellrott/Schmidt-Wendt in Beck'scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 255 HGB Anm. 375; Knop/Küting in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., § 255 HGB Anm. 139). Davon ist nur im Falle einer Erweiterung oder einer über den ursprünglichen Zustand des Wirtschaftsguts hinausgehenden wesentlichen Verbesserung auszugehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 2. und 3. Alternative HGB).

b) Die Herstellungskosten umfassen somit die Aufwendungen, die durch den Herstellungsvorgang selbst verursacht worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 24. März 1987 IX R 31/84, BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695; vom 13. September 1984 IV R 101/82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49; vom 15. November 1985 III R 110/80, BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367; vgl. etwa auch Bachmeyr, Betriebs-Berater ―BB― 1976, 561, 564). Dazu gehören die Aufwendungen, die unmittelbar der Herstellung dienen (Material-, Fertigungs- und Sonderkosten der Fertigung - § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB), zudem die Kosten, die in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang, d.h. zwangsläufig mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; vom 22. April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, 397, BStBl II 1980, 441). Die Herstellung endet mit der Fertigstellung des Erzeugnisses; sie ist erfolgt, wenn das Wirtschaftsgut seiner Bestimmung gemäß nutzbar ist (Ellrott/Schmidt-Wendt, a.a.O., § 255 HGB Anm. 367, 420; Knop/Küting in Küting/Weber, a.a.O., § 255 HGB Anm. 262; Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 6 Anm. 177). Danach anfallende Kosten sind nicht zu berücksichtigen (§ 255 Abs. 2 Satz 5 HGB). Folgekosten der Herstellung scheiden als Herstellungskosten aus.

c) Die von der Klägerin geleisteten Beiträge an den EBV fallen nach Beendigung des Fertigungsvorganges an. Da sie gemäß § 18 Abs. 2 ErdölBevG "entsprechend den hergestellten Mengen" an Erdölerzeugnissen erhoben werden, knüpfen sie an eine abgeschlossene Herstellung an und setzen sie voraus. Auch als nachträgliche Herstellungskosten können die Beiträge nicht berücksichtigt werden, da sie jedenfalls nicht zu einer Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung der Erdölerzeugnisse i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 2. und 3. Alternative HGB führen.

Diese Entscheidung steht im Einklang mit dem Senatsurteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73 (BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13). Danach zählt die Biersteuer, die nicht mit der "Fertigstellung" des Bieres, sondern dadurch entsteht, dass das Bier (nach Beendigung der Fertigung) aus der Brauerei entfernt wird (sog. Niederlagenbestände), nicht zu dessen Herstellungskosten.

3. Auch soweit die Beiträge an den EBV die von der Klägerin eingeführten Bestände betreffen, sind sie nicht zu deren Anschaffungskosten zu rechnen.

a) Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Auch dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im EStG der Bewertung in der Steuerbilanz zugrunde zu legen (st. Rspr., vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BFH/NV 2001, 699). Er ist von der Rechtsprechung auf der Grundlage der § 153 Abs. 1, § 155 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) a.F. bereits vor dem In-Kraft-Treten des BiRiLiG entwickelt worden.

Zwar ist der Begriff der Anschaffungskosten wegen des Einbezugs der Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er beinhaltet ―unter Ausschluss der Gemeinkosten― alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Anm. 18; Knop/Küting in Küting/Weber, a.a.O., § 255 HGB Anm. 8, 27). Anschaffungskosten jedenfalls in Form der Nebenkosten der Anschaffung i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB sind somit alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers neben der Entrichtung des Kaufpreises, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist dabei, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als "unmittelbare Folgekosten des Erwerbsvorgangs" anfallen (BFH-Urteile in BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126; vom 12. April 1984 IV R 137/80, BFHE 140, 573, BStBl II 1984, 489; vom 5. Mai 1983 IV R 18/80, BFHE 138, 385, BStBl II 1983, 559; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

Jedoch ist die Frage, welche Kosten dem Anschaffungsvorgang im Einzelfall zuzuordnen sind, nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49; vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811). Dabei ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend, vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (BFH-Urteile vom 12. November 1975 I R 135/73, BFHE 118, 44, BStBl II 1976, 297; in BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; vom 19. April 1977 VIII R 119/75, BFHE 122, 111, BStBl II 1977, 601; in BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, m.w.N.).

b) Die von der Klägerin für die eingeführten Bestände zu entrichtenden Beiträge an den EBV stellen keine unmittelbare Folgekosten der Anschaffung im genannten Sinne und damit auch keine Anschaffungsnebenkosten dar. Denn sie sind wirtschaftlich nicht dem Anschaffungsvorgang zuzuordnen. Zwar werden die Beiträge von den Mitgliedern gemäß § 18 Abs. 2 ErdölBevG als Folge der Einfuhr von Erdölerzeugnissen "entsprechend den von ihnen eingeführten Mengen" erhoben. Nach Auffassung des Senats sind sie im Sinne eines veranlassungsorientierten Anschaffungskostenbegriffs aber wirtschaftlich dem Grunde nach bereits durch die Mitgliedschaft im EBV veranlasst (§ 18 Abs. 1 ErdölBevG); diese ist systematisch vorrangig in § 9 ErdölBevG geregelt. Die Anknüpfung an den Import von Erdölerzeugnissen (§ 18 Abs. 2 ErdölBevG) bedeutet demgegenüber eine gegenüber der Mitgliedschaft nachrangige lediglich rechnerische Bezugnahme auf die Menge der importierten Bestände. Für dieses Ergebnis spricht auch die von der Klägerin geltend gemachte Qualifizierung der Beiträge als Verbandslasten mit dem Ziel, Vorsorge der Mitglieder für den Krisenfall zu treffen. Der Umstand, dass im Falle der Freigabe von Beständen durch den BMWi diese vorrangig den Mitgliedsunternehmen unter angemessener Berücksichtigung ihres Anteils an der Aufbringung der Kosten des EBV angeboten werden sollen (§ 30 Abs. 3 ErdölBevG), lässt eine an der Beitragsleistung orientierte Bemessung dieses bereits mit der Mitgliedschaft verbundenen "gruppennützigen Vorteils" erkennen.

So betrachtet sind die Beiträge der Klägerin an den EBV Beiträgen an Handwerks- oder Handelskammern vergleichbar, nicht hingegen Verkehr- oder Verbrauchsteuern, die möglicherweise als Teil der Anschaffungskosten zu beurteilen sind (vgl. zur Grunderwerbsteuer BFH-Beschluss in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteil vom 14. Januar 1992 IX R 226/87, BFHE 166, 553, BStBl II 1992, 464; zur Branntweinsteuer beim Bezug von Branntwein BFH-Urteil in BFHE 138, 385, BStBl II 1983, 559).