BFH Urteil vom 17.12.1998 - VII R 47/98 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufrechnung des FA mit dem aus dem Vergütungsanspruch des vorläufigen Vergleichsverwalters herrührenden Vorsteueranspruch

Leitsatz (amtlich)

1. Der aus dem Vergütungsanspruch des vorläufigen Vergleichsverwalters herrührende Vorsteueranspruch der Gemeinschuldnerin stellt einen bereits vor Eröffnung des Konkursverfahrens begründeten Vermögensanspruch dar, gegen den das FA mit Steuerforderungen aus der Zeit vor Konkurseröffnung aufrechnen kann.

2. Eine Aufrechnungslage, die zwischen Erlaß des allgemeinen Veräußerungsverbots und der Eröffnung des Konkursverfahrens zustande kommt, fällt nicht unter das Aufrechnungsverbot des § 55 Nr. 1 KO.

Orientierungssatz

1. Während des Konkursverfahrens gilt der Vorrang des Konkursrechts vor den steuerrechtlichen Vorschriften für das gesamte steuerrechtliche Festsetzungsverfahren und Erhebungsverfahren.

2. Ausschlaggebend für die konkursrechtliche Begründung eines Steueranspruchs ist nicht der Zeitpunkt, zu dem die steuerrechtlichen Entstehungstatbestände erfüllt sind, sondern derjenige, zu dem die zivilrechtlichen Grundlagen für die Entstehung des materiell-rechtlichen Steueranspruchs gelegt worden sind. Das gilt auch für Steuervergütungsansprüche und Steuererstattungsansprüche eines Gemeinschuldners, gegen die aufgerechnet wird.

3. Der Vergütungsanspruch eines vorläufigen Vergleichsverwalters --dessen Stellung mit der eines Sequesters vergleichbar ist-- entsteht nicht erst mit der Geltendmachung, Überprüfung und Festsetzung des Anspruchs durch das Vergleichsgericht, sondern bereits mit der Erledigung der zu honorierenden Tätigkeit. Die darauf entfallende Umsatzsteuer teilt das Schicksal des Vergütungsanspruchs ebenso wie der damit in Zusammenhang stehende Vorsteueranspruch der Gemeinschuldnerin.

4. Eine Aufrechnung nach § 55 Nr. 1 KO ist nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß der dem Vorsteuererstattungsanspruch eines Gemeinschuldners zugrundeliegende Vergütungsanspruch des Insolvenzverwalters zuzüglich Umsatzsteuer aus der Masse zu befriedigen ist, obgleich er bereits vor Konkurseröffnung begründet worden ist, sondern nur dadurch, daß der Aufrechnende erst im Konkursverfahren etwas zur Masse schuldig geworden ist.

5. Der erkennende Senat teilt die Auffassung des BGH (Beschluß vom 4.6.1998 IX ZR 165/97), die gleichermaßen für das im vorläufigen Vergleichsverfahren mit Anschlußkonkurs ergangene Veräußerungsverbot gilt, daß die vom Gesetzgeber in §§ 53 bis 55 KO getroffenen Regelungen eine Einschränkung der Aufrechnungsbefugnis eindeutig erst ab dem Zeitpunkt der Konkurseröffnung vorsehen.

6. Ein Vorsteueranspruch ist umsatzsteuerrechtlich lediglich eine unselbständige Besteuerungsgrundlage, die bei der Berechnung der Umsatzsteuer mitberücksichtigt wird und in die Festsetzung der Umsatzsteuer eingeht. Eine Aufrechnung darf die Höhe der sich aus dem Gesetz ergebenden festzusetzenden Umsatzsteuer nicht beeinflussen.

Normenkette

AO 1977 § 226; UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 251; KO § 3 Abs. 1, § 55 Nr. 1, § 58 Nr. 2; VglO § 12; KO § 1 Abs. 1, § 106 Abs. 1 S. 2; VglO § 11 Abs. 2, §§ 43, 59, 103, 105

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (EFG 1998, 1382)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war vom 29. Oktober 1993 bis zum 30. Dezember 1993 gemäß § 11 der Vergleichsordnung (VglO) zum vorläufigen Verwalter über das Vermögen der S-GmbH (Gemeinschuldnerin) bestellt worden. Unter Ablehnung des Vergleichsverfahrens wurde am 30. Dezember 1993 das Anschlußkonkursverfahren eröffnet und der Kläger zum Konkursverwalter bestimmt. Mit Rechnung vom Mai 1994 stellte der Kläger der Gemeinschuldnerin sein Honorar für die Tätigkeit als vorläufiger Verwalter mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung. Dadurch ergab sich bei der Umsatzsteuerfestsetzung für das II. Vierteljahr 1994 ein Vorsteuerüberhang in Höhe von ... DM. Dieses Umsatzsteuerguthaben hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen fällige und rückständige Steuerschulden der Gemeinschuldnerin aufgerechnet. Der Kläger erkannte die Aufrechnung nicht an und verlangte Auszahlung des Guthabens. Mit Abrechnungsbescheid stellte das FA fest, der Umsatzsteuererstattungsanspruch sei durch Aufrechnung erloschen.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1382 veröffentlichtem Urteil ab.

Das FG vertrat unter Bezugnahme auf die höchstrichterliche Rechtsprechung die Auffassung, daß § 55 Nr. 1 der Konkursordnung (KO) der Aufrechnungsbefugnis des FA mit vor der Konkurseröffnung entstandenen Forderungen gegen einen während des Konkursverfahrens geltend gemachten Vorsteueranspruch dann nicht entgegenstehe, wenn der Vorsteueranspruch bereits mit der Tätigkeit des vorläufigen Verwalters und damit vor Konkurseröffnung begründet worden sei.

Mit der Revision rügt der Kläger, das FG habe bei Beurteilung der Aufrechnungslage das gegenüber dem Vergleichsverwalter ergangene allgemeine Veräußerungsverbot nach § 12 i.V.m. § 59 ff. VglO nicht beachtet. Das Veräußerungsverbot stehe in analoger Anwendung des § 55 Nr. 1 KO mit dem Zeitpunkt seiner Bekanntgabe an den Gemeinschuldner der Aufrechnung entgegen.

Die Vergütung des Vergleichsverwalters gehöre nach § 105 VglO zu den Massekosten im Konkursverfahren. Damit habe die Vergütung --anders als die Sequestervergütung-- nachkonkurslichen Charakter. Auch deshalb sei die Aufrechnung nach § 55 Nr. 1 KO ausgeschlossen. Der Auffassung des FG, wonach der Rechtsgrund für den Vorsteueranspruch bereits dadurch gelegt sei, daß ein anderer Unternehmer Lieferungen oder Leistungen für das Unternehmen des zum Vorsteuerabzug Berechtigten erbringe, könne nicht gefolgt werden. Unabdingbares Tatbestandsmerkmal für den Vorsteuerabzug sei das Vorliegen einer Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis. Die Vorsteuer sei in dem Voranmeldungszeitraum abziehbar, in dem die Rechnung vorliege. Diese Rechnung sei erst im Mai 1994 ausgestellt worden, so daß erstmals im II. Kalendervierteljahr 1994 die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs vorgelegen hätten. Der Anspruch sei somit nicht vor Konkurseröffnung begründet, die Aufrechnung mithin unzulässig gewesen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, daß der sich aus dem Vergütungsanspruch des vorläufigen Vergleichsverwalters (§ 11 Abs. 2, § 43 i.V.m. § 105 VglO) ergebende Vorsteueranspruch der Gemeinschuldnerin einen bereits vor Eröffnung des Konkursverfahrens begründeten Vermögensanspruch darstellt, der durch wirksame Aufrechnung des FA mit Steuerforderungen aus der Zeit vor Konkurseröffnung erloschen ist.

1. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) stand der Gemeinschuldnerin für das II. Vierteljahr 1994 ein festgesetzter Vorsteuerüberschuß in Höhe von 6 790 DM zu, dem mindestens in gleicher Höhe fällige und rückständige vorkonkursliche Steuerforderungen des FA gegen die Gemeinschuldnerin gegenüber standen. Ebenfalls festgestellt --und von den Parteien nicht bestritten-- ist, daß bei der Aufrechnung des FA während des Konkursverfahrens die allgemeinen Voraussetzungen der Aufrechnung (§ 226 der Abgabenordnung --AO 1977--, §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--, zur Aufrechnungsbefugnis im Konkurs § 53 KO) vorgelegen haben.

2. Die Zulässigkeit der Aufrechnung nach § 226 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. §§ 53 bis 55 KO und die daraus begründete Versagung der Vorsteuererstattung folgt aus § 251 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, wonach die Vorschriften der Konkursordnung unberührt bleiben. Auch wenn § 251 AO 1977 von der systematischen Stellung und vom übrigen Wortlaut her zu den Vorschriften der AO 1977 über die Vollstreckung von Verwaltungsakten gehört, gilt der Vorrang des Konkursrechts vor den steuerrechtlichen Vorschriften während des Konkursverfahrens für das gesamte steuerrechtliche Festsetzungs- und Erhebungsverfahren (vgl. Beermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 251 AO 1977 Rz. 5, 6 c; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226, und vom 21. Dezember 1988 V R 29/86, BFHE 155, 475, BStBl II 1989, 434, mit Anm. Reiss, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1989, 210).

a) Nach §§ 53, 54 KO ist ein Gläubiger des Gemeinschuldners außerhalb des Konkursverfahrens zur Aufrechnung befugt, wenn die aufzurechnenden Forderungen bereits zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens bestanden haben, wobei es nach § 54 Abs. 1 KO unschädlich ist, wenn die Forderungen oder eine von ihnen zu diesem Zeitpunkt noch bedingt oder betagt waren. Das Aufrechnungsverbot des § 55 Nr. 1 KO, wonach die Aufrechnung mit einer Konkursforderung unzulässig ist, sofern die Gegenforderung nach der Eröffnung des Konkursverfahrens als zur Masse gehörig begründet worden ist, steht der Aufrechnung des FA mit vor Konkurseröffnung entstandenen Steuerforderungen gegen den sich aus der Vergütung des Vergleichsverwalters ergebenden Vorsteuererstattungsanspruch der Gemeinschuldnerin nicht entgegen. Es greift nicht ein, wenn sowohl die Steuerforderungen des Aufrechnenden als auch die Gegenforderung (der Steuererstattungsanspruch) vor Konkurseröffnung begründet worden sind.

b) Der Senat hat in seinen Urteilen vom 21. September 1993 VII R 119/91 (BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83; Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 95, mit Anm. HE; UR 1994, 233, mit Anm. Weiss) und VII R 68/92 (BFH/NV 1994, 521) entschieden, daß die Aufrechnung des FA mit vorkonkurslichen Steuerrückständen gegen den Vorsteuererstattungsanspruch, der durch die dem Sequester zustehende Tätigkeitsvergütung zuzüglich der gesondert auszuweisenden Umsatzsteuer begründet wird, nach Eröffnung des Konkursverfahrens durch § 55 Nr. 1 KO nicht ausgeschlossen wird, weil der Vergütungsanspruch einschließlich der darauf entfallenden Umsatzsteuer und der daraus resultierende Vorsteueranspruch der Gemeinschuldnerin im Sinne der konkursrechtlichen Bestimmungen bereits vor Eröffnung des Konkursverfahrens begründet war.

Für die Frage, ob der Gläubiger der Gemeinschuldnerin vor oder nach Konkurseröffnung etwas zur Masse schuldig geworden ist (§ 55 Nr. 1 KO), ist nach §§ 1 Abs. 1 i.V.m. 3 Abs. 1 KO der Zeitpunkt entscheidend, zu dem die Forderung "begründet" worden ist. Der Senat ist unter Auseinandersetzung mit dem Meinungsstreit in Literatur und Rechtsprechung zu der Auffassung gelangt, daß ausschlaggebend dafür, wann ein Steueranspruch im Sinne der konkursrechtlichen Vorschriften begründet worden ist, nicht der Zeitpunkt ist, zu dem die steuerrechtlichen Entstehungstatbestände erfüllt sind (§ 38 AO 1977), sondern derjenige, zu dem die zivilrechtlichen Grundlagen für die Entstehung des materiell-rechtlichen Steueranspruchs gelegt worden sind (so auch der Bundesgerichtshof --BGH-- im Urteil vom 5. Dezember 1991 IX ZR 275/90, BGHZ 116, 233, und BFH-Urteile vom 22. Mai 1979 VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639, und in BFHE 155, 475, BStBl II 1989, 434; Frotscher, Steuern im Konkurs, 4. Aufl., S. 55 f., 58; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 251 Anm. 2 e, und Beermann, a.a.O., § 251 AO 1977 Rz. 50 a, sowie Uhlenbruck, Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht, § 60 KO 1/92, 173). Das gilt auch für Steuervergütungs- oder Steuererstattungsansprüche des Gemeinschuldners, gegen die aufgerechnet wird. Nach den das Konkursrecht bestimmenden schuldrechtlichen Maßstäben sind der Vergütungsanspruch für eine Leistung sowie die darauf entfallende Umsatzsteuer und der daraus folgende Vorsteuererstattungsanspruch des Leistungsempfängers bereits dann begründet, wenn der zugrundeliegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung der Ansprüche führt, abgeschlossen ist. Für die konkursrechtliche Begründung des Vergütungsanspruchs des leistenden Unternehmers und des hieraus resultierenden Vorsteueranspruchs des leistungsempfangenden Unternehmers kommt es auf den Zeitpunkt an, in dem eine Lieferung oder Leistung bewirkt war und nicht auf den Zeitpunkt der steuerrechtlichen Entstehung der Ansprüche (§ 38 AO 1977 i.V.m. § 13 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Ohne Bedeutung ist demnach, zu welchem Zeitpunkt aus der Leistungsbewirkung die Steueransprüche entstehen. Ebensowenig kommt es auf den Zeitpunkt der Erstellung der Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis (§ 14 Abs. 1 Satz 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) und den Ablauf des Voranmeldungszeitraums (§ 18 UStG) an. Diese Umstände sind die Voraussetzung für die steuerrechtliche Entstehung der Steueransprüche, nicht für ihre konkursrechtliche Begründetheit. Hierfür genügt es, daß der Unternehmer aufgrund der erbrachten Leistung die Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erstellen könnte (vgl. auch BFH-Urteil vom 31. Januar 1956 V 223/55, Neue Juristische Wochenschrift 1956, 1775, und Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 251 Anm. 2 e).

Nach diesen Maßstäben hat der Senat erkannt, daß der aus dem Vergütungsanspruch des Sequesters herrührende Vorsteueranspruch der Gemeinschuldnerin in dem Zeitpunkt konkursrechtlich begründet ist, zu dem der umsatzsteuerpflichtige Sequester ihr gegenüber die vergütungspflichtige Leistung erbracht hat (s. BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83 unter II. 2. d, bb der Gründe).

3. Bei entsprechender Anwendung dieser Grundsätze auf den aus dem Vergütungsanspruch des vorläufigen Vergleichsverwalters zuzüglich Umsatzsteuer resultierenden Vorsteueranspruch hat die Aufrechnung des FA zum Erlöschen des Vorsteuererstattungsanspruchs der Gemeinschuldnerin geführt (§ 226 AO 1977 i.V.m. §§ 53, 55 Nr. 1 KO; § 47 AO 1977).

a) Die Stellung des vorläufigen Vergleichsverwalters ist der des Sequesters vergleichbar. Er wird ähnlich wie der Sequester --allerdings statt vom Konkursgericht vom Vergleichsgericht-- für den Zeitraum zwischen Stellung des Vergleichsantrags und Entscheidung über diesen Antrag bestellt (§ 11 VglO). Die Ablehnung der Eröffnung des Vergleichsverfahrens kann zur Eröffnung des Anschlußkonkursverfahrens führen (§ 102 VglO, § 106 Abs. 1 Satz 3 KO). In diesem Fall handelt es sich, wie im Fall der Sequestration, um ein Verfahren vor einem konkret durchgeführten Konkursverfahren. Die Stellung des vorläufigen Vergleichsverwalters wird daher als der des Sequesters ähnlich angesehen (vgl. Wessels, Betriebs-Berater 1982, 1579; Kilger/Karsten Schmidt, Insolvenzgesetze, KO/VglO/GesO, 17. Aufl., § 11 VglO Anm. 1).

b) Der Vergütungsanspruch des vorläufigen Vergleichsverwalters entsteht mit Beendigung seines Amtes.

Der vorläufige Vergleichsverwalter hat nach § 43 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 VglO Anspruch auf angemessene Vergütung für die Zeit seiner Tätigkeit als vorläufiger Verwalter, die durch das Vergleichsgericht festgesetzt wird (§ 43 Abs. 2 Satz 1 VglO). Der vorläufige Vergleichsverwalter, der wie im Streitfall im Anschlußkonkursverfahren zum Konkursverwalter bestellt wird, erhält für die Tätigkeit als vorläufiger Verwalter eine besondere Vergütung, die auch alsbald nach Ablauf seiner Amtszeit gesondert festgesetzt wird (§ 102 Abs. 1 i.V.m. § 43 VglO; §§ 8, 12 Abs. 2 der Verordnung über die Vergütung des Konkursverwalters, des Vergleichsverwalters, der Mitglieder des Gläubigerausschusses und der Mitglieder des Gläubigerbeirats --VergütVO--; Kilger/Karsten Schmidt, a.a.O., § 43 VglO Anm. 2, 3, m.w.N.). Der Vergütungsanspruch des vorläufigen Vergleichsverwalters entsteht damit --ebenso wie der des Sequesters-- nicht erst mit der Geltendmachung, Überprüfung und Festsetzung des Anspruchs durch das Vergleichsgericht nach § 43 Abs. 2 VglO, sondern bereits mit der Erledigung der zu honorierenden Tätigkeit (vgl. BGH in BGHZ 116, 233; Kuhn/Uhlenbrock, Konkursordnung, § 106 Rz. 22 bis 22 c; Bley/Mohrbutter, Vergleichsordnung, 4. Aufl., § 105 Rz. 6). Die darauf entfallende Umsatzsteuer ist Bestandteil der für seine Leistung zu beanspruchenden Gegenleistung und teilt damit das Schicksal des Vergütungsanspruchs ebenso wie der hiermit in einheitlichem Zusammenhang stehende Vorsteueranspruch der Gemeinschuldnerin (vgl. §§ 10, 12 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 VergütVO, und Stadie, Umsatzsteuerausgleich bei Vorschußzahlungen an den Konkursverwalter, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP--, 1996, 665, 666; a.A. Weiss, UR 1994, 235, 238).

Für die Gemeinschuldnerin folgt daraus, daß ihr eine gesicherte Rechtsposition bezüglich des Vorsteueranspruchs ab dem Zeitpunkt zusteht, in dem ihr gegenüber die Leistungen des vorläufigen Vergleichsverwalters erbracht werden. Zu diesem Zeitpunkt steht bereits fest, daß sie aus der ihr gegenüber erbrachten Leistung des vorläufigen Vergleichsverwalters einen Vorsteueranspruch herleiten kann (vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 VergütVO, und Senatsurteile in BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83, sowie in BFH/NV 1994, 521 für den sich aus dem Vergütungsanspruch des Sequesters ergebenden Vorsteueranspruch).

c) Die Begründung des Vorsteueranspruchs nach konkursrechtlichen Maßstäben ist nicht dadurch gehindert, daß eine Geltendmachung steuerrechtlich zusätzlich die Erstellung einer Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis voraussetzt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Nach § 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1 KO setzt die Begründetheit (konkursrechtliche Entstehung des Vorsteueranspruchs) nicht die vollständige steuerrechtliche Tatbestandsverwirklichung i.S. von § 38 AO 1977, § 13 UStG voraus. Der Vorsteueranspruch ist ebenso wie der Umsatzsteueranspruch Annex zum Vergütungsanspruch des vorläufigen Vergleichsverwalters. Der Vergütungsgläubiger ist sogleich nach Beendigung seines Amtes als Vergleichsverwalter berechtigt und verpflichtet, eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer zu stellen, damit die Vergütung alsbald durch das Vergleichsgericht festgesetzt werden kann (vgl. § 12 Abs. 2, § 4 Abs. 5 Satz 1 VergütVO i.V.m. § 43 VglO). Wann die Rechnung der Gemeinschuldnerin gegenüber tatsächlich gestellt worden ist und damit die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs geschaffen worden sind, berührt die schuldrechtliche Entstehung des Anspruchs nicht mehr (vgl. BFH in BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83, 86; FG Hamburg, Urteil vom 4. September 1997 II 117/96, EFG 1998, 69, 70; a.A. Weiss, UR 1994, 235, 238).

d) Daß der Vorsteueranspruch umsatzsteuerrechtlich lediglich eine unselbständige Besteuerungsgrundlage darstellt und grundsätzlich nicht selbständig festgesetzt, sondern bei der Berechnung der Umsatzsteuer mitberücksichtigt wird und in die Festsetzung der Umsatzsteuer eingeht (vgl. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG, § 18 Abs. 3, Abs. 4 UStG; BFH-Urteil vom 24. März 1983 V R 8/81, BFHE 138, 498, BStBl II 1983, 612) und die Aufrechnung die Höhe der sich aus dem Gesetz ergebenden festzusetzenden Umsatzsteuer nicht beeinflussen darf (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1998 V R 74/97, BFHE 185, 552, BStBl II 1998, 634), ist im Streitfall ohne Bedeutung. Das FG hat für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß der Vorsteuerüberschuß festgesetzt worden ist und daß sich dieser allein aus der mit dem Tätigkeitshonorar des vorläufigen Vergleichsverwalters in Rechnung gestellten Umsatzsteuer ergeben hat. Im Anschluß daran war die Aufrechnung zulässig, die als Teil des Erhebungsverfahrens nicht die Festsetzung des Anspruchs, sondern nur dessen Verwirklichung berührt (§ 218 Abs. 1 i.V.m. § 226 AO 1977).

e) Der Zulässigkeit der Aufrechnung steht nicht entgegen, daß der Anspruch des vorläufigen Vergleichsverwalters auf Vergütung einschließlich des zur Gegenleistung gehörenden Umsatzsteueranspruchs gemäß § 105 VglO zu den nach § 57 KO vorweg zu befriedigenden Massekosten i.S. des § 58 Nr. 2 KO gehört und daß es sich bei der der Gemeinschuldnerin gegen das FA zustehenden Vorsteuererstattungsforderung um einen zur Konkursmasse gehörenden Vermögensgegenstand (§ 1 Abs. 1 KO) handelt. Nach dem Wortlaut des § 55 Nr. 1 KO ist die Aufrechnung nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß der dem Vorsteuererstattungsanspruch der Gemeinschuldnerin zugrundeliegende Vergütungsanspruch des Insolvenzverwalters zuzüglich Umsatzsteuer aus der Masse zu befriedigen ist, obgleich er bereits vor Konkurseröffnung begründet war (vgl. § 58 Nr. 2 KO i.V.m. § 57 KO; Bley/Mohrbutter, a.a.O., § 105 Rz. 6), sondern nur dadurch, daß der Aufrechnende erst im Konkursverfahren etwas zur Masse schuldig geworden ist (vgl. Kilger/Karsten Schmidt, a.a.O., § 57 Anm. 2 und § 55 Anm. 3 b, sowie Senatsurteil in BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83, 86, und Anm. HE, DStR 1994, 96, 97). Das ist indessen nicht der Fall. Der Vorsteueranspruch der Gemeinschuldnerin war --wie unter II. 3. b der Gründe dargelegt-- i.S. des § 3 KO i.V.m. §§ 54, 55 KO mit Entstehen des Vergütungsanspruchs des Insolvenzverwalters und damit vor Eröffnung des Konkursverfahrens begründet. Damit greift das Aufrechnungsverbot des § 55 Nr. 1 KO schon aus diesem Grunde nicht ein (Senatsurteil vom 21. September 1993 VII R 119/91 in DStR 1994, 95, 96, mit Anm. HE, DStR 1994, 96, 97). Dem steht nicht entgegen, daß der Vorsteuererstattungsanspruch, auch soweit dieser auf den Leistungen des Sequesters oder vorläufigen Vergleichsverwalters beruht, solange das FA die --zulässige-- Aufrechnung nicht erklärt, zur Masse gehört und dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Konkursverwalters unterliegt (BFH in BFHE 185, 552, BStBl II 1998, 634). Eine Kongruenz der Art, daß der aus dem aus der Masse zu befriedigende Vergütungsanspruch einschließlich Umsatzsteuer herrührende und ebenfalls zur Konkursmasse gehörende Vorsteuererstattungsanspruch des Gemeinschuldners in der Masse verbleiben und den Massegläubigern zur Verfügung stehen müßte, ist nicht gegeben (vgl. Senatsurteil BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83 unter II. 3. der Gründe, und HE in DStR 1994, 96, 97).

4. Eine Beschränkung der Aufrechnungsbefugnis ist auch nicht deshalb veranlaßt, weil die Aufrechnungslage zwar vor Eröffnung des Konkursverfahrens, aber erst nach Erlaß des allgemeinen Veräußerungsverbots eingetreten ist. Zwar mehren sich die Stimmen in Literatur und Rechtsprechung (Canaris, Die Auswirkungen von Verfügungsverboten vor Konkurs- und Vergleichseröffnung im Girovertragsrecht, ZIP 1986, 1125 ff., und Kilger/ Karsten Schmidt, a.a.O., § 55 KO Anm. 3 a, m.w.N.; Entscheidungen des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 18. November 1994 29 U 46/94, ZIP 1995, 140, und OLG Stuttgart vom 4. Februar 1994 2 U 93/93, ZIP 1994, 798), die eine analoge Anwendung des § 55 Nr. 1 KO im Falle eines vor Eröffnung des Konkursverfahrens ausgebrachten Veräußerungsverbotes für den Sequester oder den vorläufigen Vergleichsverwalter befürworten. Der BGH hat jedoch eine Vorverlegung der allgemeinen Aufrechnungsschranke des § 55 Nr. 1 KO auf den Zeitpunkt der Sequestration unter Verweis auf seine ständige Rechtsprechung (BGH-Urteile vom 20. Oktober 1986 II ZR 293/85, BGHZ 99, 36 für den vorläufigen Vergleichsverwalter, und vom 7. Dezember 1989 IX ZR 228/89, BGHZ 109, 321, 322; BGHZ 116, 233, sowie vom 20. März 1997 IX ZR 71/96, ZIP 1997, 737, 739, m.w.N.) abgelehnt. Die Vorverlegung der allgemeinen Aufrechnungsschranke des § 55 Nr. 1 KO auf den Zeitpunkt der Sequestration mit Veräußerungsverbot (§ 106 Abs. 1 Satz 2 KO) widerspreche der Wertung des Gesetzgebers, die Aufrechnungsbefugnis für die Zeit vor Eröffnung des Konkursverfahrens in flexibler Weise nur durch die Anfechtungsnormen der §§ 29 bis 32 KO zu beschränken und so dem Gutglaubensschutz des aufrechnenden Gläubigers Rechnung zu tragen (BGH, Nichtannahmebeschluß vom 4. Juni 1998 IX ZR 165/97, ZIP 1998, 1319). Der Senat teilt die Auffassung des BGH (Beschluß in ZIP 1998, 1319), die gleichermaßen für das im vorläufigen Vergleichsverfahren mit Anschlußkonkurs ergangene Veräußerungsverbot gilt (vgl. §§ 12, 103 VglO), daß die vom Gesetzgeber in den §§ 53 bis 55 KO getroffenen Regelungen eine Einschränkung der Aufrechnungsbefugnis eindeutig erst ab dem Zeitpunkt der Konkurseröffnung vorsehen. Auch aus den Vorschriften über die Wirkungen des allgemeinen Veräußerungsverbotes im Vergleichsverfahren (§§ 59 bis 65 VglO) ist eine weitergehende Beschränkung der Aufrechnungsbefugnis nicht ersichtlich. Für die Annahme einer planwidrigen Regelungslücke (vgl. OLG Stuttgart in ZIP 1994, 798, und OLG Dresden, Urteil vom 13. November 1997 4 U 1837/97, ZIP 1998, 432) fehlt es schon nach dem Wortlaut der §§ 53 bis 55 KO an Anhaltspunkten (vgl. auch Paulus, ZIP 1997, 569, 574). Der Gesetzgeber hat in Kenntnis der Regelungen des § 55 KO für das im Vergleichsverfahren ausgesprochene Veräußerungsverbot in § 12 und § 59 VglO ausdrücklich bestimmt, daß sich die Beschränkungen des allgemeinen Veräußerungsverbotes ausschließlich nach den Vorschriften der §§ 62 bis 64 VglO bestimmen. Auch für das zum 1. Januar 1999 in Kraft tretende Insolvenzrecht hat der Gesetzgeber trotz des bestehenden Meinungsstreits den von den Vertretern der Gegenmeinung für notwendig gehaltenen Schutz und die Stärkung der Insolvenzmasse bereits vor Konkurseröffnung in der Insolvenzordnung (InsO) nicht verwirklicht (vgl. im Gegenteil §§ 21 bis 24, 94, 95, 96 Nr. 3 InsO; BGH in ZIP 1998, 1319).