BFH Urteil vom 18.01.2007 - IV R 42/04 (veröffentlicht am 21.02.2007) | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Jubiläumsrückstellung auch ohne unwiderrufliche Leistungszusage

Leitsatz (amtlich)

Die Bildung einer Rückstellung für Jubiläumsleistungen setzt auch unter der Geltung des § 5 Abs. 4 EStG nicht voraus, dass sich der Dienstberechtigte rechtsverbindlich, unwiderruflich und vorbehaltlos zu der Leistung verpflichtet hat.

Normenkette

HGB § 249 Abs. 1 S. 1; EStG § 5 Abs. 1 S. 1, Abs. 4, § 52 Abs. 6

Verfahrensgang

Hessisches FG (Entscheidung vom 30.03.2004; Aktenzeichen 10 K 731/01; EFG 2005, 521)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine AG-- war alleinige Kommanditistin der Kommanditgesellschaft (KG) X.

Im Streitjahr (1994) war sie mit einem Anteil von 100 % am Kapital der KG beteiligt. Die Komplementäre der KG waren nicht am Kapital und auch nicht am Gewinn der KG beteiligt. Im Jahre 1997 schieden die Komplementäre aus der KG aus. Das Gesellschaftsvermögen der KG ging durch Anwachsung auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der vollbeendeten KG über.

In der Bilanz zum 31. Dezember 1994 hatte die KG eine Rückstellung für Jubiläumszuwendungen in Höhe von 42 028 DM gebildet. Der Rückstellung lag eine Betriebsvereinbarung zwischen der Klägerin und dem Gesamtbetriebsrat der Klägerin zugrunde, die auch für die KG galt und wie folgt lautete:

"Gehaltszahlung, Sonderleistungen

…

8. Für ihre der … bewiesenen Treue erhalten die Betriebsangehörigen nach 10jähriger Dienstzeit eine freiwillige Jubiläumsgabe von 600,- DM.

Nach 25-, 40- bzw. 50jähriger Dienstzeit erhalten die Betriebsangehörigen eine freiwillige Jubiläumsgabe in Höhe von 3, 4 bzw. 5 Monatsgehältern, ferner 1, 2 bzw. 3 … Belegschafts-Jubiläums-Aktien.

…

Bei den Jubiläumsgaben,… handelt es sich um jederzeit widerrufliche Leistungen, auf die kein Rechtsanspruch besteht."

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn der KG zunächst unter Berücksichtigung der gebildeten Rückstellung für Jubiläumszuwendungen entsprechend der für 1994 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der KG erließ das FA am 29. September 1999 einen Änderungsbescheid und erkannte u.a. die geltend gemachte Rückstellung für Jubiläumszuwendungen nicht mehr an. Den Gewinn aus Gewerbebetrieb stellte das FA mit 1 954 160 DM fest.

Einspruch und Klage gegen diesen Bescheid hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass wegen der Möglichkeit des Widerrufs der Zuwendung anlässlich von Dienstjubiläen keine Jubiläumsrückstellung habe gebildet werden dürfen. Das Urteil vom 30. März 2004 10 K 731/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 521 veröffentlicht.

Mit ihrer dagegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das Urteil verletze § 5 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr gültigen Fassung.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 30. März 2004 10 K 731/01 und die Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2001 aufzuheben sowie den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29. September 1999 dahin gehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 1 912 132 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Eine Rückstellung für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums könne gemäß § 5 Abs. 4, § 52 Abs. 6 EStG nur gebildet werden, wenn es sich um eine rechtsverbindliche, unwiderrufliche und vorbehaltlose Verpflichtung handele.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es vertritt die Rechtsansicht, dass es bei einer Jubiläumszusage, die unter einem Widerrufsvorbehalt stehe, bereits an der wirtschaftlichen Verursachung (in der Vergangenheit) fehle. Die Gewährung der Jubiläumsleistungen hänge hier entscheidend von der wirtschaftlichen Bedingung ab, dass künftig kein Widerruf erfolge. Sei bei einer Rückstellung bereits die wirtschaftliche Verursachung zu verneinen, komme es auf die Frage der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme nicht mehr an.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84 (BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 unter 1.a der Entscheidungsgründe) ausgeführt hat, ist für Dienstjubiläumszusagen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.d.F. des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355; früher § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes --AktG-- 1965) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, soweit die Voraussetzungen einer ungewissen Verbindlichkeit erfüllt sind und die zugesagten Jubiläumszuwendungen auf Leistungen der Arbeitnehmer in der Vergangenheit entfallen. Diese Verpflichtung des Dienstberechtigten zur Bildung einer Rückstellung wird im Streitjahr durch die Regelung des § 5 Abs. 4 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 (StRefG 1990) vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) modifiziert.

2. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, unter II.1. der Gründe; vom 5. Juni 2002 I R 96/00, BFHE 199, 309, BStBl II 2005, 736; vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131, und vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25).

a) Im Streitfall ist eine voll wirksame Verbindlichkeit dem Grunde nach nicht schon durch die Betriebsvereinbarung geschaffen worden; denn bei den Jubiläumsgaben handelt es sich um freiwillige, jederzeit widerrufliche Leistungen, auf die kein Rechtsanspruch besteht. Die Gewährung der Jubiläumszuwendungen seitens der KG stand mithin unter einem Vorbehalt. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Vorbehalt im arbeitsrechtlichen Sinne als Freiwilligkeits- oder als Widerrufsvorbehalt zu qualifizieren ist (zur Unterscheidung im Arbeitsrecht vgl. Reiserer, Der Betrieb --DB-- 1997, 426; Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, Preis, 5. Aufl., § 611 BGB Rn. 666; MünchArbR/ Richardi § 13 Rn. 23 ff.). Denn es kommt hier nicht darauf an, ob der Anspruch ggf. erst mit der Auszahlung an den Jubilar entsteht (zur Entstehung des Anspruchs bei einem Freiwilligkeitsvorbehalt vgl. Bundesarbeitsgericht --BAG--, Urteil vom 12. Januar 2000 10 AZR 840/98, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts -Arbeitsrechtliche Praxis- --AP-- Nr. 223 zu § 611 BGB Gratifikation, Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht --EzA-- § 611 BGB Gratifikation, Prämie Nr. 158) oder bereits entstanden und widerruflich ist (vgl. Reiserer, DB 1997, 426, 429f.; aus jüngerer Zeit zum Widerrufsvorbehalt in Betriebsvereinbarungen BAG-Urteil vom 1. Februar 2006 5 AZR 187/05, EzA-SD 2006, Nr. 9, 5 bis 6, Betriebs-Berater --BB-- 2006, 1057). In beiden Fällen ist letztlich die voll wirksame Entstehung der Verbindlichkeit dem Grunde nach ungewiss. Zudem sind die Jubiläumszuwendungen bei Vollendung der 25-, 40- und 50-jährigen Dienstzeit auch ihrer Höhe nach ungewiss, da sie an die zukünftigen Monatsgehälter der Betriebsangehörigen sowie an den zukünftigen Aktienkurs anknüpfen. Auch im Falle einer erst in Zukunft entstehenden Verbindlichkeit muss ggf. eine Rückstellung gebildet werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 1.b der Gründe, m.w.N).

b) Weitere Voraussetzung für die Rückstellungsbildung ist, dass die Entstehung der Verbindlichkeit wahrscheinlich ist. Wahrscheinlich ist das Entstehen einer Verbindlichkeit dem Grunde nach nur dann, wenn mehr Gründe dafür als dagegen sprechen; wenn also das Entstehen dem Grunde nach eher zu erwarten ist als das Nichtentstehen. Dem Begriff des Wahrscheinlichen ist es wesenseigen, dass das, was als wahrscheinlich bezeichnet wird, das Übergewicht der Gründe ("51 %") für sich hat (vgl. Senatsurteil vom 8. Juli 1982 IV R 158/81, juris). Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44, und vom 27. November 1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375, unter 1. der Gründe). Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Es wird die fehlenden Feststellungen nachzuholen haben. Dabei wird zu berücksichtigen sein, wie die KG bislang verfahren ist; ob sie also die Jubiläumszuwendungen in der Vergangenheit entsprechend der Betriebsvereinbarung gewährte oder ob am zu beurteilenden Bilanzstichtag oder spätestens bei Aufstellung der Bilanz objektive erkennbare Tatsachen vorlagen, die es als wahrscheinlich erscheinen ließen, dass die KG die Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums zukünftig nicht mehr gewähren wird.

c) Die ungewisse Verbindlichkeit ist im abgelaufenen Wirtschaftsjahr bzw. auch in der davor liegenden Zeit wirtschaftlich verursacht, da die künftige Leistung des Dienstberechtigten im Hinblick auf eine schon bewirkte Leistung des Dienstverpflichteten erbracht wird. Der Senat hält insoweit auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des BMF an der im Senatsurteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 geäußerten Meinung fest.

3. Kommt das FG danach zum Ergebnis, dass nach handelsrechtlichen Grundsätzen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden ist, so ist diese aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), modifiziert durch § 5 Abs. 4 EStG, auch im Steuerrecht zu bilden. Entgegen der Rechtsansicht des FG erfordert aber weder die Regelung des § 5 Abs. 4 EStG noch diejenige des § 52 Abs. 6 EStG i.d.F. des StRefG 1990 eine rechtsverbindliche, unwiderrufliche und vorbehaltlose Verpflichtung des Dienstberechtigten.

a) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen aufgrund des Wortlautes der §§ 5 Abs. 4, 52 Abs. 6 EStG nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erworben hat.

b) Für die Auslegung der Regelung ergeben sich Anhaltspunkte aus der Entstehungsgeschichte des § 5 Abs. 4 EStG. Noch der der späteren Fassung vorhergehende Gesetzesentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP eines StRefG 1990 vom 19. April 1988 hatte eine Formulierung vorgesehen, wonach Rückstellungen für die Verpflichtungen zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums nur hätten gebildet werden dürfen, soweit die versprochene Zuwendung dem Berechtigten für jeden Fall der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses zugestanden und die Zusage rechtsverbindlich in schriftlicher Form erteilt worden wäre (BTDrucks 11/2157, 1, 5). Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs (BTDrucks 11/2157, 1, 140, II. Besonderer Teil, Zu Nummer 5 (§ 5 EStG), Zu Buchstabe b --Absatz 4 - neu--) sollte damit sichergestellt werden, dass Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen nur gebildet werden können, soweit der Berechtigte in jedem Fall der Beendigung des Dienstverhältnisses vor Erreichen des Jubiläums bereits am Bilanzstichtag einen Anspruch auf die Zuwendung besitze. Rückstellungen für Zuwendungen, die dem Berechtigten nur zustünden, wenn das Dienstverhältnis nicht vor dem Jubiläum endet, sollten entgegen der Änderung der Rechtsprechung durch das Senatsurteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 nicht mit steuerlicher Wirkung zugelassen werden. Der steuerliche Gewinn sollte nicht durch Rückstellungen für Verpflichtungen gemindert werden, deren --unter Umständen in sehr ferner Zukunft liegende-- Verwirklichung im Einzelfall zweifelhaft sei und die sich deshalb wirtschaftlich nicht den vorangegangenen Wirtschaftsjahren zuordnen ließen.

c) Diese Formulierung stieß auf breite Kritik (statt aller s. Bordewin, DB 1988, 413 f., unter Hinweis darauf, dass Absprachen, aufgrund derer dem Arbeitnehmer "für jeden Fall der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses mindestens ein entsprechender Teil der Zuwendung zusteht", mit dem Charakter der Jubiläumszuwendung unvereinbar sind, und Knobbe-Keuck, BB 1988, 1086, 1087 ff.). Die erste Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 21. Juni 1988 sah deswegen bereits eine Änderung vor. Danach sollten Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen für nach dem 31. Dezember 1992 erworbene Anwartschaften grundsätzlich steuerlich anerkannt werden, wobei solche Rückstellungen mit steuerlicher Wirkung nicht in den ersten zehn Jahren der Betriebszugehörigkeit des betreffenden Arbeitnehmers gebildet werden dürften und die Jubiläumszuwendungen ein mindestens 15-jähriges Bestehen des Dienstverhältnisses voraussetzten (BTDrucks 11/2529, 1, 4). Schon diese Beschlussempfehlung enthielt die Norm des § 5 Abs. 4 EStG mit ihrem im Streitjahr gültigen Wortlaut (BTDrucks 11/2529, 1, 12).

d) Im Rahmen der Anhörung zum Gesetzesentwurf der Koalitionsfraktionen und der Bundesregierung (BTDrucks 11/2157 und 11/2226) wurde das Auseinanderfallen von Handelsbilanz und Steuerbilanz für bedenklich gehalten. Als Kompromiss wurde u.a. empfohlen, zunächst alle bisher gebildeten Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen aufzulösen und sie anschließend in einem Zeitraum von zehn Jahren wieder aufzubauen, die Bildung neuer Rückstellungen für neue Zusagen von Jubiläumszuwendungen aber von vornherein zuzulassen (BTDrucks 11/2536, 1, 15). Ebenso empfahl der Rechtsausschuss dem federführenden Finanzausschuss im Rahmen der Stellungnahme der mitberatenden Ausschüsse, § 5 Abs. 4 EStG sowie die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 6 EStG milder zu formulieren (BTDrucks 11/2536, 1, 30 f.).

e) Mit seiner Beschlussempfehlung wollte der Finanzausschuss dem Votum des Rechtsausschusses und kritischen Stimmen aus der Anhörung zu der im Gesetzesentwurf vorgeschlagenen Regelung Rechnung tragen. Abweichend von der neueren Rechtsprechung des BFH schließe die Gesetzesvorlage (BTDrucks 11/2157 und 11/2226) Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen grundsätzlich aus. Demgegenüber folge der Rechtsausschuss der Rechtsprechung des BFH. Der Finanzausschuss halte es jedoch für geboten, die steuerliche Anerkennung von Jubiläumsrückstellungen in Anlehnung an die Regelung bei den Pensionsrückstellungen von einem bestimmten Grad der Konkretisierung der Verpflichtung abhängig zu machen. Dieser sei nach Auffassung des Rechtsausschusses dann erreicht, wenn die Rückstellungen für ein mindestens 15-jähriges Dienstjubiläum gebildet würden und der betreffende Arbeitnehmer durch eine mindestens zehnjährige Betriebszugehörigkeit langjährige Betriebstreue gezeigt habe. Mit Rücksicht darauf, dass die Bilanzierungspraxis entsprechend der bisherigen langjährigen Rechtsprechung des BFH Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen nicht zugelassen habe, sollten sich die bis einschließlich 1992 "verdienten" Jubiläumszuwendungen auch künftig bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht auswirken.

In der Einzelbegründung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zu § 5 Abs. 4 EStG heißt es sodann, dass abweichend vom Regierungsentwurf Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen grundsätzlich anerkannt würden. Allerdings dürften in den ersten zehn Jahren der Betriebszugehörigkeit eines Arbeitnehmers für diesen Arbeitnehmer keine Jubiläumsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden. Damit werde die hohe Fluktuation von Arbeitnehmern in den ersten zehn Jahren der Betriebszugehörigkeit pauschal berücksichtigt. Außerdem werde eine Jubiläumsrückstellung steuerlich nur anerkannt, wenn die versprochene Zuwendung eine Betriebszugehörigkeit von mindestens 15 Jahren voraussetze. Damit werde die steuerliche Anerkennung von Jubiläumsrückstellungen auf die Belohnung langjähriger Betriebstreue beschränkt. Schließlich werde aus Gründen der Rechtssicherheit verlangt, dass für die Zusage der Jubiläumszuwendung die Schriftform gewahrt sei (BTDrucks 11/2536, 1, 77). Zu § 52 Abs. 6 EStG heißt es in diesem Zusammenhang, dass mit Rücksicht auf die Änderung der Rechtsprechung des BFH und die Folgen einer steuerlichen Anerkennung bereits verdienter Jubiläumsrückstellungen auf das Steueraufkommen Jubiläumsrückstellungen steuerlich erst für Anwartschaften zugelassen würden, die nach dem 31. Dezember 1992 verdient seien. Bis zu diesem Zeitpunkt verdiente Jubiläumsrückstellungen seien steuerlich über drei Jahre, beginnend mit der Bilanz des nach dem 30. Dezember 1988 endenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen (BTDrucks 11/2536, 1, 86; zu den verfassungsrechtlichen Bedenken betreffend diese im Streitfall nicht einschlägige Übergangsregelung vgl. den Vorlagebeschluss des X. Senats des BFH vom 10. November 1999 X R 60/95, BFHE 189, 479, BStBl II 2000, 131).

f) Den genannten Gesetzesmaterialien lässt sich danach entnehmen, dass der gesetzlichen Regelung des § 5 Abs. 4 EStG --der Rechtsprechung des Senats folgend (BFH-Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845)-- die prinzipielle Gleichwertigkeit von Jubiläumsrückstellungen und sonstigen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Streitjahr zu Grunde liegt (BFH-Vorlagebeschluss in BFHE 189, 479, BStBl II 2000, 131, unter B.III.1.). Eine Rechtsverbindlichkeit der Jubiläumszusage wird nicht gefordert. Der Gesetzgeber hat auf eine solche Formulierung anlässlich der Kritik im Schrifttum und in der Anhörung sowie durch den mitberatenden Rechtsausschuss bewusst verzichtet. Auch aus dem in der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 6 Satz 1 EStG (nunmehr § 5 Abs. 4 a.E. EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) gebrauchten Begriff der Anwartschaft folgt nicht, dass es sich um eine gesicherte Rechtsposition des Zuwendungsberechtigten handeln muss, die vom Dienstberechtigten nicht mehr einseitig zerstört werden kann (so aber z.B. Küting/ Weber, BB 1988, 2280, 2284; Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 852; Loose in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1840). Der Begriff der Anwartschaft bezeichnet lediglich den Anteil, den der Zuwendungsberechtigte nach dem 31. Dezember 1992, auch unter Berücksichtigung von vorherigen Altzusagen (so BMF-Schreiben vom 29. Oktober 1993 IV B 2 -S 2175- 47/93, BStBl I 1993, 898, unter Nr. 4 d; a.A. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl., § 5 Rz 414), erdient hat, und damit den Teil, der ab diesem Zeitpunkt wirtschaftlich verursacht ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 1.c der Gründe).

g) Ebenso wenig ist dem Wortlaut der Vorschriften der §§ 5 Abs. 4, 52 Abs. 6 EStG zu entnehmen, dass die Verpflichtung des Dienstberechtigten eine Unwiderruflichkeit bzw. Vorbehaltlosigkeit erfordert. Anders als in § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG hat der Gesetzgeber hierzu gerade keine Regelung getroffen (vgl. Bode/ Grabner, DB 1988, 2061, 2062). Lediglich der Grad der Konkretisierung, der an die Betriebszugehörigkeit des Dienstverpflichteten gekoppelt ist, ist in Anlehnung an die Pensionsrückstellungsbildung in die Regelung des § 5 Abs. 4 EStG aufgenommen worden. Das Erfordernis einer Unwiderruflichkeit bzw. Vorbehaltlosigkeit der Verpflichtung des Dienstberechtigten kann entgegen der Ansicht des FG auch nicht den Begriffen "Verpflichtung" und "Zusage" entnommen werden. Unter das Tatbestandsmerkmal der "Verpflichtung" i.S. der Vorschrift des § 5 Abs. 4 EStG fallen --anknüpfend an die Regelung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB-- ungewisse Verbindlichkeiten, deren Entstehung wahrscheinlich sein muss (dazu bereits unter II.2.), und somit grundsätzlich auch unter einem Vorbehalt gewährte Zusagen zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums. Im Übrigen handelt es sich auch bei einer Jubiläumszusage, die --wie in der Praxis üblich-- häufig unter einem Vorbehalt erteilt wird (vgl. Reiserer, DB 1997, 426, 427 ff.), um eine Zusage i.S. des § 5 Abs. 4 EStG.

h) Die Zusage wurde in Form der Betriebsvereinbarung gemäß § 77 Abs. 2 Satz 1 des Betriebsverfassungsgesetzes auch schriftlich erteilt.