Leitsatz (amtlich)
1. Zur Frage der Richterablehnung wegen Besorgnis der Befangenheit.
2. Die - ausschließlich finanzielle - Beteiligung eines Apothekers, der eine (eigene) Apotheke betreibt, am Betrieb einer anderen Apotheke kann je nach den Umständen im Rahmen seines Gewerbebetriebs erfolgen wie im außerbetrieblichen Bereich liegen.
Normenkette
FGO § 51; GewStG § 2 Abs. 1; EStG §§ 15, 20
Tatbestand
Der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) betrieb während der streitigen Erhebungszeiträume (1962 und 1963) eine Apotheke, die er seit dem 1. Oktober 1955 von seinem Vater gepachtet hat. Mitgepachtet war eine Zweigapotheke in D. Im Jahre 1958 mietete der Steuerpflichtige in einem Neubau in D. langfristig Geschäftsräume, um sie als Apotheke einzurichten, sowie eine Wohnung. Am 17. März 1958 schloß er mit dem bis dahin bei ihm als Arbeitnehmer tätigen Apotheker K. einen notariell beurkundeten Vertrag, in dessen Vorspruch es heißt, der Steuerpflichtige betreibe eine Zweigapotheke in D.; er habe die erforderlichen Vorbereitungen getroffen, um aus der Zweigapotheke eine selbständige Apotheke (Vollapotheke) zu machen, sei jedoch an der Eröffnung der neuen Apotheke selbst nicht interessiert. Der Steuerpflichtige wolle deshalb K. die erforderlichen Mittel zur Verfügung stellen, damit dieser als selbständiger Apotheker die Konzession für die Apotheke in D. beantrage und dort die an Stelle der bisherigen Zweigapotheke zu eröffnende Vollapotheke selbständig betreiben könne.
In dem Vertrag wurde zunächst ein Untermietverhältnis bezüglich der Geschäftsräume und der Wohnung vereinbart. Der Steuerpflichtige verpflichtete sich, die Zweigapotheke zu schließen, sobald K. nach Erteilung der Konzession die neue Apotheke eröffnet haben werde. Er überließ K. das von ihm neu angeschaffte Inventar, das (nach dem Vertrage) "den Vorschriften der derzeit gültigen Apothekenbetriebsordnung" entsprach. Ferner übereignete der Steuerpflichtige mit Wirkung von der Eröffnung der neuen Apotheke ab dem K. die "Erstausstattung in Waren".
Weiter vereinbarten in dem Vertrag der Steuerpflichtige und K. "hinsichtlich des Betriebes der Apotheke" den Abschluß einer stillen Gesellschaft. Die Höhe der Einlage des Steuerpflichtigen sollte sich aus dem Einkaufswert der an K. übereigneten Waren ergeben. Der Steuerpflichtige sollte am Gewinn in der Weise beteiligt sein, daß er "ohne Rücksicht auf die Höhe des Gewinns 8 % vom Umsatz" erhielt; eine Verlustbeteiligung war ausdrücklich ausgeschlossen worden. Neben der Gewinnbeteiligung stand dem Steuerpflichtigen weder ein Entgelt für das überlassene Inventar noch eine Verzinsung für den von ihm geleisteten Baukostenzuschuß an den Hauptvermieter zu. Das Gesellschaftsverhältnis sollte mit der Eröffnung der Apotheke in D. beginnen und für die Dauer von zehn Jahren unkündbar sein. Im Falle der Kündigung des Vertragsverhältnisses durch den Steuerpflichtigen war K. berechtigt, den Steuerpflichtigen abzufinden und die Apotheke allein weiterzuführen. Bezüglich des vom Steuerpflichtigen eingebrachten Warenlagers konnte dieser - bezogen auf den Zeitpunkt der Abfindung - wählen zwischen einem gutsortierten Warenlager gleicher Art und gleichen Umfangs oder dem Geldwert, der zur Beschaffung eines solchen Warenlagers erforderlich sein würde.
K. eröffnete die Apotheke in D. am 1. April 1959. Der Steuerpflichtige stellte zum gleichen Zeitpunkt den Betrieb der Zweigapotheke in D. ein. Die nach dem Vertrag an K. zu übereignenden Waren entnahm der Steuerpflichtige im wesentlichen der eingestellten Zweigapotheke. Die Aufwendungen für das von ihm für die neue Apotheke angeschaffte Inventar buchte er ebenfalls als Entnahme (mit rd. 27 000 DM), desgleichen einen Baukostenzuschuß an den Hauptvermieter in Höhe von 5 000 DM und einen Zuschuß für die Heizungsanlage in Höhe von 5 000 DM. Die an den Hauptvermieter gezahlte Miete behandelte er gleichfalls als Entnahme.
Ein Drittel der Aufwendungen für die Ausstattung der neuen Apotheke trug der Vater des Steuerpflichtigen, der unstreitig auch am Überschuß aus dem zwischen dem Steuerpflichtigen und K. geschlossenen Vertragsverhältnis zu einem Drittel beteiligt wurde.
Der Revisionsbeklagte (das FA) folgte für die Zeit bis zum Erhebungszeitraum 1961 einschließlich der Auffassung des Steuerpflichtigen, daß es sich bei den Einkünften aus dem vorgenannten Vertragsverhältnis um solche aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG handle und die dem K. überlassenen Vermögensgegenstände zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehörten. In einem von K. vor dem FG geführten Rechtsstreit, in dem es um die Hinzurechnung der nach dem Vertrage vom 17. März 1958 an den Steuerpflichtigen gezahlten Beträge zum Gewinn aus Gewerbebetrieb des K. ging (§ 8 Nr. 3 oder Nr. 7 GewStG), vertrat das FG die Auffassung, daß ein stilles Gesellschaftsverhältnis nicht zustande gekommen sei, vielmehr ein Pachtvertrag vorliege und die überlassenen Gegenstände zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörten. Daraufhin bezog das FA die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus dem Vertrag mit K. in den gewerblichen Gewinn des Steuerpflichtigen ein. Außerdem rechnete es den Anteil des Vaters zunächst unmittelbar als Gewinn, in der Einspruchsentscheidung unter Annahme einer stillen Gesellschaft zwischen Vater und Sohn nach § 8 Nr. 3 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen hinzu.
Die vom Steuerpflichtigen nach (im Ergebnis) erfolglosem Einspruch zum FG erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Mit seiner Revision läßt der Steuerpflichtige vortragen:
Verfahrensrechtlich werde gerügt, daß das FG zur Frage der Befangenheit der Richter wegen ihrer Mitwirkung im Rechtsstreit über die Gewerbesteuersache des K. für die Erhebungszeiträume 1959 und 1960 keine Ausführungen gemacht habe. Materiell-rechtlich verstoße die angefochtene Entscheidung gegen Bundesrecht.
Der Betrieb einer Vollapotheke in D. durch den Steuerpflichtigen - sei es neben dem Betrieb seiner Apotheke, sei es neben dem Betrieb der Zweigapotheke in D. - sei nach apothekenrechtlichen Vorschriften, wie vor dem FG dargelegt, ausgeschlossen gewesen. Andererseits würde jede Eröffnung einer Vollapotheke in D. die Auflösung der Zweigapotheke apothekenrechtlich notwendig zur Folge gehabt haben. So sei der Steuerpflichtige auf den Gedanken gekommen, die Eröffnung einer Vollapotheke in D. als reine Vermögensanlage zu betreiben. Alle mit der Einrichtung des "Apotheken-Gehäuses" dieser Apotheke zusammenhängenden Rechtsgeschäfte - wie die Anmietung von Geschäftsräumen, die Beschaffung einer Apothekeneinrichtung und ihre Ausstattung mit Waren - seien nicht im Rahmen des Betriebes seiner eigenen Apotheke geschlossen worden und könnten ihm auch nicht zugerechnet werden. Sie seien eindeutig und klar als private, außerbetriebliche Vorgänge behandelt worden. Die Einrichtung sei auf die angemieteten Räume der später neu eröffneten Apotheke abgestellt gewesen und hätte deshalb niemals von ihm im Rahmen seines eigenen Unternehmens genutzt werden können; jeder Zusammenhang dieser Anschaffung mit seinem Betrieb fehle. Das Warenlager sei buchmäßig einwandfrei bei Schließung der Zweigapotheke entnommen und alsdann zur Ausstattung des "Gehäuses" der neuen Apotheke verwendet worden.
Der Steuerpflichtige, der zwar keinen förmlichen Antrag gestellt hat (§ 120 Abs. 2 FGO), beantragt, die Vorentscheidung und die einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheide vom 31. August 1965 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 1966 aufzuheben. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Soweit der Steuerpflichtige - entgegen der Vorschrift des § 120 Abs. 2 FGO - einen förmlichen Antrag nicht gestellt hat, sieht der Senat diesen Mangel als geheilt an, da die fristgerecht eingereichte Revisionsbegründungsschrift das Revisionsbegehren des Steuerpflichtigen deutlich macht (so auch Urteil des Reichsgerichts III 88/38 vom 28. Oktober 1938, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 158 S. 346; Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts Gr. S. 1/54/V c 61/54 vom 8. November 1954, Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Bd. 1 S. 222).
Was die verfahrensrechtliche Rüge betrifft, so lassen weder die Schriftsätze des Steuerpflichtigen noch die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG am 22. Mai 1968 etwas dafür erkennen, daß der Steuerpflichtige einen der Richter oder alle drei wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt hat, so daß über seinen Antrag zu entscheiden gewesen wäre (§ 51 FGO, § 45 ZPO). Der allgemeine Hinweis im Schriftsatz vom 19. Mai 1967, daß die Beiziehung der Prozeßakten in der Gewerbesteuersache 1959 und 1960 des K. die Frage der Befangenheit der Richter im vorliegenden Rechtsstreit aufwerfe, genügt nicht, um als Ablehnungsgesuch im Sinne von § 51 FGO, § 44 ZPO angesehen werden zu können. Es fehlt sowohl an einem formgerechten Gesuch als auch an einer Begründung und der Glaubhaftmachung des Ablehnungsgrundes. Nachdem der Steuerpflichtige sich aber in die mündliche Verhandlung vom 22. Mai 1968 eingelassen und Anträge vor dem (den) als befangen besorgten Richter(n) gestellt hat, hat er das Ablehnungsrecht verloren (§ 51 FGO, § 43 ZPO). Aus § 119 Nr. 2 FGO unterliegt die angefochtene Entscheidung daher nicht der Aufhebung.
2. Wer eine Apotheke betreiben will, bedarf dazu der Erlaubnis der zuständigen Behörde. Die Erlaubnis gilt nur für den Apotheker, dem sie erteilt ist, und nur für die in der Erlaubnisurkunde bezeichneten Räume (§ 1 Abs. 2 und 3 des Gesetzes über das Apothekenwesen - ApG - vom 20. August 1960, BGBl I 1960, 697). Die Erlaubnis kann im Falle eines Notstandes in der Arzneimittelversorgung auf den Betrieb einer Zweigapotheke ausgedehnt werden (§ 16 ApG). Der Betrieb mehrerer Apotheken durch den gleichen Apotheker dagegen ist nicht möglich (§ 3 Nr. 5 ApG); dasselbe gilt für die Verpachtung einer Apotheke neben dem Betrieb einer Apotheke (Schiedermair-Blanke, Kommentar zum Apothekengesetz, Anm. 8 zu § 3). Das Verbot des Mehrbesitzes schließt es indes nicht aus, daß sich ein Erlaubnisinhaber im Innenverhältnis finanziell an einer anderen Apotheke beteiligt, sei es als Darlehnsgeber (auch in Form des partiarischen Darlehens), sei es als typischer oder als atypischer stiller Gesellschafter (Urteil des BGH II ZR 15/52 vom 29. November 1952, NJW 1953, 818); denn § 8 ApG, der für den Betrieb einer Apotheke durch mehrere Personen die Rechtsform der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts oder der offenen Handelsgesellschaft sowie die Erlaubnispflicht für alle Gesellschafter vorschreibt, greift nicht Platz, weil in diesem Fall die Apotheke allein vom Erlaubnisinhaber, nicht von der Gesellschaft oder dem stillen Gesellschafter "betrieben" wird (BGH-Urteil II ZR 15/52, a. a. O.; Schiedermair-Blanke, a. a. O., Anm. Allgemeines zu § 8).
Die reine Einrichtung einer Apotheke ist somit, soweit sie nicht durch denjenigen erfolgt, der die Erlaubnis zum Betrieb dieser Apotheke besitzt, nicht mehr als die Einrichtung eines "Apotheken-Gehäuses", das als eingerichteter Gewerbebetrieb nur nach näherer Maßgabe des ApG Gegenstand eines Pachtvertrages sein kann (Urteil des BVerfG 1 BvL 17/61, 1 BvR 494/60, 128/61 vom 13. Februar 1964, NJW 1964, 1067; Urteil des BFH I R 132/67 vom 8. Oktober 1969, BFH 97, 83, BStBl II 1969, 740).
3. Geht man davon aus, daß dem Steuerpflichtigen und K. bei Abschluß des Vertrages vom 17. März 1958 die apothekenrechtlichen Vorschriften bekannt waren, erweist sich der Vertrag als ein gemischter Vertrag, der teils als Mietvertrag, teils als Gesellschaftsvertrag gedacht war.
a) Der Mietvertrag ist leicht und ohne Beeinträchtigung durch die rechtliche Beurteilung des weiteren Vertragsinhalts für sich zu betrachten. Das FG hat ihn deshalb auch zu Recht nicht dem notwendigen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zugerechnet, zumal der Steuerpflichtige die von ihm selbst aufgewendeten Mietzinszahlungen nach den Feststellungen des FG als Entnahmen behandelt hat.
b) Aber auch die reine Einrichtung der neuen Apotheke durch den Steuerpflichtigen ist ein seinem eigenen Apothekenbetrieb nicht zugehöriger Vorgang. Die Anmietung und Einrichtung von Geschäftsräumen zum Betrieb einer Apotheke konnte in keinem denkbaren Falle zum - etwa erweiterten - Betrieb der vom Steuerpflichtigen selbst betriebenen Apotheke, zum Betrieb einer weiteren Apotheke - neben der von ihm selbst betriebenen Apotheke - noch zur Verpachtung eines "Apotheken-Gehäuses" dienen. Die zur Anschaffung der Einrichtung benötigten Mittel hat der Steuerpflichtige (mit rd. 27 000 DM) dem Betriebsvermögen entnommen.
c) Etwas anderes gilt aber auch nicht für die Ausstattung der Apotheke mit Waren, weder soweit sie neu beschafft noch soweit sie im Zeitpunkt der Einstellung des Betriebs der Zweigapotheke und der Eröffnung der neuen Apotheke in D. buchmäßig dem Betriebsvermögen der Zweigapotheke entnommen wurden. Denn insoweit stellte sich die "Einrichtung" der Apotheke (qua Warenausstattung) nach dem Vertrag vom 17. März 1958 als Einlage des Steuerpflichtigen (als des vermeintlichen stillen Gesellschafters) dar.
Ein stilles Gesellschaftsverhältnis ist jedoch, wie das FG auch im Rechtsstreit für die Gewerbesteuersache 1959 und 1960 des K. zutreffend erkannt hat, nicht zustande gekommen, da die Vertragschließenden keine Gewinnbeteiligung, sondern die Zahlung eines festen Zinses von 8 v. H. vom Umsatz - unabhängig von der Höhe des Gewinns - vereinbart haben (siehe Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 18. Aufl., Anm. 2 B zu § 337; BFH-Urteil IV 213/60 S vom 5. Juni 1964, BFH 81, 138, BStBl III 1965, 49). Es liegt somit ein Darlehnsverhältnis vor.
Die Mittel für die Hingabe des Sachdarlehens (Einrichtung, Warenausstattung) hat der Steuerpflichtige ausweislich des Betriebsprüfungsberichts vom 12. Juli 1961 und der Feststellungen des FG seinem Betriebsvermögen entnommen. Der Senat kann dem FG indes nicht darin folgen, daß die Entnahme von Waren in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen und ihre gleichzeitige Hingabe als Darlehen nicht möglich sei. Der Steuerpflichtige hat die zur Ausstattung der neuen Apotheke benötigten Waren, soweit sie in seiner Zweigapotheke vorhanden waren, dem Betriebsvermögen entnommen, d. h. in das Privatvermögen überführt. Daß ihre weitere Verwendung als Sachdarlehen sie gleichwohl weiterhin seinem eigenen Apothekenbetrieb als notwendiges Betriebsvermögen zugehörig erweise, ist nicht einzusehen. Die einwandfreie Entnahme in das Privatvermögen und die besonderen Verhältnisse des Streitfalles, der die Berücksichtigung des ApG erfordert, sprechen gegen die Auffassung des FG.
Der Steuerpflichtige hätte die Mittel für die Hingabe des Sachdarlehens ohne Verstoß gegen die Vorschriften des ApG auch aus dem Betriebsvermögen geben, d. h. ohne die gewinnrealisierende Entnahme als betriebliches Darlehen behandeln können. Da er dies jedoch nicht getan hat, kann er auch nicht so behandelt werden, als ob er es getan hätte. Insbesondere kann aus dem Vorspruch zum Vertrag vom 17. März 1958, daß der Steuerpflichtige aus der Zweigapotheke eine selbständige Apotheke machen wolle, nicht auf die Anwendbarkeit der Rechtsprechung zur Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen geschlossen werden (BFH-Urteil VI 9/65 vom 14. April 1967, BFH 88, 331, BStBl III 1967, 391, mit weiterer Rechtsprechung; Hartmann-Böttcher-Grass, Großkommentar zur Einkommensteuer, Anm. 23c zu §§ 4, 5; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 42b zu § 4 EStG).
4. Da der Senat aus den ihm vorliegenden Akten nicht eindeutig ersehen kann, mit welchen Beträgen sich die Verpachtung der Apotheke in D. auf den gewerblichen Gewinn und die Hinzurechnungen auswirkt, ist ihm eine eigene Entscheidung nicht möglich. Die Sache geht darum an das FG zurück, das die Höhe dieser Beträge feststellen und die Gewerbesteuermeßbeträge unter Beachtung der Rechtsausführungen des Senats neu festsetzen wird.
Fundstellen
Haufe-Index 68978 |
BStBl II 1970, 425 |
BFHE 1970, 503 |