BFH Urteil vom 18.06.1998 - IV R 56/97 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Betriebsunterbrechung bei "Abfärbebetrieben"; keine "Drei-Objektgrenze" beim Verkauf zuvor gewerblich genutzter Gaststätten

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs.4 GewStG liegt nicht vor, wenn eine GbR einige Zeit nach der Verpachtung des letzten selbst bewirtschafteten Teilbetriebs einen weiteren Teilbetrieb hinzuerwirbt und selbst bewirtschaftet.

2. Eine gewerbliche Gaststättenverpachtung wird nicht bereits deshalb zum "Gaststättenhandel", weil innerhalb von fünf Jahren mehr als drei der verpachteten Gaststätten verkauft werden.

Orientierungssatz

1. Wird ein Gewerbebetrieb verpachtet, so kann der Verpächter erklären, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe behandeln oder ob und wie lange er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will. Solange der Verpächter keine Erklärung im vorstehenden Sinne abgibt, bleiben die verpachteten Gegenstände sein Betriebsvermögen. Gleichwohl erlischt mit der Verpachtung des Gewerbebetriebs im ganzen die Gewerbesteuerpflicht des Verpächters. Diese Grundsätze gelten grundsätzlich auch bei der Verpachtung eines Teilbetriebs, sofern sie nicht im Rahmen des ganzen Betriebs vorgenommen wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist. Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens, wenn von ihm aus seiner Natur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann; für die Beurteilung kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Betriebsinhaber an. Es muß hiernach eine Untereinheit des Gesamtbetriebs als selbständiger weiterer Betrieb im Rahmen des Gesamtbetriebs vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1989 IV R 25/88).

3. Indizien für die ausreichende Selbständigkeit eines Betriebsteils --zur Annahme eines Teilbetriebes-- sind örtliche Trennung, Verwendung jeweils anderer Betriebsmittel, insbesondere eigenen Anlagevermögens, selbständige Preisgestaltung, eigener Kundenstamm sowie der Einsatz verschiedenen Personals. Vom Hauptbetrieb (bzw. anderen Teilbetrieben) räumlich getrennte Gastwirtschaften, erfüllen diese Voraussetzungen in der Regel. Aus dem Umstand, daß bei der Verpachtung einer Gaststätte kein Warenbestand mitverpachtet wird, läßt sich keine gegenteilige Auffassung begründen.

4. Bei der Verpachtung von Gastwirtschaften, folgt aus dem Umstand, daß alle Gaststätten erst im Anschluß an eine vorausgegangene Selbstbewirtschaftung verpachtet werden, daß es sich bei den Verpachtungen nicht um die bloße Verpachtung von Räumen, sondern um Unternehmensverpachtungen handelt, bei denen das Schwergewicht auf der Überlassung des Unternehmens als Inbegriff der beweglichen und unbeweglichen Sachen, Rechte, insbesondere aber auch der immateriellen Werte wie Kundenbeziehungen und Lieferantenbeziehungen liegt.

5. Im Streitfall konnte offenbleiben, ob nach der Fiktion des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG in der bis 1986 geltenden Fassung, wonach verpachtete Wirtschaftsgüter der Gewerbesteuer unterlagen, weil sie zum Vermögen einer Personengesellschaft gehörten, die nunmehr rein einkommensteuerliche "Abfärbung" es rechtfertigt, die Verpachtung von Teilbetrieben lediglich wegen der Selbstbewirtschaftung anderer Teilbetriebe der Gewerbesteuer zu unterwerfen, ob also an der Rechtsprechung für die Zeit ab 1986 festgehalten werden kann.

6. Die Verpachtung eines Betriebes oder eines Teilbetriebes ist keine Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG.

7. Eine Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG setzt voraus, daß die vorübergehende Unterbrechung "durch die Art des Betriebes veranlaßt ist". Im Rahmen der "Abfärberegelung" könnte eine solche Betriebsunterbrechung vorliegen, wenn der genuin gewerbliche Tätigkeitsbereich einer Personengesellschaft --ohne Verpachtung-- betriebsbedingt zeitweise eingestellt und anschließend wieder aufgenommen würde. Das könnte der Fall sein, wenn es sich bei dem gewerblichen Tätigkeitsbereich um einen Saisonbetrieb handelt, oder wenn nicht beeinflußbare Ereignisse den vorübergehenden Stillstand des gewerblichen Tätigkeitsbereichs erfordern. Ähnliches könnte für die Verlegung des gewerblichen Tätigkeitsbereichs gelten.

8. Der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes unterliegt nicht der Gewerbesteuer. Etwas anderes gilt nicht deshalb, wenn der Gewerbebetrieb --hier: Gaststätte-- zuvor verpachtet war (vgl. BFH-Rechtsprechung).

9. Werden in einem Unternehmen während eines Wirtschaftsjahres teils gewerbesteuerpflichtige und teils infolge der Verpachtung gewerbesteuerfreie Gewinne erzielt, so ist der der Gewerbesteuer unterliegende Gewinn besonders zu ermitteln. Für diese Gewinnermittlung gelten die allgemeinen Grundsätze (Abschn. 15 Abs. 2 Satz 4 und 5 GewStR). Aus Vereinfachungsgründen beanstandet es die Finanzverwaltung jedoch nicht, wenn die Aufteilung im Schätzungswege vorgenommen wird).

10. Ein Gewerbetreibender, der in großem Umfang Häuser erwirbt, modernisiert und vermietet, um sie bei sich bietender Gelegenheit zu veräußern, betreibt keinen gewerblichen Grundstückshandel (vgl. BFH-Urteil vom 17.3.1981 VIII R 149/78).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, 3 Nr. 1, § 16 Abs. 1, 3; GewStG § 2 Abs. 1, 2 Nr. 1 Fassung 1984-05-14, Abs. 4, § 7; GewStR Abschn. 15 Abs. 2 Sätze 4-6

Verfahrensgang

FG Berlin (Urteil vom 19.02.1996; Aktenzeichen VIII 197/92)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) befaßten sich in den Streitjahren in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) im wesentlichen mit der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Räumen und Inventar zum Betrieb von Gaststätten. Die GbR hatte die Gaststätten --vorwiegend vor deren jeweiliger Verpachtung-- selbst betrieben, teils in gemieteten, teils in zu Eigentum erworbenen Räumen. Einige Gaststätten verkaufte sie im Anschluß an die Verpachtung oder die eigene Bewirtschaftung. Im einzelnen stellt sich ihre Tätigkeit wie folgt dar:

Gaststätte Selbstbewirtschaftung Verpachtung Verkauf

O.I. 1973 bis 1975 1976 bis 1985 1985

L.S. Dezember 1975 bis 1977 bis Oktober 1981

Dezember 1976 und Oktober Mai 1982 bis

1981 bis April 1982 dato

M. 1976 bis Juli 1984 seit August 1984

M.P. 1979 und Juni 1982 bis 1980 bis Mai 1982

Dezember 1983 seit Januar 1984

I.P. April 1981 bis März 1982 April 1982 bis 1988 1988

R.S. Mai 1985 bis August 1985 September 1985 bis 1988

Dezember 1987, 50 v.H. (50 v.H.)

bis dato

E. 15. November 1985 bis Februar bis Juni 1987

Januar 1987 1987

C. Dezember 1986 bis 1987

August 1987

Die Kläger vertraten die Auffassung, für die Zeit, in der die GbR keine der Gaststätten selbst betrieben habe, also lediglich als Verpächterin tätig gewesen sei, entfalle die Gewerbesteuerpflicht. Außerdem beanspruchten sie für die Gewinne aus der Veräußerung der einzelnen Gaststätten, die sie als Teilbetriebe ansahen, den ermäßigten Steuersatz gemäß §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Auf das Streitjahr 1985 bezogen heißt das, daß nach Auffassung der Kläger für die Zeit vom 1. Januar bis 11. Mai (Erwerb des "R.S.") und vom 28. August (Verpachtung des "R.S.") bis zum 14. November (Erwerb des "E.") die Gewerbesteuerpflicht entfallen und daß die Veräußerung des "O.I." am 15. November 1985 steuerbegünstigt sein sollte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber anläßlich einer Betriebsprüfung die Auffassung, daß es sich bei den Aktivitäten der GbR um einen einheitlichen Gewerbebetrieb handle, da die Tätigkeit der Unternehmer wegen der Vielzahl der vorgenommenen Verpachtungen und wegen des Aufbaus des Betriebes über das Maß einer Vermögensverwaltung hinausgehe. Die Kläger hätten die Veräußerung der Gaststätten mit einer für das Streitjahr nicht relevanten Ausnahme zu Unrecht als Teilbetriebsveräußerungen beurteilt; denn sie seien nach den Veräußerungen weiterhin auf dem Gebiet der Gaststättenvermietung tätig gewesen. Zudem bildeten die verkauften Objekte mangels Warenbestandes keine Teilbetriebe.

Der Betriebsprüfungsbericht wurde durch entsprechend geänderte Feststellungsbescheide und Bescheide über den Gewerbesteuermeßbetrag und die Gewerbesteuer --u.a. für das Streitjahr 1985-- ausgewertet.

Hiergegen wandten sich die Kläger nach erfolglosem Einspruch mit der Klage.

Die Klage hatte nur in einem Punkt Erfolg, der nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens ist. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 598 abgedruckt.

Insoweit, als das FG der Klage stattgeben hatte, änderte das FA die streitigen Bescheide. Die Kläger verfolgen ihr darüber hinausgehendes Begehren mit der Revision weiter. Die Änderungsbescheide haben sie gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils

1. den Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung 1985 in der

Form des Änderungsbescheides vom 31. Mai 1996 in der Weise zu ändern,

daß der laufende Gewinn in Höhe von 36 816 DM und ein begünstigter

Veräußerungsgewinn in Höhe von 469 032 DM festgestellt wird;

2. den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag und die

Gewerbesteuer 1985 in der Form des Änderungsbescheides vom 14. Juni

1996 in der Weise zu ändern, daß die Gewerbeertragsteuer auf 0 DM, die

Gewerbekapitalsteuer auf 480 DM und der vortragsfähige Gewerbeverlust

auf 10 092 DM festgesetzt werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides sowie des Gewerbesteuermeßbescheides 1985.

1. Nicht der Gewerbesteuer unterliegende Verpachtung

Die Verpachtungseinkünfte, die die GbR während der Zeit erzielte, zu der sie nicht selbst Gaststätten bewirtschaftete, unterliegen nicht der Gewerbesteuer.

Wird ein Gewerbebetrieb verpachtet, so kann der Verpächter erklären, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführen oder ob und wie lange er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will. Solange der Verpächter keine Erklärung im vorstehenden Sinne abgibt, bleiben die verpachteten Gegenstände sein Betriebsvermögen. Gleichwohl erlischt mit der Verpachtung des Gewerbebetriebs im ganzen die Gewerbesteuerpflicht des Verpächters (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Diese Grundsätze gelten grundsätzlich auch bei der Verpachtung eines Teilbetriebs, sofern sie nicht im Rahmen des ganzen Betriebs vorgenommen wird (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1976 VIII R 62/72, BFHE 120, 257, BStBl II 1977, 42 unter Bezugnahme auf das Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 24. März 1937 VI A 495/36, RStBl 1937, 939; Abschn. 15 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR-- i.V.m. H 137 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien).

a) Zu Beginn des Jahres 1976, dem Jahr, in dem die Kläger zum ersten Mal ein Restaurant ("O.I.") verpachteten, besaßen sie als Gesellschafter der GbR zwei weitere Gaststätten ("M." und "L.S."). Jedes Restaurant stellte einen Teilbetrieb dar.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Teilbetrieb ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist. Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens, wenn von ihm aus seiner Natur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann; für die Beurteilung kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Betriebsinhaber an. Es muß hiernach eine Untereinheit des Gesamtbetriebs als selbständiger weiterer Betrieb im Rahmen des Gesamtbetriebs vorliegen (vgl. Senatsurteil vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373, m.w.N.).

Indizien für eine ausreichende Selbständigkeit sind örtliche Trennung, Verwendung jeweils anderer Betriebsmittel, insbesondere eigenen Anlagevermögens, selbständige Preisgestaltung, eigener Kundenstamm (BFH-Urteil vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376), eigene Buchführung (BFH-Urteil vom 12. September 1979 I R 146/76, BFHE 129, 62, BStBl II 1980, 51) sowie der Einsatz verschiedenen Personals (BFH-Urteil vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376; vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653). Vom Hauptbetrieb (bzw. den anderen Teilbetrieben) räumlich getrennte Gastwirtschaften, erfüllen diese Voraussetzungen in der Regel (vgl. RFH-Urteil vom 14. Februar 1940 VI 9/40, RStBl 1940, 474). So verhielt es sich auch im Streitfall. Der vom Betriebsprüfer zur Begründung seiner gegenteiligen Auffassung herangezogene Umstand, daß kein Warenbestand mitverpachtet wurde, ist demgegenüber bei einer Gaststätte nicht von Gewicht. Es trifft auch nicht zu, daß die Verpachtung lediglich das Gebäude mit Inventar betroffen hätte. Vielmehr folgt aus dem Umstand, daß alle Gaststätten erst im Anschluß an eine vorausgegangene Selbstbewirtschaftung verpachtet wurden, daß es sich bei den Verpachtungen seitens der Kläger nicht um die bloße Verpachtung von Räumen, sondern um Unternehmensverpachtungen handelte, bei denen das Schwergewicht auf der Überlassung des Unternehmens als Inbegriff der beweglichen und unbeweglichen Sachen, Rechte, insbesondere aber auch der immateriellen Werte wie Kunden- und Lieferantenbeziehungen lag (vgl. hierzu Voelskow in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 581 Rdnr. 5).

b) Die Verpachtung des Restaurants "O.I." unterlag auch nicht etwa deshalb der Gewerbesteuer, weil zwischen dem verpachteten Betrieb und den weiterhin betriebenen Gaststätten enge wirtschaftliche Beziehungen bestanden hätten. Solche engen wirtschaftlichen Beziehungen hat die Rechtsprechung beispielsweise im Fall eines verpachteten Cafes angenommen, das vom Verpächter, der eine Bäckerei unterhielt, weiterhin mit Backwaren beliefert wurde (BFH-Urteil vom 14. Juni 1967 VI 180/65, BFHE 89, 515, BStBl III 1967, 724), oder im Fall der Verpachtung einer brauereieigenen Gaststätte, bei der die Brauerei einen nicht unwesentlichen Einfluß auf die Geschäftsführung des Pächters nahm (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1976 VIII R 62/72, BFHE 120, 257, BStBl II 1977, 42). Der Streitfall, in dem die einzelnen Gaststätten --abgesehen von der Inhaberschaft der Kläger-- keinen wirtschaftlichen Bezug zueinander hatten, ist hiermit nicht vergleichbar.

c) Allerdings unterlag die Verpachtung des "O.I." infolge der Fiktion des § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der bis 1986 geltenden Fassung, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ("Abfärberegelung") deshalb der Gewerbesteuer, weil die verpachteten Wirtschaftsgüter zum Vermögen einer Personengesellschaft gehörten, die infolge der Selbstbewirtschaftung weiterer Gaststätten gewerblich tätig war (Senatsurteile vom 16. November 1967 IV R 8/67, BFHE 90, 329, BStBl II 1968, 78; vom 13. Oktober 1977 IV R 174/74, BFHE 123, 505, BStBl II 1978, 73).

d) In den auf die Verpachtung des "O.I." folgenden Jahren wurden bis zum Beginn des Streitjahres weitere Restaurants verpachtet; zwei davon hatten die Kläger erst später erworben und ebenfalls zunächst selbst bewirtschaftet. An der Qualifikation der einzelnen Gaststätten als Teilbetriebe einerseits und an der auf der "Abfärberegelung" beruhenden Gewerbesteuerpflicht der Verpachtungseinkünfte änderte sich hierdurch nichts. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. galt bis zum Erhebungszeitraum 1985 einschließlich. Ob nach Streichung dieser Regelung im GewStG die nunmehr rein einkommensteuerliche "Abfärbung" es rechtfertigt, die Verpachtung von Teilbetrieben lediglich wegen der Selbstbewirtschaftung anderer Teilbetriebe der Gewerbesteuer zu unterwerfen, ob also an der vorstehend (unter c) dargestellten Rechtsprechung für die Zeit ab 1986 festgehalten werden kann, bedarf daher keiner Entscheidung.

e) Die Gewerbesteuerpflicht einer Personengesellschaft entfällt jedoch dann, wenn der gesamte Betrieb (d.h. alle von der Gesellschaft unterhaltenen Teilbetriebe) verpachtet wird (Senatsurteil in BFHE 123, 505, BStBl II 1978, 73). Im August 1984 wurde das letzte damals selbstbetriebene Restaurant ("M.") verpachtet. Im Streitjahr (1985) gab es zwei Zeiträume von insgesamt rd. sieben Monaten, in denen die GbR keine Gaststätte selbst betrieb, die Voraussetzungen der "Abfärberegelung" mithin nicht vorlagen. Die auf diese Zeiträume entfallenden Gewerbeerträge unterlagen mithin nicht der Gewerbesteuer.

f) Ein anderes Ergebnis kann nicht aus § 2 Abs. 4 GewStG (Betriebsunterbrechung) hergeleitet werden.

Die Verpachtung eines Betriebes oder eines Teilbetriebes ist keine "Betriebsunterbrechung" i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG. Zwar wird die Verpachtung eines Gewerbebetriebs, sofern nicht die Betriebsaufgabe erklärt wird, einkommensteuerlich als Betriebsunterbrechung im weiteren Sinn bezeichnet (vgl. Senatsurteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276). Sie hat jedoch zur Folge, daß die Gewerbesteuer entfällt (Abschn. 15 Abs. 2, 22 Abs. 1 Satz 13 GewStR 1990). Insofern steht die Betriebsverpachtung gewerbesteuerlich der Betriebsbeendigung gleich. Den einkommensteuerlich relevanten Umstand, daß der verpachtete (Teil-)Betrieb eines Tages möglicherweise wieder selbst bewirtschaftet wird, läßt das Gewerbesteuerrecht außer Betracht (Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rdnr. 217).

Im Fall der gewerbesteuerlichen Betriebsunterbrechung ("Betriebsunterbrechung im engeren Sinn") bleibt dagegen die Gewerbesteuerpflicht bestehen (vgl. Abschn. 22 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1990). Zu den Voraussetzungen des § 2 Abs. 4 GewStG gehört jedoch, daß die vorübergehende Unterbrechung "durch die Art des Betriebes veranlaßt ist". Im Rahmen der "Abfärberegelung" könnte eine solche Betriebsunterbrechung vorliegen, wenn der genuin gewerbliche Tätigkeitsbereich der Personengesellschaft --ohne Verpachtung-- betriebsbedingt zeitweise eingestellt und anschließend wieder aufgenommen würde. Das könnte der Fall sein, wenn es sich bei dem gewerblichen Tätigkeitsbereich um einen Saisonbetrieb handelte, der üblicherweise während einer bestimmten Jahreszeit geschlossen wird (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1963 V 77/61 U, BFHE 78, 231, BStBl III 1964, 90; Abschn. 22 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1990) oder wenn nicht beeinflußbare Ereignisse den vorübergehenden Stillstand des gewerblichen Tätigkeitsbereichs erfordern (vgl. hierzu Wendt, Finanz-Rundschau 1998, 264, 278, m.w.N.). Ähnliches könnte für die Verlegung des gewerblichen Tätigkeitsbereichs gelten (Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rdnr. 217). Von einer durch die Art des Betriebs bedingten Unterbrechung des gewerblichen Tätigkeitsbereichs kann jedoch nicht gesprochen werden, wenn einige Zeit nach der Verpachtung des letzten selbstbewirtschafteten Teilbetriebs ein neuer Teilbetrieb hinzuerworben und selbst bewirtschaftet wird.

g) Das FG will das Fortbestehen der Gewerbesteuerpflicht während des gesamten Erhebungszeitraums 1985 offenbar damit rechtfertigen, daß der wegen der "Abfärbung" insgesamt als gewerblich anzusehende Betrieb der Kläger infolge der Verpachtung des seinerzeit letzten selbstbewirtschafteten Teilbetriebs im August 1984 lediglich bis zum Mai 1985 und später noch einmal vom August bis November 1985 unterbrochen worden ist. Dabei wird jedoch übersehen, daß --wie dargestellt-- keine gewerbliche Tätigkeit vorübergehend eingestellt wurde, sondern daß lediglich die rechtlichen Voraussetzungen für die in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F., § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG angeordnete Fiktion der Gewerblichkeit der Gesamteinkünfte zeitweise entfallen sind.

h) Das Fortbestehen der Gewerbesteuerpflicht während des gesamten Streitjahres läßt sich auch nicht damit begründen, daß die Kläger in der Form der GbR einen "gewerblichen Gaststättenhandel" betrieben hätten. Wenn das FG vom Vorliegen eines solchen "gewerblichen Gaststättenhandels" ausgegangen ist, liegt dem offenbar die Vorstellung zugrunde, daß die verschiedenen Gaststätten unabhängig von der Art ihrer jeweiligen Nutzung dem Zweck gedient hätten, eines Tages veräußert zu werden. Es bestünden dann, so könnte man folgern, enge wirtschaftliche Beziehungen (s.o. unter b) zwischen den verpachteten Teilbetrieben und dem Hauptbetrieb "Gaststättenhandel".

Mit der Verwendung des Begriffs "gewerblicher Gaststättenhandel" wollen FG und FA auf eine Art Verwandtschaft zum "gewerblichen Grundstückshandel" hinweisen. Diese besteht aber bei einem Unternehmen, wie es die Kläger betrieben haben, allenfalls sehr begrenzt. Die Kläger waren stets Gewerbetreibende. Einer Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung, wie sie beim gewerblichen Grundstückshandel mittels der "Drei-Objektgrenze" vorgenommen wird, bedurfte es nicht. Bei einem Gewerbetreibenden, der in großem Umfang Häuser erwirbt, modernisiert und vermietet, um sie bei sich bietender Gelegenheit zu veräußern, hat der BFH zutreffend keinen gewerblichen Grundstückshandel angenommen (vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522). Die Grundstücke sind in einem solchen Fall vielmehr dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen (Anlagevermögen i.S. des § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches).

Ähnlich verhält es sich mit dem Unternehmen der Kläger. Die einzelnen Teilbetriebe, bzw. die ihnen zuzuordnenden Wirtschaftsgüter, dienen --jedenfalls bis zum November des Streitjahres und in den vorangegangenen zwölf Jahren-- als Anlagevermögen der Selbstbewirtschaftung oder der Verpachtung. Sie dienten dagegen nicht als Umlaufvermögen einem übergeordneten Hauptbetrieb "Gaststättenhandel".

Das vom FG und FA für richtig gehaltene Ergebnis widerspricht zudem der gewerbesteuerlichen Systematik. Die Veräußerung eines Teilbetriebs führt beim bisherigen Betriebsinhaber zu dessen gewerbesteuerlicher Beendigung. Das gleiche gilt --wie eingangs ausgeführt-- regelmäßig bei der Verpachtung eines Teilbetriebs. Es wäre daher widersinnig, von der Beendigung der Gewerbesteuerpflicht nur deshalb eine Ausnahme zu machen, weil der Verpachtung die Veräußerung nachfolgt.

2. Nicht der Gewerbesteuer unterliegender und einkommensteuerbegünstigter Veräußerungsgewinn

Veräußerungs- und Aufgabegewinn i.S. des § 16 EStG unterliegen einem begünstigen Einkommensteuersatz (§ 34 EStG) und sind nach gefestigter Rechtsprechung, der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat, von der Gewerbesteuer ausgenommen (BFH-Entscheidungen vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438; vom 20. Dezember 1963 VI 336/62 U, BFHE 79, 42, BStBl III 1964, 248; vom 1. Juni 1967 IV R 47/66, BFHE 89, 534, BStBl III 1967, 730; Abschn. 40 Abs. 1 GewStR).

Zu den in § 16 EStG genannten Veräußerungsgewinnen gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs. Ein solcher Gewinn unterliegt daher ebenfalls nicht der Gewerbesteuer (BFH-Urteile vom 18. November 1970 I R 116/69, BFHE 101, 112, BStBl II 1971, 182; vom 26. Juni 1975 VIII R 39/74, BFHE 116, 391, BStBl II 1975, 832). Bei der im Streitjahr veräußerten Gaststätte "O.I." handelte es sich um einen Teilbetrieb (s.o. unter 1. a).

Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung gilt etwas anderes nicht deshalb, weil die Gaststätte zuvor verpachtet war. Veräußert der Verpächter den noch nicht aufgegebenen verpachteten Betrieb, so handelt es sich um eine Betriebsveräußerung i.S. des § 16 EStG (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 16 Rdnr. 716). Da die Aufdeckung der stillen Reserven infolge der Ausübung des Verpächterwahlrechts lediglich aufgeschoben ist, ist es konsequent, wenn auch die an die Aufdeckung der stillen Reserven geknüpfte Steuerermäßigung hinausgeschoben wird. Dasselbe muß entgegen der Auffassung des FG gelten, wenn sich die Verpachtung des Teilbetriebs bereits deshalb als gewerblich darstellt, weil es sich bei dem Unternehmen um eine Personengesellschaft handelt, die neben der Verpachtung weiterhin eine gewerbliche Tätigkeit ausübt ("Abfärberegelung", s.o. unter 1. c). Es kommt nicht darauf an, ob bei Beginn der Verpachtungstätigkeit ein Wahlrecht bestand, sondern darauf, ob die stillen Reserven im Betriebsvermögen verhaftet blieben. Abgesehen davon wäre das Wahlrecht auch in dem Augenblick wieder aufgelebt, in dem die Voraussetzungen der "Abfärberegelung" erloschen waren (so die Finanzverwaltung zum vergleichbaren Fall der Beendigung einer Betriebsaufspaltung oder der gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft, Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. Oktober 1994, BStBl I 1994, 771).

Ein anderes Ergebnis läßt sich auch nicht daraus herleiten, daß es sich bei der Verpachtung ihrer Natur nach um Vermögensverwaltung gehandelt hat. Das Senatsurteil vom 24. April 1969 IV R 202/68 (BFHE 95, 323, BStBl II 1969, 397), auf das sich das FG beruft, hat eine andere Fallgestaltung im Auge. Der Senat hat in diesem Urteil ausgeführt, daß eine Grundstücksverwaltung im Rahmen eines Gewerbebetriebs nur dann ausnahmsweise einen Teilbetrieb bilde, wenn sie auch außerhalb des Gewerbebetriebs gewerblichen Charakter hätte. Damit soll vermieden werden, daß ein zum Betriebsvermögen gehörendes Grundstück allein dadurch, daß es aus der unmittelbaren betrieblichen Nutzung herausgelöst und (nunmehr als gewillkürtes Betriebsvermögen) verpachtet wird, die Voraussetzungen eines Teilbetriebs erfüllt. In Fällen der Verpachtung eines Teilbetriebs, der schon vor seiner Verpachtung die an einen gewerblichen Teilbetrieb zu stellenden Voraussetzungen erfüllte, verhält es sich anders. Hier wäre --anders als bei einem Grundstück-- die Verpachtung, sofern sie zu einer Entnahme geführt hätte, einkommensteuerbegünstigt geblieben und hätte nicht der Gewerbesteuer unterlegen. Es kann nichts anderes gelten, wenn der Teilbetrieb erst nach Ende der Verpachtung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.

3. Aufteilung der Gewinne

Werden in einem Unternehmen während eines Wirtschaftsjahres teils gewerbesteuerpflichtige und teils infolge der Verpachtung gewerbesteuerfreie Gewinne erzielt, so ist der der Gewerbesteuer unterliegende Gewinn besonders zu ermitteln. Für diese Gewinnermittlung gelten die allgemeinen Grundsätze (Abschn. 15 Abs. 2 Satz 4 und 5 GewStR). Aus Vereinfachungsgründen beanstandet es die Finanzverwaltung jedoch nicht, wenn die Aufteilung im Schätzungswege vorgenommen wird (Abschn. 15 Abs. 2 Satz 6 GewStR).

Die Kläger haben eine im Schätzungswege ermittelte Aufteilung vorgelegt. Das FA hat ihr nicht widersprochen. Der Senat legt sie daher seiner Entscheidung zugrunde. Sie entspricht zwar insoweit nicht genau dem in Abschn. 15 Abs. 2 Satz 7 GewStR vorgeschlagenen Schätzungsmodus, als die Gewinne zeitanteilig und nicht nach dem Verhältnis der Pachteinnahmen zum Rohgewinn aufgeteilt werden. Das ist im Streitfall jedoch deshalb zulässig, weil auch die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne auf Pachteinnahmen beruhen. Eine Ausnahme besteht lediglich hinsichtlich der Gaststätten "R.S." und "E.". Diese haben jedoch Verluste erzielt, die --aus den Bilanzen erkennbar-- auf die Zeit der Selbstbewirtschaftung entfallen.

Unzutreffend ist allerdings, daß die Kläger die Kürzung gemäß § 9 Abs. 1 GewStG nicht aufgeteilt haben (vgl. Abschn. 15 Abs. 2 Satz 8 GewStR). Da jedoch der Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag auch ohne Berücksichtigung dieser Kürzung 0 DM beträgt, kommt es hierauf im Streitjahr nicht an.

Eine gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes ist für das Streitjahr nicht möglich (§ 35b i.V.m. § 36 Abs. 8 GewStG 1991).