BFH Urteil vom 18.12.1990 - VIII R 134/86 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Fortbestand einer Personengesellschaft als Verfahrensbeteiligte nach Gesellschafterwechsel; Beiladung im Revisionsverfahren; Darlehen an Familiengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. In einem Klageverfahren, das einen gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid über Einkünfte aus Gewerbebetrieb zum Gegenstand hat, haben Ausscheiden und Eintreten von Gesellschaftern auf den Fortbestand der Personengesellschaft als Verfahrensbeteiligte keinen Einfluß. Das gilt auch bei Übernahme der unbeschränkten Haftung durch eine Kapitalgesellschaft an Stelle einer natürlichen Person.

2. Eine Beiladung ist im Revisionsverfahren auch dann nicht geboten, wenn die Voraussetzungen für die Beiladung erst während des Revisionsverfahrens eintreten.

3. Zu den Anforderungen an eine Sicherheit bei Gewährung eines Darlehens an eine Familiengesellschaft.

Orientierungssatz

1. Die langfristige Kapitalhingabe ohne Bestellung von Sicherheiten ist bei Darlehensverträgen zwischen Fremden unüblich. Das Fehlen solcher Sicherheiten steht der steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen entgegen.

2. Kann ein Unternehmen langfristige Kredite ohne Absicherung in Anspruch nehmen, muß es aber zum ersten Mal bei Einräumung eines Kredits auf Verlangen des Gläubigers Sicherheit leisten, so werden, weil nun mehr auch Angehörige als Gläubiger Sicherheitsleistung verlangen können, für diesen Zweck noch erstrangige Sicherheiten vorhanden sein. Die für diesen Fall vereinbarte Sicherheitsleistung für Angehörige ist im Rahmen eines Drittvergleichs als ausreichend anzusehen.

3. Der Rechtsgrundsatz, wonach ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen ist, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten ―abgesehen von ihrem möglicherweise zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund (Schenkung)― dem zwischen Fremden Üblichen entspricht, ist auch zu beachten, wenn Vereinbarungen nicht unmittelbar zwischen Angehörigen, sondern zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter geschlossen sind und die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Verträge bestehen, die Gesellschaft beherrschen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Die Sachentscheidungsvoraussetzungen des finanzgerichtlichen Verfahrens sind auch im Revisionsverfahren ohne Rüge von Amts wegen zu prüfen (Literatur).

5. Die Personengesellschaft wird im Klageverfahren, das eine gesonderte Gewinnfeststellung zum Gegenstand hat, durch ihre jeweils vertretungsberechtigten Gesellschafter vertreten, selbst wenn diese im strittigen Zeitraum noch nicht Gesellschafter waren (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Ausgeschiedene Gesellschafter sind im Klageverfahren, das einen Gewinnfeststellungsbescheid zum Gegenstand hat, immer beizuladen, und zwar auch dann, wenn es um Fragen geht, für die an sich nur der geschäftsführende Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klageberechtigt ist. Das FG hat eine Beiladung ggf. noch nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung auszusprechen und die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen (vgl. BFH-Urteil vom 4. August 1983 IV R 220/80).

Normenkette

FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3, § 60 Abs. 3, § 110 Abs. 1, § 123; EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nrn. 1-2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 18.09.1986; Aktenzeichen III K 563/83)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) unterhielt in den Streitjahren in der Rechtsform einer KG einen Großhandelsbetrieb. Gesellschafter der Klägerin waren in den Streitjahren D.M. und sein Vater K.M. ―beide als persönlich haftende Gesellschafter― sowie M.M. ―Ehefrau des K.M. und Mutter des D.M.― als Kommanditistin. Der Gesellschafter K.M. ist am 17.November 1982 gestorben und von D.M. und M.M. zu gleichen Teilen beerbt worden.

Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich nach Ablauf der Streitjahre mehrfach geändert. Persönlich haftende Gesellschafterin ist nunmehr die X-GmbH mit einem Anteil von 90 v.H. Der Gesellschafter D.M. wurde zunächst Kommanditist mit einem Anteil von 10 v.H.; später schied er ganz aus der Gesellschaft aus. Die Gesellschafterin M.M. ist im Jahr 1988 während des Revisionsverfahrens ausgeschieden. Die Firma der Klägerin lautet nunmehr X-GmbH & Co.

Die Klägerin führte für ihre Gesellschafter zwei Konten: Ein Kapitalkonto I als Festkonto und ein bewegliches Konto, das sog. Kapitalkonto II. Auf dem Kapitalkonto I war während der Streitjahre unverändert für die Gesellschafter ein Beteiligungskapital in folgender Höhe ausgewiesen:

D.M. 45 000 DM,

K.M. 7 500 DM,

M.M. 7 500 DM.

Das Kapitalkonto II erfaßte die laufenden Veränderungen infolge Entnahmen, Einlagen und Ergebnisgutschriften. Guthaben und Schulden der Gesellschafter auf dem Kapitalkonto II waren mit jeweils 6 v.H. nachträglich zu verzinsen.

Die Klägerin schloß mit den Gesellschaftern am 30.Dezember 1974 eine Vereinbarung, nach der von den Kapitalkonten II der Gesellschafter mit Wirkung vom 30.Dezember 1974 jeweils Teilbeträge von 60 000 DM auf die besonders zu errichtenden Darlehenskonten zu ihren Gunsten umgebucht werden müssen. Als Grund für die Konstituierung der besonderen Darlehensforderungen der Gesellschafter wurde "die spätere Abtretung" an andere Personen angegeben.

Die Laufzeit der Darlehen betrug zehn Jahre. Wird ein Darlehen nicht spätestens am 30.Juni 1984 gekündigt, so verlängert sich seine Laufzeit um jeweils weitere zwei Jahre, mit einer Kündigungsfrist von sechs Monaten. Die Darlehen werden jährlich nachträglich mit 2 v.H. über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank verzinst.

Ein Anspruch auf Sicherung der Darlehensforderung besteht zunächst nicht. Stellt die Klägerin anderen Gläubigern Sicherheiten, hat ein Darlehensgläubiger ebenfalls "Anspruch auf Stellung einer Sicherheit im angemessenen und relativen Umfang, wie sie einem Drittgläubiger eingeräumt worden ist". Kommt die Klägerin dem berechtigten Verlangen auf Gestellung von Sicherheiten nicht innerhalb einer Frist von zwei Monaten nach, so besteht ein Recht zur fristlosen Kündigung.

Die Gesellschafter traten ihre Darlehensforderungen am 30.Dezember 1974 ―also noch am Tag, an dem die Darlehensvereinbarung mit der Klägerin geschlossen worden ist― zu gleichen Teilen an die Töchter A, B, C des Gesellschafters D.M. schenkweise ab. Die Kinder waren damals 15, 14 und 8 Jahre alt. Die Drittelteile der Darlehensforderungen wurden ―vereinbarungsgemäß― in der Weise vereinigt, daß die Kinder je eine einheitliche Darlehensforderung in Höhe von 60 000 DM erhielten.

Aufgrund einer Betriebsprüfung im Jahr 1981 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, daß die Abtretung der Darlehensforderungen an die Kinder des Gesellschafters D.M. steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei und die an sie gezahlten Zinsen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) und änderte mit Bescheiden vom 22.Februar 1982 gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) die Feststellungsbescheide für die Jahre 1976 bis 1980.

Der Einspruch blieb erfolglos. Auf die Klage der Klägerin erkannte das Finanzgericht (FG) die an die Kinder des Gesellschafters D.M. gezahlten Zinsen als Betriebsausgaben an und setzte die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend herab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 233 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 4 Abs.4 und § 12 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Zahlungen hätten ihre Grundlage nicht im betrieblichen, sondern im privaten Bereich, so daß sie nach § 12 Nr.2 EStG nicht abzugsfähig seien. Die Darlehensverhältnisse seien mit steuerlicher Wirkung nicht anzuerkennen, weil die drei Darlehensforderungen von je 60 000 DM ohne Sicherheiten hingegeben worden seien, was unter fremden Dritten nicht üblich gewesen wäre. Ein fremder Dritter hätte sich bei Hingabe eines Betrages von 60 000 DM ―unkündbar auf zehn Jahre― nicht darauf eingelassen, daß ihm hierfür keine Sicherheit gegeben wird. Dieser Mangel werde auch nicht durch die vertraglich vereinbarte Möglichkeit einer späteren Einräumung von Sicherheiten ausgeglichen.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin hält daran fest, daß die Zahlungen an die Kinder als Betriebsausgaben abzusetzen sind.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er ist der Auffassung, daß die Darlehenszinsen unter den Umständen des Streitfalls nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind.

Darlehensverhältnisse zwischen einer Personengesellschaft und den Kindern eines Gesellschafters, die in der Weise entstehen, daß zunächst zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter Vereinbarungen getroffen werden, in die an demselben Tag die Kinder oder Enkel des Gesellschafters eintreten, stellten sich bei wirtschaftlicher Betrachtung als Einheit dar und könnten daher insgesamt nur nach den Grundsätzen beurteilt werden, die für Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen gelten. Sie müßten den Maßstäben unterliegen, die für Darlehen gelten, die eine Personengesellschaft von Personen erhält, die nicht als Gesellschafter beteiligt sind. Diese Beurteilung entspreche der Auffassung des IV.Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) im nicht veröffentlichten Urteil vom 25.Januar 1979 IV R 224/75 und dem BMF-Schreiben vom 11.April 1985 IV B 2 - S 2241 - 26/85 (BStBl I 1985, 180). Die streitigen Darlehensvereinbarungen hielten einem Drittvergleich nicht stand. Unter fremden Dritten sei es insbesondere bei langfristigen Darlehensverträgen üblich, dem Darlehensgläubiger sofort eine geeignete Sicherheit einzuräumen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Die Sachentscheidungsvoraussetzungen des finanzgerichtlichen Verfahrens, die auch im Revisionsverfahren ohne Rüge von Amts wegen zu prüfen sind (vgl. Gräber/Ruban, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rz.34), liegen vor.

1. Die Klägerin war trotz der eingetretenen gesellschaftsrechtlichen Veränderungen befugt, Klage zu erheben.

Nach § 48 Abs.1 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) können die zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter eine Klage in Angelegenheiten, die einen einheitlichen Feststellungsbescheid über Einkünfte aus Gewerbebetrieb betreffen, erheben.

Im Klageverfahren, das einen gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid zum Gegenstand hat, haben Ausscheiden und Eintreten von Gesellschaftern auf den Fortbestand der Personengesellschaft als Verfahrensbeteiligte keinen Einfluß. Bei Veränderungen im Gesellschafterbestand besteht die bisherige Gesellschaft fort (BFH-Urteil vom 7.Juni 1978 II R 112/71, BFHE 125, 395, BStBl II 1978, 605, bei Auswechselung sämtlicher Gesellschafter; BFH- Beschluß vom 13.Dezember 1979 IV B 79/79, BFHE 130, 5, BStBl II 1980, 329; BFH-Urteil vom 21.Juli 1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304; vgl. auch BFH-Urteil vom 28.November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III. 1.). Es kann nicht die Aufeinanderfolge mehrerer Personengesellschaften angenommen werden. Die Gesellschaft bleibt klagebefugt. Auch die Übernahme der unbeschränkten Haftung durch eine Kapitalgesellschaft an Stelle einer natürlichen Person hat hierauf keinen Einfluß.

Die Personengesellschaft wird durch ihre jeweils vertretungsberechtigten Gesellschafter vertreten, selbst wenn diese im strittigen Zeitraum noch nicht Gesellschafter waren (BFH-Beschluß in BFHE 130, 5, BStBl II 1980, 329; Urteil in BFH/NV 1989, 304).

2. Eine Beiladung der M.M. ist nicht erforderlich.

Das Revisionsgericht hat von Amts wegen zu prüfen, ob eine Beiladung geboten ist.

Nach § 60 Abs.3 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derartig beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Rechtskräftige Urteile binden die Beteiligten, deren Rechtsnachfolger und in den Fällen des § 48 Abs.1 Nr.3 FGO die nicht klageberechtigten Gesellschafter oder Gemeinschafter so weit, als über den Streitgegenstand entschieden worden ist (§ 110 Abs.1 FGO).

Ausgeschiedene Gesellschafter sind immer beizuladen, und zwar auch dann, wenn es um Fragen geht, für die an sich nur der geschäftsführende Gesellschafter nach § 48 Abs.1 Nr.3 FGO klageberechtigt ist (Gräber/Koch, a.a.O., § 60 Rz.51 m.w.N.). Das FG hat eine Beiladung ggf. noch nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung auszusprechen und die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen (vgl. BFH-Urteil vom 4.August 1983 IV R 222/80, BFHE 139, 134, BStBl II 1983, 762). Eine Beiladung ist jedoch dann nicht geboten, wenn der Gesellschafter erst während des Revisionsverfahrens aus der Gesellschaft ausscheidet.

Durch die Beiladung soll im Interesse der Prozeßökonomie erreicht werden, daß streitige Rechtsverhältnisse nicht nur zwischen den Hauptbeteiligten, sondern auch gegenüber Dritten, deren rechtliche Interessen durch die Entscheidung berührt werden, einheitlich geordnet und widersprüchliche Entscheidungen vermieden werden. Gleichzeitig dient die Beiladung der Wahrung der Interessen des Beizuladenden, indem ihm die Möglichkeit eingeräumt wird, seine Rechte wahrzunehmen und die gerichtliche Entscheidung zu beeinflussen. Darüber hinaus soll durch die Beiladung eine umfassende Aufklärung des Streitstoffs und damit eine Förderung des zwischen den Hauptbeteiligten schwebenden Streits erreicht werden (Gräber/Koch, a.a.O., § 60 Rz.3).

Im Revisionsverfahren ist eine Beiladung unzulässig (§ 123 FGO). Eine Beiladung kann nur durch das FG ausgesprochen werden. Es ist nicht geboten, die Sache an das FG zurückzuverweisen, damit das FG die Beiladung nachholt, wenn der Grund für die Beiladung erst im Revisionsverfahren eingetreten ist. Das FG-Urteil ist unter diesen Umständen verfahrensrechtlich einwandfrei zustandegekommen.

Der Gesetzgeber hat die Beiladung während des Revisionsverfahrens schlechthin ausgeschlossen. Hätte er eine Beiladung für geboten gehalten, wenn die Voraussetzungen für eine Beiladung erst während des Revisionsverfahrens eintreten, so hätte er eine Verpflichtung des Revisionsgerichts zur Beiladung für diesen Fall aussprechen müssen. Dies ist nicht geschehen. Eyermann/Fröhler (Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 9.Aufl., § 142 Rdnr.3) führen aus, daß die erst im Revisionsverfahren erfolgende Beiladung wenig sinnvoll wäre, da das Revisionsgericht an die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist.

Härten können eintreten, wenn ein Gesellschafter im Revisionsverfahren ausscheidet und die Gesellschaft zum Nachteil dieses Gesellschafters handelt, z.B. Rechtsausführungen macht, die für ihn nachteilig sein können. Ob unter derartigen Umständen eine Ausnahme zu machen ist, kann dahinstehen. Im Streitfall ist für derartige Sonderumstände nichts erkennbar.

II. Die von der Klägerin an die Töchter des D.M. gezahlten Zinsen sind als Betriebsausgaben abziehbar.

1. a) Nach § 4 Abs.4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Davon kann bei einem Vertrag zwischen Angehörigen nach ständiger Rechtsprechung nur ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustandegekommen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten ―abgesehen von ihrem möglicherweise zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund (Schenkung)― dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 14.April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555 m.w.N.; vom 22.Mai 1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243 m.w.N.; vom 20.März 1987 III R 197/83, BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603; vom 7.Mai 1987 IV R 73/85, BFH/NV 1987, 765; vom 20.September 1990 IV R 17/89, BStBl II 1991, 18). Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, daß die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln. Der Große Senat hat diesen Rechtsgrundsatz mit Beschluß vom 27.November 1989 GrS 1/88 (BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160) erneut bekräftigt.

b) Dieser Rechtsgrundsatz ist auch zu beachten, wenn Vereinbarungen nicht unmittelbar zwischen Angehörigen, sondern zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter geschlossen sind und die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Verträge bestehen, die Gesellschaft beherrschen (vgl. BFH-Urteile vom 15.Dezember 1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500 m.w.N.; vom 20.September 1990 IV R 17/89, BStBl II 1991, 18).

Der Drittvergleich dient der Abgrenzung zwischen einer betrieblichen und einer privaten Veranlassung. Er ist daher bei der Beurteilung von Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen unverzichtbar, ohne daß darin ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art.3 des Grundgesetzes (GG) oder des Grundsatzes des besonderen Schutzes von Ehe und Familie des Art.6 GG erblickt werden kann.

2. In der Rechtsprechung des BFH ist wiederholt ausgesprochen worden, daß die langfristige Kapitalhingabe ohne Bestellung von Sicherheiten sowohl bei stillen Beteiligungen als auch bei Darlehensverträgen zwischen Fremden unüblich ist, und daß deshalb das Fehlen solcher Sicherheiten der steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen entgegensteht. Selbst günstige Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Darlehenshingabe gewährleisten nicht, daß der Schuldner bei Fälligkeit des Darlehens seinen Verpflichtungen nachkommen kann. Deshalb hat die Rechtsprechung betont, daß der Wertung der Darlehenshingabe ohne Sicherheiten als unüblich die augenblicklich günstigen Vermögensverhältnisse des Schuldners grundsätzlich nicht entgegenstehen (vgl. BFH-Urteile vom 16.März 1977 I R 213/74, BFHE 121, 458, BStBl II 1977, 414; vom 25.Januar 1979 IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434; vom 19.Dezember 1979 I R 176/77, BFHE 129, 475, BStBl II 1980, 242; in BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; in BFH/NV 1987, 765; in BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603; vom 12.Januar 1989 IV R 47/87, BFH/NV 1990, 163).

3. Der den Kindern des D.M. eingeräumte Sicherungsschutz ist unter den Umständen des Streitfalls ausreichend.

Die Kinder hatten einen "Anspruch auf Stellung einer Sicherheit im angemessenen und relativen Umfang, wie sie einem Drittgläubiger eingeräumt worden ist".

Das bedeutet, daß die Kinder nur solange keine Sicherheiten verlangen konnten, wie die Klägerin infolge guter Liquidität von Dritten keine abgesicherten Kredite in Anspruch nehmen mußte.

Sobald ein Gläubiger der Klägerin eine Sicherheit verlangte, konnten dies die Kinder in dazu angemessenem und relativem Umfang auch tun.

Der Auffassung des BMF und des FA, daß der Sicherungsschutz nicht ausreichend sei, weil die Kinder sich mit nachrangigen Sicherheiten begnügen müßten, folgt der Senat unter den Umständen des Streitfalls nicht.

Muß ein Unternehmen, das bisher langfristige Kredite ohne Absicherung in Anspruch nehmen kann, zum ersten Mal bei Einräumung eines Kredits auf Verlangen des Gläubigers Sicherheit leisten, so werden nach der Lebenserfahrung nicht alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und des Privatvermögens der persönlich haftenden Gesellschafter, sondern nur ein Teil von ihnen belastet werden. Daraus folgt, daß bei Entstehung des Anspruchs auf Sicherheitsleistung ―entgegen der Auffassung von BMF und FA― für andere Gläubiger noch erstrangige Sicherheiten vorhanden sein werden.

Unter diesen Umständen wertet der Senat den Sicherungsschutz, der den Kindern des D.M. eingeräumt wurde, im Rahmen eines Drittvergleichs in Übereinstimmung mit dem FG als ausreichend.