Entscheidungsstichwort (Thema)
Auslegung von Prozeßerklärungen; Fremdvergleich bei Vertragsbeziehungen zwischen Angehörigen
Leitsatz (NV)
1. Auch Prozeßerklärungen sind auslegungsfähig; Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen.
2. Ein Fremdvergleich, der allein auf die Verhältnisse bei Familienbetrieben abstellt, gibt keine sachgerechte Abgrenzung. Ein derartiger Vergleich gewährleistet nicht ausreichend, daß bei der Gestaltung von Vertragsbeziehungen zwischen Angehörigen eine private Veranlassung ausgeschlossen wird.
Normenkette
GG Art. 3, 6; BGB § 133; EStG § 4 Abs. 4, § 12
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren in den Streitjahren 1974 bis 1978 Gesellschafter der R.-KG. Persönlich haftender Gesellschafter war Q mit einem Kapitalanteil von 50 v. H. Die übrigen Gesellschafter waren Kommanditisten. Die festen Kapitalanteile betrugen: S 25 v. H., R 12,5 v. H. und T 12,5 v. H. S ist die Tochter von R und T. Q ist ihr Ehemann.
Die R-KG stellte . . . her und vertrieb sie. Im Januar 1979 haben die Kläger die von ihnen bis dahin geführte Fabrik R.-KG an die neu gegründete R.-GmbH im ganzen verpachtet. Die bisherige KG wurde ,,unter Wahrung ihrer gesellschaftsrechtlichen Bindung in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts" (GbR) mit den gleichen Gesellschaftern umgewandelt.
Mit privatschriftlichem Vertrag vom Dezember 1968 schenkten die Kläger zu 3 und 4 ihren Enkelkindern A und B (geboren 1962 und 1964) aus dem Betriebsvermögen einen Betrag von je 20 000 DM je Kind und Großelternteil. Aus Gründen der Liquidität wurde bestimmt, daß die geschenkten Beträge der R-KG als Darlehen verbleiben und mit jährlich 10 v. H. verzinst werden. Die Schenkung sollte nach dem Vertrag dadurch vollzogen werden, daß die genannten Beträge vom Kapitalkonto des Schenkers auf besondere Darlehenskonten der Enkelkinder umgebucht werden. Die steuerrechtliche Behandlung dieser Darlehen (Darlehen I) ist in der Revisionsinstanz nicht mehr streitig.
Mit privatschriftlichen Schenkungs- und Darlehensverträgen vom Dezember 1971 schenkten die Kläger zu 1 und 2 ihren Kindern A und B einen Betrag von 30 000 DM je Kind und Elternteil - insgesamt je Kind also 60 000 DM - unter der Auflage, daß die zugewendeten Beträge der R-KG als verzinsliche Darlehen überlassen werden (Darlehen II). Der Zinssatz betrug 10 v. H. Die Darlehen waren bis zum 31. Dezember 1985 beiderseits unkündbar. Die Darlehensgeber waren nicht berechtigt, für die Darlehen während der vorgesehenen Vertragsdauer Sicherheiten zu verlangen.
Bei einer Betriebsprüfung im Jahr 1980 vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die gutgeschriebenen Darlehenszinsen nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen sind; sie seien außerhalb der Bilanz dem Gewinn wieder hinzuzurechnen, und zwar mit folgenden Beträgen: . . .
Auf der Grundlage des Ergebnisses der Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für die Jahre 1974 bis 1978 einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte. Der Einspruch hatte im eigentlichen Streitpunkt keinen Erfolg.
Auf die Klage setzte das Finanzgericht (FG) die Gewinne der KG herab, und zwar . . . Im übrigen wies es die Klage ab.
Das FG führt aus, die Zinsen aus den Darlehen I auf Grund der Schenkungen der Kläger zu 3 und 4 seien Betriebsausgaben. Die Bedingungen dieser Darlehen würden dem entsprechen, was unter Fremden üblich sei. Dies gelte jedoch für die Bedingungen des Darlehens II auf Grund der Schenkungen der Kläger zu 1 und 2 nicht. Die Darlehen seien für 15 Jahre bis zum 31. Dezember 1985 unkündbar gewesen. Die Darlehensgeber hätten nicht das Recht gehabt, für die Darlehen Sicherheiten zu verlangen. Dies seien Bedingungen, auf die sich ein fremder Dritter nicht eingelassen hätte. Die Tatsache, daß die Vorbetriebsprüfung die Darlehen steuerlich nicht beanstandet habe, stehe der Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung nicht entgegen.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) und mangelnde Sachaufklärung. Zu Unrecht habe das FG den Darlehen II die steuerliche Anerkennung versagt, weil sie eine Laufzeit von 15 Jahren hatten und weil Sicherheiten nicht bestellt wurden. Es möge zutreffen, daß der Bundesfinanzhof (BFH) in früheren Entscheidungen auf diese Umstände allein abgehoben habe. Diese Urteile seien aber von der Erkenntnis beeinflußt, bei den Darlehensgewährungen nach vorausgegangenen Schenkungen handle es sich um ,,maskierte Schenkungsversprechen". Im Streitfall sei nicht der Schenker, sondern die Gesellschaft Darlehensnehmer. In keinem Fall könne die typisierende Rechtsprechung hingenommen werden, es sei nicht üblich, daß fremde Darlehen auf eine Laufzeit von 15 Jahren ohne ausreichende Sicherheiten gewährten. Dies sei eine unbewiesene Hypothese, die Beweisregeln zu Lasten von Familiengesellschaften aufstelle und die verfassungsrechtlich äußerst bedenklich sei. Es gebe eine große Zahl von Familienbetrieben, in denen Eltern ihren Kindern Kapital ohne ausreichende Sicherheiten zur Verfügung stellten. Es fehle insoweit an einer ausreichenden Sachaufklärung des FG. Die den Kindern geschenkten Beträge seien nicht dem festen, sondern dem beweglichen Kapital entnommen worden. Dieses Kapitel sei handelsrechtlich als ungesichertes und langfristiges Gesellschafter-Darlehen zu werten. Wenn für diese Darlehen bei langer Laufzeit keine Sicherheiten bestellt waren, dürften auch für die Darlehen der Kinder keine schärferen Anforderungen gestellt werden.
Der erkennende Senat habe in seinem Urteil vom 22. Mai 1984 VIII R 35/84 (BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243) entschieden, daß die strengen Maßstäbe für die Sicherung von Darlehen nicht gelten, wenn ein Kind in einen bestehenden Darlehensvertrag eintritt. Die Kapitalverhältnisse der KG seien überdies ausgezeichnet gewesen. Sie habe bei Begründung der Darlehensverhältnisse über ein Eigenkapital von . . . DM bei einem Gesamtkapital von . . . DM und umfangreichen Grundbesitz verfügt. Durch die Verzinsung mit 10 v. H. werde schließlich eine höhere Rendite gegenüber einer externen Geldanlage erzielt, die ein etwaiges erhöhtes Risiko ausgleiche.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
I. Nach der Revisionsschrift ist Revisionskläger die ,,Firma R-KG (seit Januar 1979 Gesellschaft bürgerlichen Rechts)". Dies stimmt überein mit der Parteibezeichnung im FG-Urteil. Die Klage ist von der ,,R.-KG, X-Straße . . ., vertreten durch ihren persönlich haftenden Gesellschafter" erhoben worden.
Im Besteuerungsverfahren ist die Beteiligtenfähigkeit weiter ausgedehnt als die Parteifähigkeit im Zivilprozeß. Es kommt darauf an, wer Steuersubjekt nach den Steuergesetzen ist (BFH-Urteile vom 20. November 1979 VII R 97/77, BFHE 129, 526, BStBl II 1980, 301 m. w. N.; vom 6. Dezember 1983 VIII R 203/81, BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318; vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Auch eine GbR kann Träger steuerlicher Rechte und Pflichten sein. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch nicht um die Frage der Besteuerung der Gesellschaft, sondern um die Einkommensteuer der Gesellschafter.
Auch Prozeßerklärungen sind auslegungsfähig; Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -; BFH-Urteile vom 1. April 1981 II R 38/79, BFHE 133, 151, BStBl II 1981, 532; vom 15. Dezember 1981 VIII R 116/79, BFHE 135, 267, BStBl II 1982, 385).
Der wirkliche Wille der Ausführungen der Revisionsschrift geht nach Auffassung des Senats dahin, daß nicht die KG, sondern die Mitglieder der GbR Revisionskläger sind. Das wird durch einen Zusatz im Schriftsatz der Kläger vom 20. August 1984 bestätigt, in dem ausgeführt wird, daß es sich um den Rechtsstreit der Gesellschafter der GbR handelt. Auch das FG ist erkennbar hiervon ausgegangen.
II. Der Senat hält die Rüge der mangelnden Sachaufklärung nicht für durchgreifend. Er sieht gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) von einer näheren Begründung ab.
III. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Zinsen für das Darlehen II nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind.
1. a) Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Davon kann bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen nach ständiger Rechtsprechung nur ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten - abgesehen von ihrem möglicherweise zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund (Schenkung) - dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. Urteile des BFH vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555, m. w. N.; vom 22. Mai 1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243; m. w. N.; vom 20. März 1987 III R 197/83, BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603; vom 7. Mai 1987 IV R 73/85, BFH/NV 1987, 765; vom 20. September 1990 IV R 17/89, BStBl II 1991, 18). Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, daß die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln. Der Große Senat des BFH hat diesen Rechtsgrundsatz mit Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88 (BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160) erneut bekräftigt.
b) Dieser Rechtsgrundsatz ist auch zu beachten, wenn Vereinbarungen nicht unmittelbar zwischen Angehörigen, sondern zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter geschlossen sind und die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Verträge bestehen, die Gesellschaft beherrschen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500, m. w. N.; in BStBl II 1991, 18).
Der Drittvergleich dient der Abgrenzung zwischen einer betrieblichen und einer privaten Veranlassung. Er ist daher bei der Beurteilung von Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen unverzichtbar, ohne daß darin ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) oder des Grundsatzes des besonderen Schutzes von Ehe und Familie des Art. 6 GG erblickt werden kann.
Bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten führt der natürliche Interessengegensatz regelmäßig dazu, daß eine private Veranlassung bei der Gestaltung von Verträgen ausscheidet. Demgegenüber liegt es bei Angehörigen nahe, daß Vertragsbeziehungen im privaten Bereich wurzeln. Der Vergleich von Rechtsverhältnissen zwischen Angehörigen mit den üblichen Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten ist somit unverzichtbar, um auf die wirkliche Veranlassung eines Rechtsgeschäfts schließen zu können.
Der Senat sieht im Fremdvergleich keine unzulässige Benachteiligung von Angehörigen und keine Beschränkung der Vertragsfreiheit. Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, daß sie für sie steuerlich möglichst günstig sind. Das Vereinbarte muß nach Inhalt und Durchführung aber dem entsprechen, was fremde Dritte bei der Gestaltung eines entsprechenden Rechtsverhältnisses üblicherweise vereinbaren würden.
2. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, daß die Revision unbegründet ist. Die Darlehenszinsen sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Die Darlehensverträge zwischen der KG und den Kindern der Kläger zu 1 und 2 - also Verträge zwischen der KG einerseits und nahen Angehörigen der Hauptgesellschafter der KG andererseits - entsprechen nicht dem, was unter Fremden üblich ist.
In der Rechtsprechung des BFH ist wiederholt ausgesprochen worden, daß die langfristige Kapitalhingabe ohne Bestellung von Sicherheiten sowohl bei stillen Beteiligungen als auch bei Darlehensverträgen zwischen Fremden unüblich ist und daß deshalb das Fehlen solcher Sicherheiten der steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen entgegensteht. Selbst günstige Vermögensverhältnsise des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Darlehenshingabe gewährleisten nicht, daß der Schuldner bei Fälligkeit des Darlehens seinen Verpflichtungen nachkommen kann. Deshalb hat die Rechtsprechung betont, daß der Wertung der Darlehenshingabe ohne Sicherheiten als unüblich die augenblicklich günstigen Vermögensverhältnisse des Schuldners grundsätzlich nicht entgegenstehen (vgl. BFH-Urteile vom 16. März 1977 I R 213/74, BFHE 121, 458, BStBl II 1977, 414; vom 25. Januar 1979 IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434; vom 19. Dezember 1979 I R 176/77, BFHE 129, 475, BStBl II 1980, 242; in BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; in BFH/NV 1987, 765; in BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603; vom 12. Januar 1989 IV R 47/87, BFH/NV 1990, 163). Die Beurteilung nach dem Maßstab des Fremdvergleichs richtet sich nicht nach allen denkbaren, sondern nach den zwischen Fremden regelmäßig üblichen Bedingungen. Diesen entspricht jedenfalls bei längerfristiger Kapitalhingabe die Gewährung verkehrsüblicher Sicherheiten.
Der den Kindern der Kläger zu 1 und 2 eingeräumte Sicherungsschutz ist unzureichend. Die Kinder gaben der KG die Darlehenssumme, ohne daß diese ihnen eine Sicherheit gewährte. In den Schenkungs- und Darlehensverträgen vom 20. Dezember 1971 war sogar bestimmt, daß die Darlehensgeber nicht berechtigt sind, für die Darlehen während der vorgesehenen Vertragsdauer Sicherheiten zu verlangen. Bei der Höhe des Darlehens von je 60 000 DM (2 x 30 000 DM je Elternteil) hätte ein fremder Dritter auf der Einräumung von Sicherheiten bestanden. Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil die Darlehen für fast 15 Jahre unkündbar waren. Die Verzinsung der Darlehen in Höhe von 10 v. H. war entgegen der Auffassung der Kläger kein angemessener Ausgleich für die fehlenden Sicherheiten.
Der Senat teilt auch nicht die Auffassung der Kläger, im Rahmen des Fremdvergleichs sei auf die Handhabung bei Familienbetrieben abzustellen; es sei eine unsachgemäße Relation auf die Übung bei Banken oder anderen professionellen Kreditgebern abzustellen.
Ein Fremdvergleich, der allein auf die Verhältnisse bei Familienbetrieben abstellt, gibt keine sachgerechte Abgrenzung. Ein derartiger Vergleich gewährleistet nicht ausreichend, daß bei der Gestaltung von Vertragsbeziehungen zwischen Angehörigen eine private Veranlassung ausgeschlossen wird. Demgegenüber stellt der natürliche Gegensatz zwischen fremden Dritten regelmäßig sicher, daß eine private Veranlassung bei der Gestaltung von Verträgen ausscheidet.
3. Aus dem Senatsurteil in BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243 folgt keine andere rechtliche Beurteilung. Die Grundsätze dieses Urteils sind auf den Streitfall schon deshalb nicht übertragbar, weil der Sachverhalt anders gelagert ist. In dem in BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243 entschiedenen Fall war zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter ein gesonderter Darlehensvertrag geschlossen worden, für dessen Zweck die Darlehenssumme vom Kapitalkonto II umgebucht wurde. Bei Abtretung des Darlehensvertrags an die Kinder hatten diese nicht mehr die Möglichkeit, die Vereinbarungen über die Gewährung des Darlehens anders zu gestalten. In dem hier zur Entscheidung anstehenden Fall sind die Schenkungs- und Darlehensvereinbarungen dagegen an einem Tag getroffen und die Modalitäten der Darlehen festgelegt worden.
Fundstellen
Haufe-Index 417525 |
BFH/NV 1991, 732 |