BFH Urteil vom 19.03.1998 - IV R 40/95 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nachweis der betrieblichen Veranlassung von Bewirtungsaufwendungen: Nachholung der Angabe des Bewirtenden, Änderung der Rechtsprechung - Kein Rechtsverlust bei durch die Finanzverwaltung verursachten Unklarheiten in den Nachweisanforderungen - Vertrauen auf die Richtigkeit amtlicher Vordrucke

Leitsatz (amtlich)

Die unterbliebene Angabe des Bewirtenden im amtlich vorgeschriebenen Bewirtungsvordruck gemäß § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.2 Satz 2 EStG (i.d.F. vor Inkrafttreten des StRG 1990, BGBl I 1988, 1093) kann auch noch nachträglich im Rechtsbehelfsverfahren nachgeholt werden (Änderung der Rechtsprechung).

Orientierungssatz

1. Zur Zulässigkeit der nachträglichen Ergänzung des Bewirtungsvordrucks um die unterbliebene Angabe des Bewirtenden gelangt der erkennende Senat insbesondere unter Berücksichtigung der Form und des Inhalts, die für den amtlich vorgeschriebenen Vordruck nach dem Muster in Anlage 3 a zu den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1975 bis 1987 vorgeschrieben war. Für den Steuerpflichtigen war weder aus dem maßgeblichen Gesetzestext noch aus dem von der Finanzverwaltung veröffentlichten Muster des amtlich vorgeschriebenen Vordrucks zweifelsfrei erkennbar, daß darin auch die bewirtende Person anzugeben war.

2. Mit der Nachholung der unterbliebenen Angabe des Bewirtenden im amtlich vorgeschriebenen Bewirtungsvordruck wird die Gefahr des Mißbrauchs im Bereich des Spesenabzugs, der durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. eingeschränkt werden sollte, kaum erhöht.

3. Unklarheiten in den Nachweisanforderungen an den Betriebsausgabenabzug, die allein der Sphäre der Finanzverwaltung zuzurechnen sind, dürfen jedenfalls dann nicht zu einem endgültigen Rechtsverlust des Steuerpflichtigen führen, wenn dieser die zunächst fehlenden Angaben bis zur Entscheidung über den Betriebsausgabenabzug in der gebotenen Form nachholen kann.

4. Der Steuerpflichtige ist, solange er keine positive Kenntnis vom Gegenteil erlangt hat, befugt, von der Richtigkeit und Vollständigkeit amtlicher Vordrucke auszugehen. Das gilt jedenfalls dann, wenn diese dem Gesetzeswortlaut entsprechen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, 5 Nr. 2 S. 2, Abs. 5 S. 1 Nr. 2 S. 2; EStR Anl 3a

Verfahrensgang

BFH (Entscheidung vom 02.10.1997; Aktenzeichen IV R 40/95)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt einen Großhandel und entsprechende Vertretungen. Im Streitjahr 1984 beschäftigte sie die Ehefrau des Komplementärs und einen Reisenden.

Die Klägerin führte im Streitjahr für Geschäftsfreunde und Kunden Bewirtungen durch, die durchweg vom Komplementär, in Einzelfällen aber auch von dem angestellten Reisenden, in Auftrag gegeben wurden. Für jede einzelne Bewirtung füllte die Klägerin durch ihren Komplementär oder Angestellten den amtlich vorgeschriebenen Vordruck gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus. Dabei wurden alle Teilnehmer an den Bewirtungen mit Ausnahme der die Bewirtung veranlassenden Personen angegeben; diese unterzeichneten jeweils den Vordruck. Erst im finanzgerichtlichen Verfahren ließ die Klägerin auf einer Vielzahl von Vordrucken die Namen des Komplementärs bzw. des Angestellten nachtragen.

Nach einer die Jahre 1984 bis 1986 betreffenden Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei den Bewirtungskosten eine Reihe von Mängeln fest und beanstandete u.a., daß die die Bewirtung veranlassenden Personen in den amtlichen Vordrucken nicht aufgeführt waren. Das FA versagte den Abzug der Bewirtungskosten als Betriebsausgaben und änderte den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) stützte sich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach die auf dem der Rechnung beizufügenden amtlichen Vordruck enthaltenen Angaben nicht nach Ablauf des Geschäftsjahrs nachgeholt werden dürfen (BFH-Urteil vom 25. März 1988 III R 96/85, BFHE 153, 119, BStBl II 1988, 655) und dieser Mangel ein Abzugsverbot für die Bewirtungsaufwendungen bedeutet (Senatsurteil vom 30. Januar 1986 IV R 150/85, BFHE 146, 241, BStBl II 1986, 488). Dieser Mangel habe auch nicht dadurch nachträglich geheilt werden können, daß der amtliche Vordruck im finanzgerichtlichen Verfahren vervollständigt worden sei. Dies gelte erst recht, wenn die Eintragung des bewirtenden Steuerpflichtigen als Teilnehmer des Bewirtungsvorgangs erst im Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren nachgeholt werde (Senatsurteil vom 11. August 1994 IV R 45/93, BFH/NV 1995, 206). An dieser Auffassung halte das Gericht auch unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 13. Juli 1994 I R 128/93, I R 130/93 (BFHE 175, 256, BStBl II 1994, 894) fest. Zwar könnten die dort unter II. B. 3. b) abgedruckten Entscheidungsgründe dafür sprechen, daß die Eintragung des Bewirtenden auch noch später nachgeholt werden könne; dies erscheine jedoch deshalb zweifelhaft, weil es an einer Auseinandersetzung mit der übrigen Rechtsprechung des BFH fehle, eine Divergenzvorlage an den Großen Senat nicht erörtert worden sei und die entsprechenden Entscheidungsgründe nicht entscheidungserheblich gewesen sein könnten. Die Teilnahme des Bewirtenden werde in dem amtlichen Vordruck auch nicht durch die jeweilige Unterschrift dokumentiert. Denn in der Unterschrift komme lediglich zum Ausdruck, wer den Vordruck ausgefüllt habe und für dessen inhaltliche Richtigkeit verantwortlich sei.

Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1984 unter steuermindernder Berücksichtigung der Bewirtungsaufwendungen zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA verweist auf die Vorentscheidung und hält eine Divergenzvorlage an den Großen Senat des BFH zur Klärung des offenbaren Widerspruchs zwischen den beiden Entscheidungen des BFH in BFHE 175, 256, BStBl II 1994, 894 und in BFH/NV 1995, 206 für erforderlich.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist begründet; der angefochtene Gerichtsbescheid wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung hält der erkennende Senat eine nachträgliche Ergänzung des nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Einkommensteuerreformgesetzes vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) --EStG a.F.-- amtlich vorgeschriebenen Vordrucks um den Namen des Bewirtenden für zulässig.

a) Nach Auffassung des Senats besteht der Zweck der formalisierten Nachweispflicht gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. mittels amtlich vorgeschriebenem Vordrucks darin, dem FA die Überprüfung der betrieblichen Veranlassung der als Betriebsausgaben geltend gemachten Bewirtungskosten sowie die Angemessenheit ihrer Höhe nach zu erleichtern und die Mißbrauchsmöglichkeiten im Bereich des Spesenabzugs einzuschränken (vgl. Senatsurteil in BFHE 146, 241, BStBl II 1986, 488; ebenso Urteile vom 25. Februar 1988 IV R 95/86, BFHE 152, 506, BStBl II 1988, 581; vom 1. Oktober 1992 IV R 96/91, BFH/NV 1993, 408, und in BFH/NV 1995, 206). Dieser Gesetzeszweck wird nicht dadurch zunichte gemacht bzw. wesentlich beeinträchtigt, daß die zunächst unterbliebene Angabe des Bewirtenden nach Ablauf des Geschäftsjahres, und sei es auch erst im Rechtsbehelfsverfahren, in dem Vordruck nachgeholt wird. Denn die Vorschrift zielt darauf ab, daß dem FA jedenfalls im Zeitpunkt seiner Überprüfung und Entscheidung über den Abzug der Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben alle hierzu erforderlichen Angaben vorliegen und damit auch die Anzahl und die Namen aller Personen, die an der Bewirtung teilgenommen haben, ersichtlich sein müssen. Auch das Gebot der zeitnahen Erstellung des Bewirtungsvordrucks als eines vom Steuerpflichtigen zu fertigenden Eigenbelegs, dessen grundsätzliche Geltung von allen Senaten des BFH nicht in Zweifel gezogen wird (vgl. nur BFH-Urteile in BFHE 153, 119, BStBl II 1988, 655; vom 31. Juli 1990 I R 62/88, BFHE 162, 45, und in BFHE 175, 256, BStBl II 1994, 894, 896), schließt die spätere Ergänzung des im übrigen ordnungsgemäß ausgefüllten --d.h. bereits erstellten-- Vordrucks um den Namen des Bewirtenden nicht aus. Das gilt auch im Hinblick auf den grundlegenden Zweck der durch den amtlich vorgeschriebenen Vordruck formalisierten Nachweispflicht, der generell darin zu sehen ist, Mißbrauchsmöglichkeiten im Bereich des Spesenabzugs einzuschränken. Denn es ist nicht ersichtlich, inwieweit allein durch die nachträgliche Angabe der bewirtenden Person die Prüfungsmöglichkeiten des FA in einem nennenswerten Umfang erschwert oder Manipulationsmöglichkeiten für den Steuerpflichtigen hinsichtlich des Abzugs von Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben eröffnet werden sollten. Zur Zulässigkeit der nachträglichen Ergänzung des Bewirtungsvordrucks um die unterbliebene Angabe des Bewirtenden gelangt der erkennende Senat insbesondere unter Berücksichtigung der Form und des Inhalts, die für den amtlich vorgeschriebenen Vordruck nach dem Muster in Anlage 3 a zu den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1975 bis 1987 vorgeschrieben war.

b) Danach sieht der von der Finanzverwaltung für das Streitjahr amtlich vorgeschriebene Vordruck (Anlage 3 a zu Abschn. 20 Abs. 14 EStR 1984) folgende, vom Steuerpflichtigen auszufüllende Felder vor:

"Tag der Bewirtung, Ort der Bewirtung (genaue Bezeichnung, Anschrift), bewirtete Person(en), Anlaß der Bewirtung, Höhe der Aufwendungen, unterschieden bei Bewirtungen in Gaststätten und in anderen Fällen, Ort, Datum, Unterschrift."

Eine Spalte bzw. ein Eintragungsfeld für den Bewirtenden ist sonach im amtlichen Mustervordruck nicht enthalten. Auch aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. ging nicht eindeutig hervor, daß der bewirtende Steuerpflichtige im amtlichen Vordruck anzugeben war. Für die Steuerpflichtigen war demnach weder aus dem maßgeblichen Gesetzestext noch aus dem von der Finanzverwaltung veröffentlichten Muster des amtlich vorgeschriebenen Vordrucks zweifelsfrei erkennbar, daß darin auch die bewirtenden Personen anzugeben waren. Selbst wenn der Steuerpflichtige in zutreffender Auslegung der Vorschrift an die Angabe des Bewirtenden gedacht haben sollte, konnte er aus der Gestaltung des amtlichen Vordrucks den Eindruck gewinnen, daß diese Angabe nicht erforderlich sei. Demgemäß hatte der erkennende Senat auch bisher schon eingeräumt, daß die Gestaltung des amtlichen Vordrucks eine gewisse Unsicherheit des Steuerpflichtigen, ob und an welcher Stelle der bewirtende Unternehmer anzugeben sei, ausgelöst haben könnte, da der bewirtende Unternehmer jedenfalls nicht zu den "bewirteten Personen" i.S. des Gesetzeswortlauts und des Vordruckmusters gehöre (BFH in BFH/NV 1995, 206; BFH/NV 1993, 408, 409).

Mit der ordnungsgemäßen und vollständigen Ausfüllung des amtlichen Bewirtungsvordrucks --ohne die dort nicht vorgesehene Angabe des Bewirtenden-- konnte der Steuerpflichtige somit davon ausgehen, daß er seiner Nachweispflicht Genüge getan und den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. vorgeschriebenen Eigenbeleg ordnungsgemäß erstellt habe. Denn der Steuerpflichtige ist, solange er keine positive Kenntnis vom Gegenteil erlangt hat, befugt, von der Richtigkeit und Vollständigkeit amtlicher Vordrucke auszugehen. Das gilt jedenfalls dann, wenn diese --wie im Falle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F.-- dem Gesetzeswortlaut entsprechen. Die Finanzverwaltung hat im übrigen in Abschn. 20 Abs. 14 EStR 1975 bis 1984 (Abschn. 20 Abs. 9 EStR 1987) ausdrücklich bestimmt, der Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen müsse durch die Vorlage eines vollständig ausgefüllten Vordrucks, der mit dem als Anlage 3 a beigefügten Muster "nach Inhalt und Aufteilung übereinstimmt" geführt werden. Aus den vorstehenden Gründen mußte sich dem Steuerpflichtigen daher nicht ohne weiteres aufdrängen, daß außer seiner Unterschrift, die aber nur die Richtigkeit der vorstehenden Angaben im Vordruck bezeugen soll (Senat in BFH/NV 1993, 408, 409, m.w.N.), auch noch eine zusätzliche Aufnahme seines Namens im amtlichen Vordruck erforderlich sei.

c) Da somit aus der Sicht des Steuerpflichtigen mit der vollständigen Beantwortung der im amtlich vorgeschriebenen Vordruck gestellten Fragen auch ohne die Angabe des Bewirtenden dem Nachweis- und Belegerfordernis des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. genügt ist, würde die Versagung der nachträglichen Ergänzung des Vordrucks um den Namen des Bewirtenden, dessen Angabe das FA zusätzlich zum Abzug der Bewirtungsaufwendungen verlangt, ein treuwidriges Verhalten der Finanzverwaltung darstellen (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Juli 1992 5 K 298/89, Entscheidungen der Finanzgerichte - -EFG-- 1993, 11, 12). Denn diese hat bei einer insoweit unklaren Gesetzesfassung durch die Gestaltung des amtlichen Vordrucks den Mangel der zeitnahen Angabe dieses Nachweiserfordernisses veranlaßt. Die Finanzverwaltung kann sich deshalb gegenüber einem Steuerpflichtigen, der bereit und in der Lage ist, die unterbliebene Angabe des Bewirtenden im amtlich vorgeschriebenen Vordruck ggf. noch im Rechtsbehelfsverfahren nachzuholen, nach den Grundsätzen von Treu und Glauben, die auch im Steuerrecht Anwendung finden, nicht darauf berufen, der Eigenbeleg sei nicht zeitnah erstellt, da sie es selbst durch die Gestaltung des Vordrucks zu vertreten hat, daß die Angaben des Steuerpflichtigen insoweit zunächst lückenhaft geblieben sind. Unklarheiten in den Nachweisanforderungen, die allein der Sphäre der Finanzverwaltung zuzurechnen sind, dürfen jedenfalls dann nicht zu einem endgültigen Rechtsverlust des Steuerpflichtigen führen, wenn dieser die zunächst fehlenden Angaben bis zur Entscheidung über den Betriebsausgabenabzug in der gebotenen Form (Ergänzung des Vordrucks) nachholen kann.

Mit der Nachholung der unterbliebenen Angabe des Bewirtenden im amtlich vorgeschriebenen Bewirtungsvordruck, wie sie der Senat nunmehr für zulässig erachtet, wird die Gefahr des Mißbrauchs im Bereich des Spesenabzugs, der durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. eingeschränkt werden sollte, kaum erhöht. Denn bei Steuerpflichtigen, die den Namen des Bewirtenden zunächst nicht angegeben haben, weil in dem amtlichen Vordruck danach nicht gefragt worden ist, kann nicht davon ausgegangen werden, daß die spätere Ergänzung des Vordrucks um die Angabe des Bewirtenden, die erst im Zusammenhang mit der Überprüfung der Bewirtungsaufwendungen durch das FA erfolgt, in Manipulationsabsicht geschieht. Im übrigen ergeben sich für das FA aus der nach dem Vordruckmuster vorgeschriebenen Unterschrift auf dem Bewirtungsvordruck jedenfalls im Regelfall gewisse Beweisanzeichen dafür, ob die nachträgliche Angabe des Bewirtenden der Wirklichkeit entspricht, und zwar auch dann, wenn --wie oben ausgeführt (vgl. 1. b)-- die bloße Unterschrift die Angabe der bewirtenden Person nicht ersetzen kann.

Schließlich ist darauf hinzuweisen, daß nach der Rechtsprechung und der Verwaltungsauffassung sogar auf die Angabe der Namen der nach dem amtlichen Vordruck ausdrücklich zu benennenden "bewirteten Personen" dann verzichtet werden kann, wenn dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten ist, diese namentlich festzustellen, z.B. bei Bewirtungen anläßlich einer Betriebsbesichtigung durch eine größere Personenzahl (BFH in BFHE 152, 506, BStBl II 1988, 581, 582; Abschn. 20 Abs. 15 EStR 1975 bis 1984, Abschn. 20 Abs. 10 EStR 1987). Mit dieser (in diesen Fällen endgültigen) Lockerung der Aufzeichnungspflicht nach Zumutbarkeitsgesichtspunkten (Angabe der Zahl der bewirteten Personen genügt) wäre es nicht zu vereinbaren, dem Steuerpflichtigen die lediglich spätere Nachholung der Angabe des Bewirtenden im Bewirtungsvordruck, dessen zeitnahe Benennung bereits bei der Erstellung (Ausfüllung) des Vordrucks nach dessen inhaltlicher Gestaltung von ihm nicht erwartet werden konnte, im Hinblick auf die unbestimmte Gefahr eines Mißbrauchs des Spesenabzugs zu versagen.

2. Im Ergebnis folgt der Senat damit der Entscheidung des I. Senats in BFHE 175, 256, BStBl II 1994, 894. Der X. Senat des BFH hat der Abweichung von seinem Urteil vom 21. Juli 1993 X R 31/92 (BFH/NV 1994, 367) zugestimmt. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Von seinem Standpunkt zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob auch die übrigen Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. im Streitfall erfüllt sind. Dies hat das FG nunmehr nachzuholen.