BFH Urteil vom 19.12.1996 - V R 130/92 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuerbarkeit und Besteuerungsort der Mannschaftsverpflegung auf den Rhein befahrenden Frachtschiffen - Verwertungsverbot für die Ergebnisse einer Betriebsprüfung im Ausland

Leitsatz (amtlich)

1. Die umsatzsteuerrechtliche Erfassung der Ausgabe von Gemeinschaftsverpflegung an Schiffsbesatzungen auf Rhein-Frachtschiffen verstößt nicht gegen die Mannheimer Akte.

2. Diese Verpflegungsausgabe ist regelmäßig Teil des Arbeitslohns für die Arbeitsleistung und damit steuerbare Leistung des Schiffahrtsunternehmers.

3. Die Verpflegungsleistung wird als sonstige Leistung (Dienstleistung) ausgeführt (Anschluß an EuGH, Urteil vom 2. Mai 1996 Rs.C-231/94), als deren Ort der Sitz des Schiffahrtsunternehmens gilt.

4. Hinsichtlich der Ergebnisse einer Betriebsprüfung im Ausland besteht dann kein Verwertungsverbot, wenn die Botschaft des betreffenden Staates auf Anfrage dessen Einverständnis mit der Prüfungstätigkeit auf seinem Hoheitsgebiet erklärt hat.

Orientierungssatz

Die Verpflegungsausgabe auf einem Schiff kann nur dann nicht als (Gesamt-)Dienstleistung beurteilt werden, wenn sich der Umsatz auf Nahrungsmittel "zum Mitnehmen" bezieht und daneben keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen entsprechend gestalten.

Normenkette

AO 1977 § 193; EWGRL 388/77 Art. 6 Abs. 1; RheinSchA Art. 3 Abs. 1; UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 10; UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9, § 3a Abs. 1

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 17.09.1992; Aktenzeichen 4 K 1921/90)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein in Straßburg/Frankreich ansässiges Frachtschiffahrtsunternehmen in der Rechtsform einer Societe anonyme -S.A.-. Sie unterhielt in Ludwigshafen/Rhein eine Agentur, die ab 22. August 1983 als Zweigniederlassung in das Handelsregister eingetragen wurde. Diese erledigte die steuerlichen Angelegenheiten. Die Klägerin betreibt die Rheinschiffahrt mit Motorschiffen und Schubbooten (Schubleichtern). Überwiegend handelt es sich um grenzüberschreitenden Schiffsverkehr.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ordnete mit Verfügung vom 14. Februar 1980 gegenüber der Agentur der Klägerin eine Außenprüfung an, die sich auf die "Umsatzsteuer der Jahre 1977 bis 1979" erstrecken sollte. Am 6. November 1985 ordnete das FA gegenüber der Zweigniederlassung der Klägerin eine weitere Außenprüfung hinsichtlich der Umsatzsteuer der Jahre 1980 bis 1984 an.

Die Außenprüfungen fanden vom 23. März bis 2. April 1980 bzw. vom 20. bis 23. Januar 1986 jeweils in Straßburg statt. Die Klägerin hatte vor beiden Außenprüfungen angeregt, diese bei der Zentralverwaltung in Straßburg durchzuführen. Sie bilanziere nicht in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik); der Transport der zur Prüfung notwendigen umfangreichen Belege von Straßburg nach Ludwigshafen sei zu aufwendig und risikobehaftet (Schreiben der Klägerin vom 21. November 1985). Das FA fragte deshalb im März 1980 bei der französischen Botschaft an, ob gegen eine "Betriebsprüfung in Straßburg" Bedenken bestünden. Mit Schreiben vom 23. April 1980 verneinte dies der zuständige Geschäftsträger an der französischen Botschaft (Attache Fiscal). Auch vor der zweiten Außenprüfung unterrichtete das FA aufgrund des Schreibens der Klägerin vom 21. November 1985 das Landesfinanzministerium über deren Anliegen. Auf dessen Anfrage bestätigte die französische Botschaft --der Attache Fiscal-- mit Schreiben vom 13. Januar 1986 das Einverständnis der französischen Steuerverwaltung zu dieser Prüfungstätigkeit der deutschen Steuerverwaltung auf französischem Hoheitsgebiet.

Die Außenprüfungen wurden daraufhin mit der Klägerin abgestimmt.

Bereits bei der ersten Außenprüfung vertrat der Prüfer hinsichtlich der kostenfreien Verpflegung des Schiffspersonals durch die Klägerin die Auffassung, daß (soweit sie im Inland erfolge) steuerbarer Leistungsaustausch im Hinblick auf die Arbeitsleistung vorliege.

Bemessungsgrundlage seien die Sachbezugswerte. Der Prüfer legte der Berechnung die Angaben der Klägerin über die Anzahl der Arbeitnehmer und die Zahl der Tage, an denen diese den Rhein im Hoheitsgebiet der Bundesrepublik befuhren, zugrunde. Entsprechend verfuhr der Prüfer bei der Folgeprüfung.

Die Klägerin vertrat von Anfang an die Auffassung, eine Besteuerung der Verpflegungsgewährung verstoße gegen Art.3 Abs.1 der Mannheimer Akte (MA) vom 17. Oktober 1868 --in der revidierten Fassung vom 11. März 1969, BGBl II 1969, 597--. Sie unterbreitete die Frage der gemäß Art.43 MA gebildeten sog. Zentralkommission. Diese konnte allerdings wegen der ablehnenden Haltung der Bundesregierung zu dieser Frage keine Entscheidung treffen.

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 1977 bis 1984 unter Einbeziehung der Verpflegungsleistung fest. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 127 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des allgemeinen Völkerrechts, der Art.1, 3, 4, 6, 7 und 14 MA, der Art.3 und 25 des Grundgesetzes (GG) sowie der §§ 1 Abs.1 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 und 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980.

Sie macht geltend: Bezüglich der Erkenntnisse der Außenprüfungen 1980 und 1986 in Straßburg bestehe ein Verwertungsverbot. Für die Außenprüfungen seien die erforderlichen rechtlichen Grundlagen nicht sichergestellt worden. Der Attache Fiscal sei nach französischem Recht nicht befugt, verbindliche Souveränitätsverzichte der Republik Frankreich gegenüber Behörden anderer Staaten zu erklären. Zudem sei die Unterrichtung der Botschaft vor der ersten Prüfung unvollkommen gewesen; vor der zweiten Prüfung sei ebenfalls nicht über den genauen Prüfungsumfang informiert worden. Ferner habe sie, die Klägerin, ihr Einverständnis zu der vom FA angeregten Prüfung nur hinsichtlich der Prüfungspunkte

- innerdeutscher Verkehr

- Kontrolle der Vorsteuerabzüge

erklärt. Nur darauf habe sich die Gestattung der französischen Botschaft erstrecken können.

Die Beköstigung des Schiffspersonals durch sie, die Klägerin, sei keine steuerbare und steuerpflichtige Leistung i.S. von § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 bzw. § 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980. Die Verpflegung erfolge aus betrieblichen Gründen, um die sog. Continue-Fahrt der teuren Schubboote zu gewährleisten. Die Lebensmittel würden umsatzsteuerfrei zentral in Straßburg gekauft. Die Verpflegung werde an die jeweils in Bereitschaft stehende Besatzung ausgegeben und gemeinschaftlich eingenommen. Es fehle der Austausch der Leistung mit der Arbeitsleistung. Auch ohne freie Verpflegung hätte sie, die Klägerin, den gleichen Anspruch auf Erfüllung der Arbeitsverträge gehabt.

Art.3 Abs.1 MA sei verletzt, weil die Verpflegung bei wirtschaftlicher Betrachtung "Teil der Beschiffung" sei, so daß sie nicht der Umsatzsteuer unterworfen werden dürfe. Denn diese sei "Abgabe" i.S. von Art.3 Abs.1 MA.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer der Streitjahre wie beziffert herabzusetzen.

Das FA tritt der Revision entgegen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist überwiegend begründet.

Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Hinsichtlich der Streitjahre 1980 bis 1984 hat die Revision im Ergebnis Erfolg, weil die Verpflegungsgewährung durch die Klägerin an die Schiffsbesatzung als sonstige Leistung zu beurteilen ist, die gemäß § 3a Abs.1 UStG 1980 als am Sitz der Klägerin in Frankreich ausgeführt gilt, also nicht im Inland steuerbar ist.

a) Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat auf ein Vorabentscheidungsersuchen des Senats mit Urteil vom 2. Mai 1996 Rs.C-231/94 --Faaborg Gelting Linien A/S-- (Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1996, 169, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1996, 220) sog. Restaurationsumsätze (Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr) als Dienstleistungen i.S. von Art.6 Abs.1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) beurteilt.

Auch die Arbeitnehmerverpflegung auf den Schiffen durch die Klägerin gehört zu den als Dienstleistung zu beurteilenden Restaurationsumsätzen. Nach der eigenen Einlassung der Klägerin erfolgt diese durch Ausgabe der von einem eigenen Schiffskoch zubereiteten Speisen zur gemeinsamen Einnahme (jeweils durch die in Bereitschaft stehende Mannschaft). Im Hinblick auf den vielfältigen Bereich der Verpflegungsleistungen hat der EuGH in der vorbezeichneten Entscheidung den Begriffsrahmen weit gezogen. Er geht davon aus, daß die Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr "das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen" ist. Die vom EuGH im Hinblick auf den Restaurationsbetrieb auf einem Fährschiff erwähnten besonderen Dienstleistungen von Bedienungspersonal können --je nach den Umständen der Verpflegungsausgabe-- mehr oder weniger Gewicht haben. Entscheidend ist die Abgrenzungslinie des EuGH, daß Verpflegungsausgabe nur dann nicht als (Gesamt-)Dienstleistung beurteilt werden kann, wenn sich der Umsatz auf Nahrungsmittel "zum Mitnehmen" bezieht und daneben keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen entsprechend gestalten. Auch die Verpflegung von Arbeitnehmern in Kantinen oder ähnlichen Einrichtungen (wie im Streitfall) erfolgt in einer "Reihe von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen". Die Nahrungsmittel werden nicht "zum Mitnehmen" ausgegeben. Daß der mit dem "Darreichen" der Verpflegung zur gemeinsamen Einnahme vorgesehene Dienstleistungsaufwand insbesondere mit Rücksicht auf den Betriebsablauf auf dem Schiff erfolgt, spielt insoweit keine Rolle.

b) Die Verpflegungsleistungen der Klägerin an ihr Schiffspersonal --auch wenn die Verpflegung auf Inlandsfahrstrecken eingenommen wird-- gelten als am Sitz der Klägerin in Frankreich ausgeführt. Sie sind damit im Inland (Erhebungsgebiet) nicht steuerbar. Der EuGH hat in dem bereits erwähnten Urteil in UVR 1996, 169, UR 1996, 220 als Ort der Dienstleistung bei Restaurationsumsätzen den Sitz des Unternehmers (eines Schiffsreeders) beurteilt. Auch im Fall dieses Urteils ging es um Restaurationsumsätze auf Schiffen, die das Hoheitsgebiet mehrerer Mitgliedstaaten durchfuhren. Der Sitz des Schiffsreeders wurde als sachgerechter steuerlicher Anknüpfungspunkt bezeichnet. Die Grundsätze des Urteils sind bei der Anwendung des Umsatzsteuergesetzes auf den Streitfall zu beachten. Die Verpflegungsleistungen der Klägerin, sofern sie als Umsätze zu beurteilen sind, müßten gemäß § 3a Abs.1 UStG 1980 als am Sitz der Klägerin --also Straßburg-- ausgeführt behandelt werden. Die seit 1983 als Zweigniederlassung eingetragene Agentur in Ludwigshafen --die nach den Feststellungen des FG die Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten der Klägerin übernahm-- ist keine Niederlassung, die "aufgrund des ständigen Zusammenwirkens der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen /- hier: Restaurationsumsätze-/ erforderlichen persönlichen und Sachmittel einen zureichenden Mindeststand aufweist" (EuGH, Rdnr.17 des Urteils in UVR 1996, 169, UR 1996, 220). Ob die seit August 1983 als Zweigstelle registrierte Agentur der Klägerin eine Zweigstelle i.S. von § 51 Abs.3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV 1980) war, kann offenbleiben, denn das Abzugsverfahren der §§ 51 ff. UStDV 1980 ist für die Leistungen an Nichtunternehmer (hier: Arbeitnehmer der Klägerin) nicht einschlägig. Im übrigen wurden diese Arbeitnehmer nicht bei der Agentur geführt.

c) Auf die Fragen zur Verwertbarkeit der Außenprüfungsergebnisse und der Anwendbarkeit der Mannheimer Akte braucht der Senat hier nicht einzugehen (s. unten zu 2.).

d) Die Vorentscheidung zu den Streitjahren 1980 bis 1984, die auf der bisherigen deutschen Rechtslage beruht, die sich aufgrund der Vorabentscheidung des EuGH als gemeinschaftsrechtlich nicht haltbar erwies, war daher aufzuheben. Da zu diesen Rechtsfragen keine weiteren Feststellungen erforderlich sind, kann die in den soeben erwähnten Umsatzsteuerbescheiden in Gestalt der Einspruchsentscheidung festgesetzte Umsatzsteuer antragsgemäß herabgesetzt werden.

2. Hinsichtlich der Streitjahre 1977 bis 1979 war die Vorentscheidung aus folgenden Gründen aufzuheben:

a) Das FG nahm Steuerbarkeit der Verpflegungsleistungen der Klägerin gemäß § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 an mit der Begründung, zwischen den Beteiligten sei "unstreitig, daß die Gewährung der freien Verpflegung auf arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhte und als Gegenleistung für die Arbeitsleistung der Besatzung verstanden werden sollte und damit einen Leistungsaustausch darstellt". Gegen diese Feststellung hat die Klägerin keine Verfahrensrügen vorgetragen. Soweit sich die Ausführungen der Klägerin in ihrer Revisionsbegründung (S.13), auch ohne Gewährung der freien Verpflegung hätte sie gegen die Arbeitnehmer die gleichen Ansprüche auf Erfüllung der Arbeitsverträge gehabt, gegen die Würdigung des FG wenden, sind sie revisionsrechtlich ohne Wirkung (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Annahme eines steuerbaren Leistungsaustauschs durch Sachzuwendung zur Abgeltung geleisteter Dienste deckt sich grundsätzlich mit der Rechtsprechung des Senats (vgl. die Zusammenfassung im Beschluß vom 11. Mai 1995 V R 105/92, BFHE 178, 241, unter II.1.).

Nach dem Umsatzsteuergesetz 1973 war die Verpflegungsgewährung im Inland steuerbar, unabhängig davon, ob man sie als Lieferung (zum Verzehr an Ort und Stelle) oder als sonstige Leistung qualifiziert: Nach § 3 Abs.6 UStG 1973 wird eine Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Eine sonstige Leistung wird nach § 3 Abs.10 UStG 1973 im Inland ausgeführt, wenn der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil im Inland tätig wird.

Der Leistungsort der Verpflegung auf den inländischen Streckenteilen lag danach jedenfalls im Inland.

b) Von der Steuerbarkeit dieser Umsätze nach dem (deutschen) Umsatzsteuergesetz 1973 sind allerdings die Umsätze auszunehmen, die zwischen dem 1. Januar und dem 1. Juli 1978 und vom 1. Januar 1979 an ausgeführt worden sind. Wie der EuGH mit Urteil vom 14. Juli 1988 Rs.207/87 --Weißgerber-- (Slg.1988, 4433, UR 1989, 118) ausgeführt hat, kann sich ein Steuerpflichtiger --bei nicht erfolgter Umsetzung der Richtlinie 77/388/EWG-- auf ihm günstige Bestimmungen der Richtlinie berufen (im Urteilsfall auf die Steuerbefreiung der Kreditvermittler-Umsätze), soweit er die nach inländischem Recht erhobene Steuer nicht auf seinen --zum Vorsteuerabzug berechtigten-- Leistungsempfänger abgewälzt hat. Da aus der Vorabentscheidung des EuGH in UVR 1996, 169, UR 1996, 220 folgt, daß die Behandlung von Restaurationsumsätzen als Lieferung (vgl. § 12 Abs.2 Nr.1 Satz 2 UStG 1973) mit dem dafür geltenden Lieferungsort nicht der Richtlinie 77/388/EWG entsprach und weiter aus dem EuGH-Urteil in Slg.1988, 4433, UR 1989, 118 folgt, daß diese Richtlinie zu den oben genannten Zeiträumen hätte umgesetzt sein müssen, kann sich die Klägerin auf die ihr --gegenüber der Besteuerung im Inland-- günstige Regelung des Ortes der Dienstleistung bei Restaurationsumsätzen berufen. Würde sie entgegen der Richtlinie 77/388/EWG in der Bundesrepublik besteuert, käme es zu einer richtlinienwidrigen Doppelbesteuerung. Daß eine Besteuerung der Verpflegungsleistungen im Sitz-Mitgliedstaat (§ 3a Abs.1 UStG 1980) durchgeführt werden kann, muß die Steuerverwaltung (durch Informationsaustausch) sicherstellen.

c) Hinsichtlich des Jahres 1979 war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Steuerfestsetzung im angefochtenen Steuerbescheid 1979 ist antragsgemäß zu ändern. Hinsichtlich des Jahres 1978 war die Vorentscheidung ebenfalls aufzuheben. Die Sache war aber an das FG zurückzuverweisen, weil der Senat mangels Feststellungen zu den in den beiden Jahreshälften 1978 ausgeführten Verpflegungsumsätzen im einzelnen die Steuer nicht selbst berechnen kann. Aus prozeßökonomischen Gründen wird der Fall insgesamt zurückverwiesen.

Soweit die Vorentscheidung hinsichtlich der Besteuerung der Verpflegungsumsätze 1977 und 1978 --zweite Jahreshälfte-- Bestand hat, wird dies auch nicht durch die Berufung der Klägerin auf die Mannheimer Akte in Frage gestellt. Der Senat hat mit Urteil vom 1. August 1996 V R 58/94 (BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160) entschieden, daß die Mannheimer Akte der Besteuerung von Umsätzen durch Personenbeförderung auf dem Rhein nicht entgegensteht. Auf die Gründe des Urteils nimmt der Senat Bezug. Sie gelten gleichermaßen für die Verpflegungsumsätze an Bord eines Rheinschiffes im Inlandsbereich - sofern Umsatzsteuer auf Verpflegungsleistungen überhaupt Gegenstand der Mannheimer Akte sein sollte.

Vor dem FG hatte sich die Klägerin überdies auf eine Zusage des Bundesministeriums der Finanzen berufen, daß in vergleichbaren Fällen keine Festsetzung der Umsatzsteuer vor dem 1. Januar 1980 erfolgen dürfe. Sie stützt sich dabei offenbar auf ein Schreiben der Zentralkommission für Rheinschiffahrt vom 1. Dezember 1982 an ihren Bevollmächtigten. Darin heißt es, daß die deutsche Vertretung die Rhein-Zentralkommission informiert habe, "daß der Finanzminister der Bundesrepublik Deutschland für die Zeit vor dem 1.1.1980 nicht mehr die Zahlung der Mehrwertsteuer fordert, aber daß diese Entscheidung nicht die Grundsatzfrage vorentscheidet; diese wird später entschieden". Eine bindende Zusage der Nichtbesteuerung ist diesem Vortrag nicht zu entnehmen.

Der Auffassung der Klägerin zum Verwertungsverbot der durch die Außenprüfung im Ausland erlangten Ergebnisse folgt der Senat nicht. Der Grundsatz, daß Außenprüfungen im Ausland nicht zulässig sind (vgl. z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 193 AO 1977 Tz.7), greift hier nicht durch. Denn beide Außenprüfungen wurden durch den Attache Fiscal bei der Botschaft der Französischen Republik gestattet. Damit liegt die Zustimmung der diplomatischen Vertretung der Republik Frankreich --also eines Organs des Entsendestaats-- zur Durchführung von Hoheitsmaßnahmen auf ihrem Gebiet vor (vgl. u.a. Seidl-Hohenveldern, Völkerrecht, 7.Aufl. 1992, Rz.971 ff., Rz.1363).