Änderungen des UStAE zum 31.12.2022

Die Verwaltungsanweisungen der Finanzverwaltung zur Umsatzsteuer – der UStAE – werden permanent fortgeschrieben. Einmal im Jahr – regelmäßig zum Jahresende – wird dann der UStAE noch einmal durchgesehen und redaktionell angepasst. Dabei werden insbesondere Verweise auf bisher noch nicht enthaltene Urteile des BFH sowie des EuGH mit aufgenommen, die unterjährig schon im BStBl veröffentlicht worden waren. Die Änderungen geben im Wesentlichen nur den derzeitigen Stand der Rechtserkenntnisse zum Umsatzsteuerrecht wieder und haben darüber hinaus keine für die Praxis wesentlichen Folgen. Anhand der Aufnahme der neuen Urteile des BFH kann aber noch einmal gut nachverfolgt werden, welche rechtlichen Änderungen sich in den vergangenen Monaten ergeben haben.

Die Anpassungen durch das BMF-Schreiben lassen sich im Wesentlichen in 3 Kategorien einordnen:

• redaktionelle und sprachliche Änderungen sowie eine in diesem Jahr umfassend vorgenommene Änderung der Zitierweise und von Abkürzungen;
• Klarstellungen und Präzisierungen der bisherigen Anweisungen, insbesondere werden an diversen Stellen zur systematischen Begründung Hinweise auf die national zwingend anzuwendenden Vorgaben der MwStSystRL-DVO ergänzt;
• Aufnahme weiterer Rechtsprechung in den UStAE.

Für die Praxis sind – wie auch in den Vorjahren – eigentlich nur die Änderungen von Bedeutung, die den dritten Punkt betreffen.

Temporäre Steuersatzsenkungen nicht berücksichtigt

Die Finanzverwaltung weist darauf hin, dass Änderungen aufgrund der temporären Steuersatzänderungen – z. B. die Absenkung des Steuersatzes für die Lieferung von Gas  und von Wärme oder die Verlängerung der Absenkung des Steuersatzes für die Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen – nicht in den UStAE übernommen wurden.

Die wichtigsten Änderungen im Überblick

Über die rein redaktionellen Änderungen hinausgehende Anpassungen im UStAE werden in den folgenden Abschnitten vorgenommen:

Abschn. 1.5 Abs. 2 UStAE

Die Finanzverwaltung ergänzt die Hinweise zur nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung bei der Übertragung einer (vermieteten) Immobilie. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 24.2.2021, XI R 8/19, BStBl 2022 II S. 34) wird klargestellt, dass eine Übertragung eines "Vermietungsunternehmens" nicht nur vorliegt, wenn der Erwerber in die Mietverhältnisse des Veräußerers eintritt, sondern auch dann, wenn der Erwerber die Vermietungstätigkeit durch eigene abgeschlossene Mietverträge fortführt.

Abschn. 2.9 Abs. 4 Satz 3 UStAE

Zur Frage der Ansässigkeit im Inland stellt die Finanzverwaltung klar, dass die Ausführung von Leistungen, die in einem Freihafen ausgeführt werden, aber nach § 1 Abs. 3 UStG wie Umsätze im Inland behandelt werden, nicht zu einer Ansässigkeit des Unternehmensteils im Inland führt (BFH, Urteil v. 22.2.2017, XI R 13/15, BStBl 2017 I S. 782)  . Die Finanzverwaltung bezieht sich dabei zwar ausdrücklich nur auf Leistungen nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG, dies muss aber m.E. auch für alle anderen in § 1 Abs. 3 UStG aufgeführten Leistungen gelten.

Abschn. 3.6 Abs. 4 und Abs. 6 UStAE

Für die Frage der Abgrenzung von Lieferungen verzehrfertiger Speisen von den Restaurant- und Verpflegungsleistungen nimmt die Finanzverwaltung verschiedene Urteile des BFH und andere Klarstellungen mit in den UStAE auf:

• Unerheblich für die Einordnung, ob Infrastruktur für Kunden vorgehalten wird, ist, ob die Räume auch zugleich als Aufenthaltsraum, Warte- oder Treffpunkt genutzt werden können (BFH, Urteil v. 26.8.2021, V R 42/20, BStBl 2022 II S. 219).
• Damit unterstützende Dienstleistungen die Leistung zur sonstigen Leistung qualifizieren, müssen sie einen mehr als nur geringfügigen personellen Einsatz erfordern (z. B. Bereitstellung von Material, Zurücknahme oder Reinigung).
• Die Abgabe von Speisen und Getränken kann auch in "Vorkassenzonen" von Supermärkten zu sonstigen Leistungen führen, wenn über die reine Lieferung hinaus unterstützende Dienstleistungen ausgeführt werden (BFH, Beschluss v. 15.9.2021, XI R 12/21, BStBl 2022 II S. 417).
• Auch die gemeinsame Nutzung von Infrastruktur durch mehrere Unternehmer kann zu einer sonstigen Leistung führen, dies gilt auch, wenn es sich um Einrichtungen handelt, die dem Betreiber eines Einkaufszentrums gehören (z. B. sog. "Food-Court" oder Verzehrinsel; BFH, Urteil v. 26.8.2021, V R 42/20, BStBl 2022 II S. 219).

Abschn. 3.18 Abs. 2 UStAE

Unter bestimmten Voraussetzungen wird nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG eine Lieferkette (fiktives Reihengeschäft) fingiert, wenn in die Lieferung eines Drittlandsunternehmers eine elektronische Schnittstelle einbezogen ist. Lieferungen eines im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers führen nicht zur Anwendung des § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG. Zur Frage der Ansässigkeit im Gemeinschaftsgebiet stellt die Finanzverwaltung jetzt klar, dass sie nur dann vorliegt, wenn der Unternehmer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Gemeinschaftsgebiet (Art. 10 MwStSystRL-DVO) hat, er dort über eine feste Niederlassung (Art. 11 MwStSystRL-DVO) verfügt, er einen Wohnsitz (Art. 12 MwStSystRL-DVO) oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort (Art. 13 MwStSystRL-DVO) dort hat. Allein das Vorhalten einer zustellfähigen Postanschrift reicht für die Begründung der Ansässigkeit nicht aus.

Abschn. 3a.3 Abs. 9 UStAE

Die Finanzverwaltung ergänzt die Beispiele bei den Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, die dann immer am Grundstücksort ausgeführt sind, um die Ausgabe beglaubigter/amtlicher Grundbuchauszüge. Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellt das Grundstück in diesem Fall einen zentralen und wesentlichen Bestandteil der Dienstleistung dar, sodass ein hinreichend direkter Zusammenhang mit dem Grundstück vorliegt.

Abschn. 4.8.7 Abs. 2 Satz 7 UStAE und Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 18 UStAE

Der BFH (Urteil v. 26.1.2022, XI R 19/19, BStBl 2022 II S. 582) hatte bei dem im Rahmen eines bargeldlosen Zahlungssystems für die Überlassung elektronischer Zahlungskarten in Stadien erhobenen Kartenpfand entschieden, dass es sich nicht um einen pauschalierten Schadensersatz handelt, sondern um Entgelt für eine steuerbare sonstige Leistung, die als Umsatz im Zahlungs- und Überweisungsverkehr steuerfrei (§ 4 Nr. 8 Buchst. d UStG) ist, wenn der leistende Unternehmer selbst die Übertragung von Geldern vornimmt.

Abschn. 4.29.1 UStAE

Zum 1.1.2020 wurde in § 4 Nr. 29 UStG eine Steuerbefreiung für sonstige Leistungen von selbstständigen Personenzusammenschlüssen an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke ihrer dem Gemeinwohl dienenden nicht steuerbaren oder ihrer nach § 4 Nr. 11b, 14 – 18, 20 – 25 oder 27 UStG steuerfreien Umsätze eingeführt. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 19.7.2022, BStBl 2022 I S. 1208) hatte dazu in einem umfassenden Schreiben Stellung genommen, ohne die Hinweise in den UStAE aufzunehmen. Die Finanzverwaltung führt jetzt einen neuen Abschn. 4.29.1 UStAE ein, verweist aber lediglich auf das BMF-Schreiben vom Juli 2022.

Abschn. 6.5 UStAE

Ausfuhrlieferungen müssen buch- und belegmäßig nachgewiesen werden. In Abschn. 6.5 UStAE stellt die Finanzverwaltung die allgemeinen Nachweisregelungen für Ausfuhrlieferungen dar. Es wird jetzt der Hinweis aufgehoben, dass die Bescheide des Hauptzollamts Hamburg-Jonas über die Ausfuhrerstattung als Belege für den Ausfuhrnachweis anerkannt werden.

Abschn. 6.11 Abs. 9 UStAE

Bei Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr (§ 6 Abs. 3a UStG) muss der Ausfuhrbeleg – eine Rechnung oder ein entsprechender Beleg – auch die handelsübliche Bezeichnung der Ware enthalten. Die Finanzverwaltung ergänzt jetzt die Verwaltungsanweisungen um die zur Frage der handelsüblichen Bezeichnung in Rechnungen zu § 14 Abs. 4 UStG ergangene Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 10.7.2019, XI R 28/18, BStBl 2021 II S. 961). Ob eine Bezeichnung handelsüblich ist, ist dabei unter Berücksichtigung von Handelsstufe, Art und Inhalt der Lieferungen und dem Wert der einzelnen Gegenstände im Einzelfall zu bestimmen.

Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStAE

Zur Steuerentstehung bei Sollbesteuerung in der Bauwirtschaft nimmt die Finanzverwaltung zur Begründung, dass bei einem Werklieferungsvertrag mit Übergabe und Abnahme des fertigen Werks die Leistung erfüllt ist und die Umsatzsteuer entsteht, ein Urteil des BFH (Urteil v. 5.9.2019, V R 38/17, BStBl 2022 II S. 696) mit auf. Der BFH hatte unter Verweis auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil v. 2.5.2019, C-224/18 (Budimex S.A.), UR 2019 S. 538) festgestellt, das bei Bau- oder Montagedienstleistungen gewöhnlich der Zeitpunkt der physischen Fertigstellung der Arbeiten maßgeblich ist. Bei Bau- oder Montagedienstleistungen, bei denen die Abnahme der Arbeiten im Vertrag vereinbart wurde, gehört die Abnahme zur Leistung, die deshalb erst mit der Abnahme erbracht ist.

Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE

Zum unrichtigen Ausweis einer Umsatzsteuer in einer Rechnung nach § 14c Abs. 1 UStG, wenn der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung offen ausweist, obwohl der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet, nimmt die Finanzverwaltung ein weiteres Urteil des BFH (Urteil v. 12.10.2016, XI R 43/14, BStBl 2022 II S. 566) mit in den UStAE auf.

Abschn. 14.4 Abs. 4 UStAE; Abschn. 14.4 Abs. 10 UStAE

Im Zusammenhang mit den Verpflichtungen, die der Empfänger einer Rechnung für die Sicherstellung der Echtheit und Unversehrtheit von Rechnungen im Rahmen eines innerbetrieblichen Kontrollverfahrens hat, nimmt die Finanzverwaltung ergänzend den allgemeinen Hinweis auf, dass der Empfänger der Rechnung die ihm obliegenden Pflichten auf einen Dritten übertragen kann. Korrespondierend dazu wird der sich bisher nur auf elektronische Rechnungen bezogene Hinweis zur Übertragung von Prüfungsschritten auf Dritte gestrichen.

Abschn. 14c.1 Abs. 1 UStAE

Ergänzend zum unrichtigen Steuerausweis in einer Rechnung (§ 14c Abs. 1 UStG) weist die Finanzverwaltung darauf hin, dass es als Angabe zum Entgelt in einer Rechnung bereits genügt, wenn durch die Angabe des Bruttorechnungsbetrags und des gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrags das Entgelt ohne weiteres errechnet werden kann.

Hier ist aber zu beachten, dass die Grundsätze der Umsatzsteuerschuld bei einem unrichtigen Steuerausweis nach einer Entscheidung des EuGH (Urteil v. 8.12.2022, C-378/21 (P GmbH)) national noch einmal überprüft werden müssen.

Abschn. 14c.1 Abs. 5 UStAE

Zur Berichtigung einer unrichtig in einer Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer verweist die Finanzverwaltung darauf, dass die Berichtigung in dem Zeitraum vorzunehmen ist, in welchem dem Leistungsempfänger die berichtigte Rechnung erteilt wurde. Die Berichtigung wirkt nicht – anders als bei der "rückwirkenden Rechnungsberichtigung" – auf den Zeitpunkt der erstmaligen Ausstellung der Rechnung zurück (BFH, Urteil v. 12.10.2016, XI R 43/14, BStBl 2022 II S. 566).

Da nach der Rechtsprechung des BFH Voraussetzung für die Berichtigung einer unrichtig ausgewiesenen Umsatzsteuer die Rückzahlung eines überhöht gezahlten Betrags durch den leistenden Unternehmer an den Leistungsempfänger ist, wird klarstellend mit in den UStAE aufgenommen, dass die Rückzahlung an den Leistungsempfänger auch im Wege der Abtretung erfolgen kann (BFH, Urteil v. 12.10.2016, XI R 43/14, BStBl 2022 II S. 566).

Abschn. 14c.2 Abs. 1 UStAE

Zur Rechtsfolge der Steuerschuld bei einem unberechtigten Steuerausweis (§ 14c Abs. 2 UStG) wird ergänzend darauf hingewiesen, dass die abstrakte Gefahr einer Vorsteuerinanspruchnahme ausreichend ist.

Wie beim unrichtigen Steuerausweis wird weiterhin darauf hingewiesen, dass es als Angabe zum Entgelt in einer Rechnung  bereits genügt, wenn durch die Angabe des Bruttorechnungsbetrags und des gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrags das Entgelt ohne weiteres errechnet werden kann.

Zur Abrechnung bei nicht ausgeführten Leistungen mittels Gutschrift wird ein Verweis auf ein separates BMF-Schreiben (v. 19.8.2021, BStBl 2021 I S. 1087) aufgenommen.

Abschn. 15.2a Abs. 7 UStAE

Zur "rückwirkenden Rechnungsberichtigung" nimmt die Finanzverwaltung ein neues Urteil des BFH (Urteil v. 7.7.2022, V R 33/20, BFH/NV 2022 S. 1414 (dieses Urteil wird gleichzeitig in das BStBl aufgenommen)) mit auf, nach dem keine rückwirkende Rechnungsberichtigung vorliegt, wenn der Unternehmer in der Annahme eines Orts der Leistung im Ausland die Ursprungsrechnung ohne Ausweis der deutschen Umsatzsteuer ausstellt und dies später berichtigt.

Abschn. 15.2a Abs. 8 UStAE

Hat der leistende Unternehmer schon Abschlagsrechnungen ausgestellt, stellt die Finanzverwaltung klar, dass aus der Schlussrechnung nur die ausgewiesene Umsatzsteuer abzüglich der schon in den Abschlagsrechnungen enthaltenen Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuer abgezogen werden kann.

Abschn. 15.12 Abs. 3 Satz 3 UStAE

Zum generellen Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 UStG stellt die Finanzverwaltung unter Verweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 16.12.2020, XI R 13/19, BStBl 2022 II S. 389) fest, dass die für einen Leistungsbezug entrichtete Umsatzsteuer insoweit nicht als Vorsteuer abziehbar ist, als die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen von steuerfreien Ausgangsumsätzen gehören, weil sie in deren Preis eingehen.

Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE

Werden Leistungen bezogen, um unmittelbar und ausschließlich eine dem Grunde nach unentgeltliche Wertabgabe (z. B. im Rahmen einer Verlosung) i. S. d. § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG vorzunehmen, ist der Unternehmer nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 9.12.2010, V R 17/10, BStBl 2012 II S. 53) vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Die Finanzverwaltung stellt jetzt in dem Beispiel 1 klar, dass bei einer Verlosung auch kein Geschenk i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG vorliegt.

Abschn. 18.4 UStAE

Seit 2020 müssen Fiskalvertreter für die von ihnen vertretenen Unternehmer eine (einheitliche) vierteljährliche Voranmeldung abgeben. Die Finanzverwaltung stellt jetzt klar, dass die Regelungen für die Dauerfristverlängerung auch in diesen Fällen gelten.

Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE

Die Besteuerung einer Reiseleistung nach § 25 UStG setzt regelmäßig voraus, dass der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch nimmt und diese zu einer einheitlichen Leistung bündelt (sog. "Leistungsbündel"). Dieses Leistungsbündel muss zumindest eine Beförderungs- oder Beherbergungsleistung enthalten. Die Finanzverwaltung nimmt jetzt ergänzend in den UStAE auf, dass kein Leistungsbündel vorliegt, wenn ein Unternehmer gegenüber seinen Kunden lediglich eine Beförderungsleistung erbringt, deren Zweck es ist, den Kunden die An- und Abreise zu organisieren, selbst wenn die Beförderungsleistung mittels mehrerer verschiedener oder gleichartiger Beförderungsmittel erbracht wird.

Konsequenzen für die Praxis

Wie auch in den Vorjahren hat die Finanzverwaltung den UStAE zum Jahresende überarbeitet und insbesondere die in den letzten Monaten schon im BStBl veröffentlichten Urteile des BFH mit aufgenommen. Da diese Urteile auch schon vorher durch die Veröffentlichung im BStBl angewendet wurden, ist darin keine materielle Änderung zu sehen. Dementsprechend hat die Finanzverwaltung auch keine besonderen Anwendungsregelungen getroffen.

BMF, Schreiben v. 20.12.2022, III C 3 - S 7015/22/10001 :001