Entscheidungsstichwort (Thema)
Versagung des negativen Progressionsvorbehalts für negative Einkünfte aus der Nutzungswertbesteuerung gemeinschaftsrechtswidrig
Leitsatz (NV)
1. Ein im Ausland (hier in Frankreich) belegenes Einfamilienhaus ist wegen des Fehlens eines Einheitswerts nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG 1987 zu besteuern und unterfällt nicht der pauschalen Nutzungswertbesteuerung des § 21a EStG 1987 (Bestätigung des Senatsurteils vom 11. April 1990 I R 63/88, BFH/NV 1990, 705).
2. Negative Einkünfte i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1987 gehören zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens i.S. des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a EStG 1987 (Bestätigung des BFH-Urteils vom 26. März 1991 IX R 162/85, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704).
3. Ein in Frankreich wohnender, jedoch in Deutschland gemäß § 1 Abs. 3 EStG 1987 fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtiger ist nicht i.S. von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich in Deutschland ansässig (Abweichung vom Senatsbeschluss vom 13. November 2002 I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795).
4. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1987 beschränkt den steuermindernden Ausgleich der von der Vorschrift erfassten negativen ausländischen Einkünfte grundsätzlich auch mit Wirkung für den negativen Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 1987 (Bestätigung des Senatsurteils vom 17. Oktober 1990 I R 182/87 (BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136). Diese Beschränkung verstößt jedoch gegen Gemeinschaftsrecht und gilt deswegen nicht innerhalb der Europäischen Gemeinschaft (Anschluss an EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006 Rs. C-152/03 “Ritter-Coulais”, IStR 2006, 196).
Normenkette
EStG 1987 § 1 Abs. 3, § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 4, § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, §§ 21a, 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 S. 1 Nr. 2; DBA FRA Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a; EGVtr Art. 48
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1987 als gemäß § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1987) unbeschränkt steuerpflichtige Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten in Deutschland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (als Lehrer an einem Gymnasium), wohnten aber in einem in Frankreich belegenen eigenen Einfamilienhaus.
Die Kläger begehrten die Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wegen der Selbstnutzung des Einfamilienhauses (vgl. § 21 Abs. 2 Satz 1, § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG 1987) im Wege des sog. negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG 1987. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte das unter Hinweis auf § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1987 ab.
Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz (Urteil vom 16. Mai 2001 1 K 1148/01) folgte dem FA und wies die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1987 als unbegründet ab. Es bezog sich dabei auf das Senatsurteil vom 17. Oktober 1990 I R 182/87 (BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136, dort unter IV.). Eine gemeinschaftsrechtswidrige Diskriminierung der Kläger scheide schon deswegen aus, weil Inländer entsprechende Auslandsverluste ebenfalls nicht ausgleichen und hierfür ebenfalls nicht den negativen Progressionsvorbehalt in Anspruch nehmen könnten.
Mit ihrer Revision verfechten die Kläger ihr Begehren weiter.
Sie beantragen nunmehr, das FG-Urteil aufzuheben und "in weiterer Änderung des Bescheids vom 18.03.1988 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.04.1988 sowie des Änderungsbescheids vom 28.09./18.12.2000 die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wie sie sich durch das selbstgenutzte Objekt der Kläger ergeben, zu berücksichtigen".
Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, soweit die Kläger die Berücksichtigung ihrer negativen Einkünfte im Zusammenhang mit ihrem Einfamilienhaus in Frankreich bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer begehren, und im Übrigen das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
II. Das durch Beschluss des Senats vom 13. November 2002 I R 13/02 (BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795) gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzte Revisionsverfahren wurde durch Beschluss vom heutigen Tage fortgeführt. Der Aussetzungsgrund war entfallen, nachdem der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) durch Urteil vom 21. Februar 2006 Rs. C-152/03 "Ritter-Coulais" (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2006, 196) über die ihm vom Senat durch den Beschluss in BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795 nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrages von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (EG) zur Vorabentscheidung vorgelegten Rechtsfragen entschieden hat.
Entscheidungsgründe
III.
Soweit es den Klägern um die Einbeziehung der negativen Einkünfte aus der Eigennutzung des Einfamilienhauses in Frankreich im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach Maßgabe des § 32b EStG 1987 geht, ist ihre Revision begründet. In der Nichtberücksichtigung liegt ein Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtlich geschützte Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft --EWGV-- (später Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV--, nach Änderung jetzt Art. 39 EG). Allerdings lassen die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen keine abschließende Entscheidung darüber zu, ob und ggf. in welcher Höhe die betreffenden Einkünfte im Streitjahr (noch) zu den einkommensteuerrechtlich relevanten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehörten. Die Revision führt deswegen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Soweit die Kläger weiter gehend begehren, die negativen Einkünfte auch von ihren inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen zu können, ist die Revision hingegen unzulässig.
1. Die Kläger hatten im Streitjahr im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt. Sie waren deshalb nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 1987). Sie galten im Streitjahr jedoch gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 1987 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, weil sie (auch) deutsche Staatsangehörige sind (einschränkend zu diesem Erfordernis Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, EStG/KStG, § 1 EStG Anm. 208), nicht dauernd getrennt leben, zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis standen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse und überdies im Ausland einkommensteuerpflichtige Einnahmen von nicht mehr als 5 000 DM im Veranlagungszeitraum bezogen haben (§ 1 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG 1987).
2. Die Kläger machen für das Streitjahr im Zusammenhang mit der Nutzung ihres in Frankreich belegenen Einfamilienhauses negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG 1987 geltend. Die Berechtigung dieses Begehrens hängt davon ab, ob im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuss des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen haben. Denn nur dann ist § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG 1987 im Streitjahr noch anwendbar (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG 1987). Das Vorliegen der Voraussetzungen dieser Übergangsvorschrift wird vom FA ebenso bestritten wie die Höhe der von den Klägern geltend gemachten negativen Einkünfte. Tatrichterliche Feststellungen des FG dazu fehlen bislang und müssen im 2. Rechtsgang nachgeholt werden. Der Senat weist in diesem Zusammenhang vorsorglich darauf hin, dass ein im Ausland belegenes Einfamilienhaus wegen der Maßgeblichkeit des Bewertungsrechts in § 21a EStG 1987 und des insoweit fehlenden Einheitswertverfahrens (vgl. auch § 31 des Bewertungsgesetzes) jedenfalls nicht der in § 21a EStG 1987 bestimmten pauschalen Nutzungswertbesteuerung unterfällt und die sog. Große Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG 1987 deswegen im Grundsatz einschlägig ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 11. April 1990 I R 63/88, BFH/NV 1990, 705; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. September 1990 IX R 72/85, BFH/NV 1991, 369).
3. Unterstellt, die in Rede stehenden negativen Einkünfte sind solche i.S. von § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG 1987, sind sie nach deutschem Recht von den (inländischen) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG 1987) nicht abziehbar. Denn negative Einkünfte i.S. von § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG 1987 gehören zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens i.S. des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG 1987. Der Senat schließt sich insoweit dem Urteil des IX. Senats des BFH vom 26. März 1991 IX R 162/85 (BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704) an. Die dagegen gerichteten Einwände der Kläger geben keine Veranlassung, von diesem Urteil, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, abzuweichen (vgl. auch bereits BFH-Urteil vom 24. September 1985 IX R 143/83, BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287; Senatsurteil in BFH/NV 1990, 705; beide zur vergleichbaren Abkommensrechtslage). Die negativen Einkünfte dürfen bei der inländischen Besteuerung (hier: nach § 1 Abs. 3 EStG 1987) deswegen nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1987 nur mit positiven Einkünften derselben Art, im Streitfall also aus Vermietung und Verpachtung, aus demselben Staat, im Streitfall Frankreich, ausgeglichen und nicht nach § 10d EStG 1987 abgezogen werden. Da es im Streitfall an solchen Einkünften der Kläger fehlt, gehen die negativen Einkünfte nicht in die Steuerbemessungsgrundlage ein.
Soweit der Senat in seinem Beschluss in BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795 zu demselben Ergebnis gelangt ist, weil er angenommen hat, die betreffenden negativen Einkünfte gehörten zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen i.S. des Art. 3 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA-Frankreich) und würden (bereits) nach dessen Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, hält er an diesem Begründungsansatz nicht fest. Die abkommensrechtliche Freistellung ist nicht einschlägig. Denn die Kläger waren nicht i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich in Deutschland ansässig. Ihre (inländische) unbeschränkte Steuerpflicht ist fiktiver Natur und resultiert aus § 1 Abs. 3 EStG 1987. Sie gründet damit nicht --wie aber nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich erforderlich-- auf ortsbezogenen Anknüpfungsmerkmalen, sondern auf der Art des Dienstverhältnisses und der vereinnahmten Bezüge sowie den Umfang der ausländischen Einkünfte, und schafft deswegen keine Ansässigkeit i.S. von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich (vgl. z.B. Wilke in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 4 OECD-MA Rn. 20; Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 4 OECD-MA Rz. 32; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 MA Rz. 39 f.). Die Kläger waren hiernach vielmehr nur in Frankreich ansässig und abkommensrechtlich auch nur dort mit ihren Einkünften aus unbeweglichem Vermögen steuerpflichtig (Art. 3 Abs. 1 DBA-Frankreich).
4. Die negativen ausländischen Einkünfte der Kläger könnten damit nach deutschem Steuerrecht ebenso wenig bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens abgesetzt werden, auf dessen Grundlage der besondere Steuersatz i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 1987 festzusetzen ist. Dem steht § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1987 entgegen, der im Streitfall den sog. negativen Progressionsvorbehalt ausschließt.
Der Senat hat mit dem zitierten Urteil in BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136 entschieden, dass § 2a Abs. 1 Satz 1 (Nr. 4) EStG 1987 ein Verlustausgleichsverbot begründet, das gesetzessystematisch zum Ausschluss der von der Vorschrift erfassten ausländischen Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatz-Einkommens i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 1987 führt. Daran ist prinzipiell festzuhalten. Die Kläger haben keine tragfähigen Einwände gegen diese Rechtsprechung erhoben; solche werden auch im Schrifttum nicht geltend gemacht (vgl. z.B. Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a Rdnr. A 27 ff.; Frenz, daselbst, § 32b Rdnr. A 81 ff.; Probst in HHR, § 2a EStG, Anm. 27, jeweils m.w.N.).
Mangels entsprechender positiver ausländischer Einkünfte der jeweils selben Art aus demselben Staat können die erlittenen ausländischen Verluste folglich anders als vergleichbare inländische Verluste im Streitjahr an sich nicht im Rahmen des sog. negativen Progressionsvorbehalts ausgeglichen werden. Der EuGH hat durch Urteil in IStR 2006, 196 jedoch entschieden, dass diese Rechtsfolge gegen Art. 48 EWGV (später Art. 48 EGV, jetzt Art. 39 EG) verstößt. Dies ist aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht verbindlich. § 32b EStG 1987 ist gegenüber den Klägern in diesem Sinne anzuwenden; der begehrte negative Progressionsvorbehalt ist zu gewähren.
5. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht davon ab. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist aus den unter 2. ausgeführten Gründen nicht spruchreif und deswegen zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen.
6. Soweit die Kläger im Revisionsverfahren darüber hinaus beantragen, die betreffenden negativen Einkünfte bei der Ermittlung der Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen, bleibt ihr Begehren hingegen erfolglos. Die dahin gehende Erweiterung des Klageantrags wurde erstmals im Revisionsverfahren gestellt; im Klageverfahren vor dem FG ging es ihnen lediglich um die Einbeziehung der negativen Einkünfte in den Progressionsvorbehalt. Eine Erweiterung des Klagebegehrens in der Revisionsinstanz ist jedoch nicht statthaft; es fehlt insoweit an der erforderlichen formellen Beschwer (vgl. § 123 Abs. 1 FGO; Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 123 Rz. 2 und § 120 Rz. 56, jeweils m.w.N.). Einer abermaligen Vorabentscheidung des EuGH zu der diesem bereits durch Senatsbeschluss in BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795 gestellten, in der Sache vom EuGH jedoch nicht beantworteten (ersten) Rechtsfrage, ob auch die Versagung des Abzugs der negativen Einkünfte bei der Ermittlung der Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage gegen gemeinschaftsrechtliche Grundfreiheiten verstößt, bedarf es aufgrund dieser besonderen Verfahrenskonstellation derzeit nicht. Es ist bei Aufrechterhaltung jenes Klageantrags ggf. Sache des FG, dieser Frage im 2. Rechtsgang nachzugehen und sie unter Berücksichtigung der im EuGH-Urteil in IStR 2006, 196 aufgestellten Grundsätze oder auch nach einem entsprechenden Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu beantworten.
IV.
Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Sie bezieht sich wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auf den gesamten Rechtsstreit.
Fundstellen
Haufe-Index 1681568 |
BFH/NV 2007, 410 |
DStRE 2007, 267 |
DStZ 2007, 258 |
HFR 2007, 340 |